Rechtbank Gelderland, 01-11-2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:5803, AWB - 19 _ 6155

1. In de jaren negentig heeft eiseres het voormalige recreatieterrein [naam 5] in [plaats] aangekocht. Op het recreatieterrein bevonden zich diverse hoofdgebouwen, houten garages, toiletgebouwen, circa vijftig vrijstaande stenen recreatiewoningen inclusief funderingen en wegen. Tot medio 2007 is het recreatieterrein als asielzoekerscentrum gebruikt.

2. Eiseres heeft op 6 december 2007 met woningstichting [naam 6] een koopovereenkomst gesloten. In de koopovereenkomst is kort gezegd opgenomen dat de stichting van eiseres op de locatie [naam 5] de voor woningbouw uitgeefbare kavels en vier voor openbare bostuin bestemde middengebieden koopt en hiervoor € 10.150.000 betaalt, te vermeerderen met de door eiseres verschuldigde bijdrage voor het bouw- en woonrijp maken van het openbaar gebied en een optimaliseringsbijdrage en te verminderen met twee nader aangeduide bedragen van in totaal € 160.000. Ook is in de koopovereenkomst opgenomen dat eiseres in beginsel medewerking zal verlenen aan een rechtstreekse levering van de kavels aan de kopers (het ABC-model). Het uitgangspunt is dat de percelen in de huidige staat zullen worden geleverd. In de koopovereenkomst is verder opgenomen dat als uitgangspunt de koopprijs in zijn geheel aan eiseres zal worden voldaan, maar dat afwijkingen om fiscale redenen en om dubbele overdrachtskosten te voorkomen mogelijk zijn. Op grond van de koopovereenkomst zal de woningstichting het ontwikkelplan voor haar rekening en risico realiseren, waartoe onder meer behoort het bouw- en woonrijp maken van het ontwikkelgebied.

3. Woningstichting [naam 7] (hierna: de woningstichting) is de rechtsopvolger van [naam 6] . Op 25 november 2009 heeft eiseres met de woningstichting een ‘nadere overeenkomst [naam 5] ’ gesloten. In deze overeenkomst is vastgelegd dat de optimaliseringsbijdrage komt te vervallen. Ook is overeengekomen dat het kasrondje met betrekking tot de aanneemsom voor het openbaar gebied komt te vervallen. Tevens is nader overeengekomen dat de koopsom voor de gronden van € 9.990.000 is verschuldigd vanaf het moment van ondertekening van de nadere overeenkomst.

4. Met datum 23 november 2009 heeft eiseres een factuur uitgereikt aan de woningstichting. Op de factuur is een bedrag van € 9.990.000 in rekening gebracht, zonder vermelding van omzetbelasting, onder vermelding van ‘Voorschot koopsom “ [naam 5] ”’ en ‘Betaaldatum: 25 november 2009’. Op 18 december 2009 heeft eiseres het bedrag ontvangen.

5. Eind 2010 heeft de woningstichting opdracht gegeven voor de sloop van de opstallen binnen het plangebied. Hierbij is gesloopt tot maaiveldniveau, waarbij de funderingen en de betonnen begane grond van de gebouwen en de rioleringswerken, zoals gemetselde putten, in stand zijn gebleven. De woningstichting heeft aan de sloper meegedeeld wanneer de overige sloopwerkzaamheden dienden plaats te vinden.

6. Op 9 september 2014 hebben eiseres en de woningstichting een tweede ‘Nadere overeenkomst [naam 5] ’ gesloten (de tweede nadere overeenkomst). In de tweede nadere overeenkomst zijn partijen overeengekomen dat, in verband met gewijzigde fiscale wetgeving, eiseres voor nader aan te geven bebouwde kavels zal meewerken aan een

7. In de jaren 2013 tot en met 2016 zijn notariële akten opgemaakt voor de overdracht van de percelen waarvoor eiseres de koopovereenkomst heeft gesloten met de woningstichting en de woningstichting een koopaannemingsovereenkomst heeft gesloten met de kopers. Op grond van deze notariële akten heeft eiseres deze percelen (hierna: de ABC-percelen) civielrechtelijk rechtstreeks geleverd aan de kopers. De ABC-percelen kwalificeerden op het tijdstip van het passeren van de notariële akten als bouwterreinen in de zin van artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Eiseres heeft geen omzetbelasting voldaan in verband met de levering van de ABC-percelen.

