Rechtbank Gelderland, 28-07-2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3995, 19_6813

Eiser had met zijn partner van hetzelfde geslacht een kinderwens. Om deze wens te vervullen is hij in 2016 naar het [bedrijf] in [woonplaats] , [land] , gereisd om daar deel te nemen aan een eiceldonatie- en draagmoederschapprogramma ‘The unlimited single or multiple embryo live birth plan’. Het ging daarbij om een zogenoemd hoogtechnologisch draagmoederschap: een methode van draagmoederschap waarbij gebruik wordt gemaakt van een eicel van een andere vrouw dan de draagmoeder.

Een onderdeel van het programma is een in-vitrofertilisatie behandeling (ivf-behandeling). Bij een ivf-behandeling worden één eicel en meerdere spermacellen bij elkaar gebracht. Dit gebeurt in een laboratorium. Als de eicel en spermacel samensmelten ontstaat een embryo. Het embryo wordt vervolgens in de baarmoeder van de draagmoeder geplaatst. In het geval van eiser is één embryo geplaatst in de baarmoeder van een draagmoeder. Zowel de eiceldonor als de draagmoeder waren destijds jonger dan 43 jaar.

De dochter van eiser is op 10 januari 2018 uit de draagmoeder geboren. De partner van eiser heeft de dochter geadopteerd.

Eiser heeft in totaal $ 167.000 betaald voor de kosten van het programma en voor de reis- en verblijfskosten. Van dat bedrag wenst eiser omgerekend € 38.077 in aftrek te brengen als uitgaven voor specifieke zorgkosten die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp. Dit bedrag ziet uitsluitend op de kosten van de (voorbereidingen voor een) ivf-behandeling. Eiser heeft de (medische) kosten die zien op de behandelingen voor derden, te weten de eiceldonor en de draagmoeder, niet in de aftrek opgevoerd. Het bedrag is in dollarbedragen als volgt opgebouwd:

- $ 8.290 in verband met het onderzoeken, reinigen en wassen van het sperma van eiser;

- $ 25.900 voor de behandeling om eicellen te bevruchten met sperma van eiser; en

- $ 6.000 voor het screenen/testen van de verkregen embryo’s.

Eiser heeft op 17 juli 2017 de aangifte IB/PVV 2016 ingediend. Hierbij heeft eiser het bedrag van € 38.077 in aftrek gebracht. Na toepassing van de drempel voor de aftrek uitgaven voor specifieke zorgkosten bedraagt de aftrek een bedrag van € 32.082.

Met dagtekening 5 april 2019 heeft verweerder aan eiser de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd. Hierbij is ten opzichte van de aangifte, onder meer, de hiervoor genoemde aftrek voor specifieke zorgkosten gecorrigeerd.

In geschil is of de door eiser betaalde uitgaven voor de ivf-behandeling tot een bedrag van € 38.077 kwalificeren als (aftrekbare) specifieke zorgkosten en zo niet, of de weigering van verweerder om aftrek toe te staan in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Subsidiair is in geschil of artikel 6.17, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001, leidt tot een schending van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.

Tijdens de zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat het onderzoeken, reinigen en wassen van het sperma en het screenen van de embryo’s, zoals een en ander heeft plaatsgevonden in de [land] , in Nederland behoren tot een ivf-behandeling, zodat alle uitgaven daarvoor voor aftrek in aanmerking komen, mits de in 1.4 genoemde bedragen kwalificeren als specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001.

Eiser voert aan dat de uitgaven zijn aan te merken als specifieke zorgkosten in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001, zodat verweerder aftrek had moeten toestaan. Eiser en zijn partner zijn als eenheid onvruchtbaar, hetgeen een vorm van ziekte of invaliditeit is in de zin van de bepaling. In artikel 39a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (URIB 2001) zijn bovendien uitzonderingen opgenomen voor de aftrekbaarheid van de uitgaven voor bepaalde ivf-behandelingen. Uit deze uitzonderingen is af te leiden dat in de overige gevallen, waaronder dat van eiser, de uitgaven voor ivf-behandelingen aftrekbaar zijn.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van specifieke zorgkosten omdat de uitgaven niet zijn gedaan wegens ziekte of invaliditeit van eiser.

De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van artikel 6.16 van de Wet IB 2001 worden uitgaven voor specifieke zorgkosten in aanmerking genomen indien de uitgaven zijn gedaan voor onder meer de belastingplichtige, zijn partner en zijn jonger dan 27-jarige kinderen. In artikel 6.17 van de Wet IB 2001 is vervolgens bepaald wat begrepen kan worden onder uitgaven voor specifieke zorgkosten. Daaronder worden, volgens het eerste lid onder a, onder meer verstaan de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp.

Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 6.17 van de Wet IB 2001 is opgemerkt dat deze bepaling is ontleend aan artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), dat met de gewijzigde formulering geen inhoudelijke wijziging is beoogd en dat de bepaling een limitatieve opsomming geeft van de posten die als buitengewone uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden aangemerkt. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 46, derde lid, van de Wet IB 1964 blijkt dat aan die regeling de gedachte ten grondslag ligt dat uitsluitend uitgaven als buitengewone last in aanmerking genomen dienen te worden indien en voor zover zij in direct verband met ziekte, invaliditeit of bevalling kunnen worden gebracht en de belastingplichtige zich daaraan op grond van een medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken.¹

Op grond van artikel 6.18, eerste lid, onderdelen g en h, van de Wet IB 2001 worden niet als specifieke zorgkosten aangemerkt de bij ministeriële regeling aangewezen uitgaven die vanwege wijziging van het bepaalde bij of krachtens de Zorgverzekeringswet niet langer zijn aan te merken als uitgaven voor zorg die vallen onder het door de belastingplichtige ingevolge de Zorgverzekeringswet verplicht te verzekeren risico.

In artikel 39a [{}] , aanhef en onderdeel a van de URIB 2001is bepaald dat uitgaven voor een ivf-behandeling voor een vrouw die ten tijde van de behandeling 43 jaar of ouder is, behoren tot de – van aftrek uitgesloten – uitgaven als bedoeld in artikel 6.18, eerste lid, onderdeel h, van de Wet IB 2001. In de aanhef en onderdeel b van dit artikel is verder bepaald dat uitgaven voor de eerste twee ivf-behandelingen indien meer dan één embryo per poging wordt teruggeplaatst en de vrouw ten tijde van de behandeling jonger is dan 38 jaar, ook behoren tot de – van aftrek uitgesloten – uitgaven als bedoeld in artikel 6.18, eerste lid, onderdeel h van de Wet IB 2001.

Onder verwijzing naar een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, is de rechtbank van oordeel dat de door eiser in de aangifte opgevoerde uitgaven niet kunnen worden aangemerkt als specifieke zorgkosten omdat zij niet in verband staan met ziekte of invaliditeit van eiser.² Eiser is namelijk niet onvruchtbaar en heeft geen lichamelijke afwijking, die is aan te merken als ziekte of invaliditeit en die zijn onvruchtbaarheid heeft veroorzaakt. Dat eiser en zijn partner tezamen geen kinderen kunnen krijgen komt door het niet-medische gegeven dat twee personen van het mannelijke geslacht geen kinderen kunnen krijgen zonder de hulp van een persoon met het vrouwelijke geslacht. Er is dan ook geen sprake van uitgaven voor een specialistische behandeling die bedoeld is om de nadelige gevolgen (namelijk de kinderloosheid) van een afwijking te verhelpen of de daaruit voortvloeiende bezwaren te verlichten.

Dat in artikel 39a van de URIB 2001 in bepaalde gevallen de uitgaven voor een ivf-behandeling zijn uitgezonderd van aftrek, betekent niet dat de uitgaven voor een ivf-behandeling in alle andere gevallen moeten worden aangemerkt als specifieke zorgkosten. Voor alle uitgaven voor een ivf-behandeling geldt namelijk de wettelijke voorwaarde dat deze in een direct verband moeten staan met ziekte of invaliditeit. Als aan die voorwaarde niet is voldaan, zoals in het geval van eiser, kwalificeren de kosten van een ivf-behandeling niet als specifieke zorgkosten.

Eiser voert verder aan dat de aanslag in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Verweerder kent namelijk wel aftrek toe van uitgaven voor een ivf-behandeling indien bij heteroseksuele of lesbische paren of alleenstaande vrouwen sprake is van verminderde vruchtbaarheid. In twee derde deel van die gevallen heeft de verminderde vruchtbaarheid geen medische oorzaak, maar een andere niet-medische oorzaak zoals onder meer een hoge leeftijd, een ongezonde levensstijl of een slecht voedingspatroon. Verweerder behandelt deze andere gelijke gevallen met andere woorden gunstiger, zodat eiser ook recht heeft op aftrek.

Volgens verweerder is geen sprake van begunstiging van gelijke gevallen. Uitgaven voor een ivf-behandeling komen namelijk in alle gevallen slechts voor aftrek in aanmerking indien deze uitgaven verband houden met een medische oorzaak. Dat is het geval als een arts een medische indicatie heeft afgegeven voor de ivf-behandeling. Indien geen medische indicatie is afgegeven, kwalificeren de uitgaven niet als specifieke zorgkosten. Een lesbisch of heteroseksueel paar of een alleenstaande vrouw kunnen uitgaven voor een ivf-behandeling ook niet in aftrek brengen als geen sprake is van (verminderde) onvruchtbaarheid en het paar of alleenstaande vrouw om andere redenen kiezen voor een ivf-behandeling met een draagmoeder. Een alleenstaande man die kiest voor een ivf-behandeling met een draagmoeder kan de uitgaven daarvoor evenmin in aftrek brengen.