8. Met inachtneming van de tweede nadere overeenkomst heeft eiseres met de particuliere kopers koopovereenkomsten gesloten. Op grond van deze overeenkomsten verkoopt eiseres aan de kopers percelen grond “met de daarop aanwezige (restanten van) opstallen, door de koper te gebruiken voor de bouw van een woning met aanbehoren”. In artikel 1 van de overeenkomsten is opgenomen dat de akte van levering zo spoedig mogelijk zal worden verleden, maar uiterlijk zes weken na het onherroepelijk worden van de overeenkomst, en nadrukkelijk vóórdat met de sloopwerkzaamheden van de aanwezige stallen is begonnen. Ook is met de kopers overeengekomen dat de koper zich nadrukkelijk zal onthouden van alle handelingen, zoals het slopen, die het gevaar met zich brengen dat de levering belast zal zijn met omzetbelasting. De achttien percelen waarvoor eiseres een koopovereenkomst heeft gesloten met de kopers worden hierna aangeduid als de AC-percelen.

9. De woningstichting heeft met de kopers van de AC-percelen aannemingsovereenkomsten gesloten voor de bouw van woningen. In artikel 17, eerste lid, van deze aannemingsovereenkomsten is onder meer de opschortende voorwaarde opgenomen dat binnen zes maanden na ondertekening de grond in bouwrijpe staat verkeert en de ondernemer hierover de beschikking heeft.

10. In de jaren 2014 en 2016 zijn de notariële akten opgemaakt voor de civielrechtelijke levering van de AC-percelen. In de akten van levering is onder meer het volgende opgenomen:

11. Eiseres heeft geen omzetbelasting voldaan ter zake van de levering van de AC-percelen.

12. Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres en het standpunt ingenomen dat eiseres ten onrechte geen omzetbelasting heeft voldaan voor de levering van de ABC-percelen en de AC-percelen. Verweerder heeft de voor de ABC-percelen verschuldigde omzetbelasting vastgesteld op € 171.935 (2013), € 170.993 (2014), € 151.485 (2015) en € 192.535 (2016). Verweerder heeft de voor de AC-percelen verschuldigde omzetbelasting vastgesteld op € 95.714 (2014) en € 146.609 (2016). Verweerder heeft deze bedragen nageheven en verzuimboeten opgelegd.

13. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de verzuimboeten terecht zijn opgelegd en of de belastingrente naar een juist bedrag in rekening is gebracht.

14. Op de zitting hebben partijen overeenstemming bereikt over de ABC-percelen. Partijen zijn het erover eens dat, voor zover het de ABC-percelen betreft, de naheffingsaanslagen in stand dienen te blijven en de in rekening gebrachte belastingrente en de boeten dienen te worden gehalveerd. Het geschil spitst zich daarom uitsluitend toe op de AC-percelen.

15. Eiseres stelt zich met betrekking tot de AC-percelen op het standpunt dat geen sprake is van bouwterreinen en dat de leveringen daarom zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De AC-percelen waren op het tijdstip van levering bebouwd. Eiseres is niet betrokken geweest bij de sloophandelingen en heeft geen bij de levering bijkomende prestaties verricht. De resterende bebouwing was ook niet onbetekenend. Eiseres wijst in dat verband ook op het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB 2013/1686M (Vastgoedbesluit)¹. Omdat ten minste sprake is van een pleitbaar standpunt zijn de boeten ten onrechte opgelegd. Ten slotte stelt eiseres zich op het standpunt dat de belastingrente in strijd met het doelmatigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit in rekening is gebracht en in strijd is met de Btw-richtlijn.

16. Verweerder stelt zich met betrekking tot de AC-percelen op het standpunt dat sprake is van de levering van bouwterreinen. Hij voert daarvoor aan dat de contractuele bepalingen uitsluitend met het oog op een belastingbesparing zijn gewijzigd. Bij een levering via de woningstichting zou vanwege het Don Bosco arrest² in de transactie tussen de woningstichting en de kopers de grond alsnog in de omzetbelastingsfeer worden getrokken. Verweerder wijst op de bepalingen in de overeenkomsten en notariële akten waaruit blijkt dat de kopers niets met de sloop van doen hebben. De sloop ligt daarom besloten in de tussen eiseres en de kopers gesloten overeenkomsten. De macht om als eigenaar te beschikken is niet overgegaan op het tijdstip van de juridische eigendomsoverdracht, maar op het latere moment van betaling. Op dat tijdstip was sprake van een bouwterrein. De resterende bebouwing na de initiële sloop is ook verwaarloosbaar gering. Verweerder stelt in dat verband dat de resterende opruim- en sloopwerkzaamheden per kavel binnen een dag konden worden uitgevoerd, dat het van oorsprong ging om kleine recreatiewoningen met één bouwlaag, en daarom van een fundament niet of nauwelijks sprake was, en dat wegens de verkaveling de resten maar gedeeltelijk op het perceel lagen. Voor zover de AC-percelen zouden kwalificeren als bebouwde grond, stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van misbruik van recht en dat herdefiniëring met zich brengt dat moet worden uitgegaan van de levering van een bouwterrein. De factor die het misbruik vormt is het feit dat op het tijdstip van juridische levering nog geen sprake is van een bouwterrein, terwijl op grond van de leveringsakte wel een bouwterrein moet worden geleverd.

17. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van verweerder ligt om feiten te stellen, en bij betwisting te bewijzen, op grond waarvan kan worden aangenomen dat de door eiseres geleverde onroerende zaken kwalificeerden als bouwterreinen en dat daarom de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken van toepassing is.

18. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de AC-percelen op het tijdstip van levering bebouwd of onbebouwd waren. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien sprake is van onbebouwde grond, de AC-percelen kwalificeren als bouwterreinen.

19. Na de gedeeltelijke sloop in 2010 zijn funderingen, betonnen vloeren en rioleringswerken achtergebleven. Deze bebouwing kan in beginsel nog een functie van gebouw vervullen, aangezien “gebouw” een ruim begrip is en ieder bouwwerk omvat dat vast met de grond is verbonden. Ook een gedeeltelijk gesloopt gebouw is een gebouw.³ Verweerder heeft geen feiten gesteld op grond waarvan kan worden geoordeeld dat in dit geval geen sprake is van een gebouw.

20. Gelet op de omstandigheid dat de locatie [naam 5] tot 2007 in gebruik is gebleven als asielzoekerscentrum, acht de rechtbank het aannemelijk dat voorafgaand aan de gedeeltelijke sloop de onbebouwde gedeelten dienstbaar waren aan de gebouwen en daarom als bij de gebouwen behorend terrein moeten worden beschouwd. Door de gedeeltelijke sloop is dit niet gewijzigd en moeten de onbebouwde gedeelten als bij de gedeeltelijk gesloopte gebouwen behorend terrein worden beschouwd. Dit erbij behorende terrein heeft in dat geval ook te gelden als bebouwde grond.⁴ Verweerder heeft onvoldoende gesteld om te oordelen dat de (juridische) verkaveling ertoe heeft geleid dat en voor welke kavels geen sprake (meer) is van bebouwde grond. Verweerder heeft geen enkel inzicht verschaft in de situatie per kavel. De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat op het tijdstip van de juridische eigendomsoverdracht feitelijk sprake was van bebouwde grond.

21. Het voorgaande neemt niet weg dat moet worden onderzocht of, gelet op het Don Bosco arrest, toch sprake is van onbebouwde grond, zoals verweerder heeft gesteld.