De rechtbank is van oordeel dat eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder het nationale gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Eiser heeft onvoldoende gegevens verstrekt om te kunnen vaststellen dat sprake is van begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging of dat verweerder in een meerderheid van de gevallen een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten. De enkele niet onderbouwde stelling dat in twee derde deel van de gevallen waarin sprake is van verminderde vruchtbaarheid, geen medische oorzaak aanwijsbaar is, is daarvoor onvoldoende.

Eiser betoogt subsidiair dat de regeling in strijd is met het beginsel van non-discriminatie. De rechtbank begrijpt dit als een beroep op een verdragsrechtelijk discriminatieverbod. Voor eiser en zijn partner staat op voorhand vast dat zij, zonder tussenkomst van een derde, tezamen geen kinderen kunnen krijgen, zodat zij nooit een medische indicatie kunnen krijgen. Zij worden als homoseksueel stel uitgesloten van een recht, terwijl daar geen rechtvaardiging voor is.

In reactie op deze beroepsgrond stelt verweerder dat geen sprake is van gelijke gevallen. Alleen vrouwen kunnen een ivf-behandeling ondergaan. Het mannelijk lichaam kan geen eicellen produceren en heeft geen baarmoeder waarin een embryo zich kan nestelen. Vrouwen kunnen niet worden aangemerkt als gelijke gevallen vanwege de biologische verschillen tussen mannen en vrouwen. Verder is geen sprake van ongelijke behandeling op basis van seksuele voorkeur aangezien ook bij lesbische paren de uitgaven voor een ivf-behandeling niet kwalificeren als specifieke zorgkosten, indien geen sprake is van onvruchtbaarheid en het paar om andere redenen kiest voor bijvoorbeeld een ivf-behandeling met een draagmoeder.

In artikel 1 van het Twaalfde protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) is een algemeen verbod op discriminatie opgenomen. Volgens het eerste lid van het artikel moet het genot van elk in de wet neergelegd recht worden verzekerd zonder enige discriminatie op welke grond dan ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft bepaald dat het toetsingskader dat voortvloeit uit artikel 1 van het Twaalfde protocol hetzelfde is als dat voortvloeit uit artikel 14 van het EVRM en artikel 26 IVBPR.³

Dat toetsingskader houdt in dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een verboden ongelijke behandeling van gelijke gevallen, moet worden vooropgesteld dat niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verboden is. Er is alleen sprake van ongeoorloofde discriminatie wanneer een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij geldt dat aan de wetgever op fiscaal gebied in het algemeen ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Hoe ruim die beoordelingsvrijheid is, hangt af van alle omstandigheden en betrokken belangen van het geval, waaronder de aard en achtergrond van de regeling en de aard en gevolgen van het gemaakte onderscheid. Als de regeling enerzijds een sociaaleconomische doelstelling heeft, zoals vaak het geval is bij belastingwetgeving, wordt aangenomen dat de beoordelingsvrijheid van de wetgever ruim is. Als het onderscheid anderzijds fundamentele rechten aantast van kwetsbare groepen die in het verleden in aanzienlijke mate het slachtoffer zijn geweest van discriminatie, is de beoordelingsvrijheid minder ruim en kunnen slechts zeer zwaarwegende redenen het gemaakte onderscheid rechtvaardigen.⁴ Het EHRM heeft als kwetsbare groepen aangemerkt, groepen die eerder zijn gediscrimineerd op grond van de aangeboren kenmerken van de personen van de groep, zoals onder meer geslacht en seksuele voorkeur.⁵

Volgens het EHRM is voor het antwoord op de vraag of sprake is van gelijke gevallen niet vereist dat de situaties identiek zijn. De beoordeling of gevallen in relevante opzichten gelijk zijn, moet een concreet karakter hebben waarbij de doelstelling van de regeling essentieel is.⁶

In dit geval ligt de vraag voor of de aftrekregeling voor buitengewone uitgaven wegens ziekte leidt tot ongeoorloofde ongelijke behandeling. De ‘aftrek wegens buitengewone lasten’ is ingevoerd in het Besluit inkomstenbelasting 1941. Een belastingplichtige mocht de buitengewone lasten die op hem drukten en die van invloed waren op zijn vermogen om belasting te betalen, aftrekken. Buitengewone lasten waren: uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van kinderen, uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, sterfgeval en andere dergelijke uitgaven. Uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, sterfgeval en andere dergelijke uitgaven werden alleen als buitengewoon aangemerkt als de belastingplichtige grotere uitgaven deed dan met hem vergelijkbare belastingplichtigen. De regeling is nadien in wezen onveranderd gebleven. Ook bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 was het uitgangspunt van de wetgever dat buitengewone uitgaven wegens ziekte voor aftrek in aanmerking kwamen indien deze voor een belastingplichtige groter waren dan voor vergelijkbare anderen.