22. Het staat vast dat de woningstichting, en niet eiseres of de particuliere kopers, de opdracht heeft gegeven tot het uitvoeren van de sloopwerkzaamheden, ook voor de sloopwerkzaamheden die na de juridische leveringen hebben plaatsgevonden. Niet is gebleken dat de woningstichting voor de uitvoering van deze werkzaamheden een opdracht van eiseres heeft ontvangen. Uit de overeenkomsten blijkt ook niet dat eiseres zich jegens de kopers ertoe heeft verbonden om deze sloophandelingen te (laten) verrichten. Weliswaar is de sloop van de resterende bebouwing niet door de kopers uitgevoerd, maar dit gegeven op zich is onvoldoende om aan te nemen dat eiseres zich jegens de kopers hiertoe heeft verbonden. Op grond van de koopovereenkomst is het de woningstichting die alle uitvoeringswerkzaamheden op zich heeft genomen, waaronder de sloopwerkzaamheden moeten worden begrepen. De woningstichting heeft hier ook uitvoering aan gegeven. Ook de opschortende voorwaarde in artikel 17, eerste lid, van de aannemingsovereenkomst brengt niet met zich dat eiseres zich jegens de kopers ertoe heeft verbonden zorg te dragen voor de sloop van de achtergebleven bebouwing. Daar komt bij dat ook niet zonder meer kan worden aangenomen dat het begrip ‘bouwrijpe staat’ in de aannemingsovereenkomst een fiscale uitleg toekomt. Het ligt meer voor de hand dat in de aannemingsovereenkomst tussen de kopers en de woningstichting ligt besloten dat de woningstichting alle werkzaamheden verricht die nodig zijn om een woning te realiseren, waaronder het verrichten van de laatste sloophandelingen. Dat in de overeenkomsten is opgenomen dat de overeenkomst tussen eiseres en kopers en de aannemingsovereenkomst tussen de woningstichting en kopers een onverbrekelijk geheel vormen leidt er niet toe dat eiseres zich jegens de kopers ertoe heeft verbonden zorg te dragen voor de sloop van de achtergebleven bebouwing. De beoordeling of sprake is van één of meer verschillende handelingen die al dan niet als zelfstandig moeten worden beschouwd, dient plaats te vinden voor elke leverancier of dienstverrichter afzonderlijk.⁵ Omdat geen sprake is van door eiseres in verband met de geleverde AC-percelen verrichte andere handelingen, vormen de leveringen van de AC-percelen zelfstandige handelingen.

23. Gelet op alle feiten en omstandigheden is de intentie van eiseres en de kopers geweest om bebouwde grond te leveren. In de ontbindende voorwaarden ziet de rechtbank, anders dan verweerder, een bevestiging dat partijen hebben beoogd bebouwde grond te leveren. Voor het geval een koper de koop wenst te ontbinden omdat geen financiering is verkregen, heeft eiseres met de bepalingen in de akte juist zoveel als mogelijk willen bereiken dat de grond in bebouwde staat terug zou keren, waardoor ook een opvolgende levering aan een andere koper in de overdrachtsbelastingsfeer zou kunnen plaatsvinden.

24. Verweerder heeft zich verder op het standpunt gesteld dat eiseres de macht om als eigenaar over de AC-percelen te beschikken pas heeft overgedragen bij betaling van de koopsom, en dus niet bij de juridische eigendomsoverdracht, en dat op dat moment feitelijk sprake was van een bouwterrein.

25. Deze stelling van verweerder faalt. Na de juridische eigendomsoverdracht had eiseres niet meer de macht om als eigenaar over de percelen te beschikken. Het was voor eiseres vanaf dat moment niet mogelijk om zonder medewerking van de koper het desbetreffende perceel te vervreemden of te bezwaren. De kopers hebben zich er niet toe verplicht om op verzoek van eiseres mee te werken aan overdracht van het goed aan een derde. Eiseres heeft ook geen onherroepelijke volmacht tot vervreemding of bezwaring van de kopers ontvangen. De in de notariële akte opgenomen onherroepelijke volmacht ziet uitsluitend op de situatie dat eiseres een van de ontbindende voorwaarden genoemd in artikel 9, eerste lid, sub a. tot en met e., van de notariële akte inroept en als gevolg daarvan de koop wordt ontbonden. De voorwaarden onder c. en d. houden goed beschouwd wel een beperking van de beschikkingsmacht voor de kopers in, maar leiden er niet toe dat eiseres de macht heeft het desbetreffende perceel te vervreemden of te bezwaren zolang deze omstandigheden zich niet voordoen.⁶ Niet elke beperking in de bevoegdheid van de juridische eigenaar om een goed te verkopen of anderszins erover te beschikken, rechtvaardigt zonder meer het oordeel dat hij niet de macht heeft om als eigenaar over het goed te beschikken.⁷Nu de macht om als eigenaar te beschikkingen na de juridische eigendomsoverdracht niet meer bij eiseres rust, moet worden aangenomen dat deze is overgegaan naar de kopers. De leveringen hebben dan ook plaatsgevonden op het tijdstip van de juridische eigendomsoverdracht.

26. De conclusie is dat eiseres aan de kopers bebouwde grond heeft geleverd, waarvan vaststaat dat de leveringen hebben plaatsgevonden meer dan twee jaar na de eerste ingebruikneming van de gedeeltelijk gesloopte gebouwen.

27. Verweerder heeft zich voor dat geval op het standpunt gesteld dat sprake is van misbruik van recht en dat daarom moet worden uitgegaan van de levering van bouwterreinen. Ook deze stelling van verweerder faalt. Eiseres heeft feitelijk bebouwde grond geleverd aan de particuliere kopers en de intentie van partijen was ook om bebouwde grond te leveren. Eiseres zou de AC-percelen aanvankelijk leveren aan de woningstichting, dan wel via een ABC-constructie rechtstreeks (civielrechtelijk) leveren aan de particuliere kopers. Onder die omstandigheden zou eiseres nog steeds bebouwde grond leveren en zou zij geen omzetbelasting verschuldigd zijn. De wijziging van de rechtsbetrekkingen, waarbij eiseres rechtstreeks met de particuliere kopers een rechtsbetrekking is aangegaan voor de levering van de grond, past binnen de aan ondernemers toekomende vrijheid om handelingen zodanig te structureren dat de minste belasting is verschuldigd. Van een in strijd met doel en strekking van de wet en de Btw-richtlijn toegekend belastingvoordeel is daarom geen sprake.

28. Gelet op het voorgaande heeft verweerder ten onrechte omzetbelasting nageheven met betrekking tot de levering van de AC-percelen en dienen de naheffingsaanslagen voor de jaren 2014 en 2016 te worden verminderd met respectievelijk € 95.714 en € 146.609. Gelet op het door partijen gesloten compromis blijven de naheffingsaanslagen voor het overige in stand.

29. Gelet op het oordeel van de rechtbank met betrekking tot de AC-percelen, dienen de verzuimboeten overeenkomstig het door partijen gesloten compromis met betrekking tot de ABC-percelen te worden verminderd tot € 2.460 (2013 en 2014) en € 2.639 (2015 en 2016).

30. Op de zitting heeft eiseres, nadat overeenstemming was bereikt over de ABC-percelen, alsnog de overschrijding van de redelijke termijn aan de orde gesteld. Omdat partijen een compromis hebben gesloten over de hoogte van de boeten, ziet de rechtbank geen ruimte om de boeten wegens een overschrijding van de redelijke termijn nader te verminderen.

31. Omdat verweerder met betrekking tot de AC-percelen ten onrechte heeft nageheven, is in zoverre ook ten onrechte belastingrente in rekening gebracht. De beschikkingen belastingrente voor de jaren 2014 en 2016 dienen in zoverre te worden verminderd.

32. Partijen zijn overeengekomen dat de resterende belastingrente, die uitsluitend betrekking heeft op de ABC-percelen, moet worden gehalveerd. De door eiseres aangevoerde stellingen over de belastingrente hoeven daarom niet te worden behandeld.

33. Niet gesteld of gebleken is dat verweerder de belastingrente onjuist heeft berekend. De rechtbank gaat ervan uit dat de belastingrente naar evenredigheid van de in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting kan worden toegerekend aan de ABC-percelen en de AC-percelen. Partijen hebben niets gesteld op grond waarvan een ander uitgangspunt dient te worden gehanteerd. De rechtbank zal bepalen dat de belastingrente dient te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen en met inachtneming van het tussen partijen gesloten compromis.

34. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen gegrond.

35. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.244 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1,5). Voor een vergoeding van de kosten van het bezwaar ziet de rechtbank geen aanleiding, omdat niet is gebleken dat in de bezwaarfase door een derde beroepsmatig rechtsbijstand is verleend. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.