De rechtbank is van oordeel dat de situatie van eiser en zijn partner vergelijkbaar is met de situatie van stellen en vrouwen die door onvruchtbaarheid in de onmogelijkheid verkeren om op een natuurlijke wijze een kind te krijgen en die een ivf-behandeling ondergaan om hun kinderwens te realiseren. Deze groepen worden immers, net als eiser, geconfronteerd met grotere uitgaven dan stellen en vrouwen die op een natuurlijke wijze zwanger kunnen raken, zodat sprake is van buitengewone uitgaven die hun draagkracht aantasten. De situatie van eiser en zijn partner verschilt weliswaar van de genoemde groepen, omdat eiser noch zijn partner onvruchtbaar zijn, maar de rechtbank ziet geen relevant verschil in het gegeven dat een vrouw vanwege onvruchtbaarheid, van zichzelf of haar partner, niet zwanger kan worden, met het gegeven dat twee personen van het mannelijke geslacht nooit op een natuurlijke wijze een kind kunnen krijgen. De situatie van eiser en zijn partner verschilt daarbij wel in relevant opzicht van stellen en vrouwen die om niet-medische redenen kiezen voor een ivf-behandeling en draagmoederschap, aangezien deze groepen de keuze hebben om op natuurlijke wijze zwanger te worden. Eiser en zijn partner hebben die keuze niet.

De rechtbank is vervolgens van oordeel dat eiser en zijn partner ongelijk worden behandeld aangezien de eerder genoemde groepen de kosten van de ivf-behandeling wel in aftrek mogen brengen. Eiser en zijn partner zijn uitgesloten van aftrek, waarbij zij nooit kunnen voldoen aan de voorwaarde om in aanmerking te komen voor aftrek van kosten van de ivf-behandeling, hetgeen onlosmakelijk verbonden is met het gegeven dat zij man èn homoseksueel zijn.

De rechtbank is van oordeel dat voor het gemaakte onderscheid geen redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikelen 6.16 en 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 en diens voorgangers artikel 46, derde lid, van de Wet IB 1964 en het Besluit inkomstenbelasting 1941, volgt namelijk niet dat de wetgever heeft onderkend dat de aftrekfaciliteit leidt tot een ongelijke behandeling van homoseksuele mannen. Los daarvan, ziet de rechtbank geen redenen die de ongelijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen. Daar komt bij dat sprake is van onderscheid naar persoonskenmerken, namelijk naar geslacht en seksuele voorkeur, waarbij eiser en zijn partner behoren tot een kwetsbare groep die in het verleden is gediscrimineerd. Het belang van eiser om fiscaal gelijk behandeld te worden met andere belastingplichtigen dient dan ook zeer zwaar te wegen.

De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat voor de ongelijke behandeling die eiser ten deel is gevallen geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. In zoverre veroorzaakt de regeling voor de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten, door geen aftrek toe te staan van de kosten van de ivf-behandeling, een ontoelaatbare inbreuk op diens in de hiervoor genoemde verdragsbepalingen gewaarborgde rechten.

De vervolgvraag rijst of de rechtbank zelf rechtsherstel kan bieden. Daarbij is van belang dat de rechtbank geen rechtsherstel kan bieden door artikel 6.17 van de Wet IB 2001 buiten toepassing te laten. Dat zou eiser namelijk niet helpen. Eiser wil juist dat de werkingssfeer van deze bepaling wordt uitgebreid.

Het is vaste jurisprudentie dat de rechter bij een schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten zelf in het rechtstekort moet voorzien indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe dit moet gebeuren.⁷ In dit geval zijn er diverse mogelijkheden om de geconstateerde schending van het verbod van discriminatie op te heffen. De wetgever kan er voor kiezen om een bepaling in het leven te roepen op grond waarvan de aftrek voor gevallen zoals die van eiser, wordt toegestaan, maar de wetgever kan ook kiezen voor een andere regeling, zoals een subsidieregeling. Bij afweging van een en ander ziet de rechtbank, gelet op de ruimte die de wetgever heeft, geen grond om zelf een rechtsregel te formuleren om in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien. Die keuze moet aan de wetgever worden overgelaten.

De rechtbank kan in dit geval geen verdergaand rechtsherstel bieden dan de vaststelling dat er sprake is van een schending van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar dan ook niet vernietigen. Dat betekent dat het beroep ongegrond is.

Wel ziet de rechtbank aanleiding om verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten te veroordelen. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.761 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). Van andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten is niet gebleken. De rechtbank bepaalt verder dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.