Rechtbank Gelderland, 13-12-2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:6659, AWB - 20 _ 6670

1. [naam erflaatster] (erflaatster) was tot haar overlijden op [sterfdatum] fiscaal partner van [persoon A] ( [persoon A] ).

2. [persoon A] is 100% aandeelhouder en directeur (dga) van [B.V. 1] (de bv).

3. De dga was samen en voor gelijke delen met erflaatster sinds 24 juli 2012 aandeelhouder van [B.V. 2] is 100% aandeelhouder van [B.V. 3] Beide vennootschappen houden aandelen in [B.V. 4] . [B.V. 2] houdt (on)middellijk 90% van de gewone aandelen, 50,5% van de cumulatief preferente A2 aandelen en 86,83% van de cumulatief preferente B-aandelen in [B.V. 4] .

4. Uit de jaarrekening van [B.V. 4] . volgt dat het eigen vermogen van deze vennootschap op 1 januari 2015 € 3.911.000 bedraagt en op 31 december 2015 € 6.003.000.

5. Uit de overeenkomst van geldlening gedateerd 11 september 2018 volgt dat de bv op 1 mei 2014 aan de dga een lening heeft verstrekt van € 400.000 ten behoeve van de verbouwing van de eigen woning. De rente bedraagt 5% en per maand dient een annuïteit betaald te worden van € 2.147,29. Voorts is opgenomen dat de hoofdsom of het restant daarvan direct opeisbaar is en dat deze vermeerderd met de verschuldigde rente dient te worden terugbetaald indien de schuldenaar in verzuim is met de nakoming van de rente- en aflossingsverplichting.

6. In de aangifte IB/PVV 2015 van erflaatster is de lening van € 400.000 als eigenwoningschuld aangemerkt en is € 33.333 als aftrekbare rente opgenomen, die geheel aan [persoon A] is toegerekend. Er is in deze aangifte geen melding gemaakt van een fictieve vervreemding van de aandelen in [B.V. 2]

7. De lening van € 400.000 is op 3 januari 2019 afgelost ten laste van de rekening-courantschuld van de dga aan de bv.

8. Op 1 mei 2018 heeft de Belastingdienst een rapport uitgebracht van een boekenonderzoek dat heeft plaatsgevonden bij de bv. In het rapport heeft de controlerend ambtenaar onder meer opmerkingen gemaakt met betrekking tot de rekening-courant-verhouding tussen de dga en de bv en met betrekking tot de leningen van de bv aan de dga. De opmerkingen betreffen onder andere het ontbreken van zekerheden en aflossingsverplichtingen. Voorts is vermeld dat de rente over de leningen in de jaren 2014 en 2015 in rekening-courant is bijgeschreven. Voor de schuld van € 400.000 betreft het voor 2014 een bedrag van € 13.333 aan rente en voor 2015 een bedrag van € 20.000.

9. Naar aanleiding hiervan zijn partijen in juli 2018 in overleg getreden met betrekking tot de aflossing van de rekening-courantschuld.

10. In oktober 2018 hebben de dga, eisers, de bv, [B.V. 2] en de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst (VSO) gesloten over onder meer de hoogte van de rekening-courantverhouding tussen de dga en de bv, waarbij de bv en de dga als partij A zijn aangeduid en verweerder als partij B. Hierin staat onder andere het volgende:

11. Verweerder heeft op 22 februari 2019 een naheffingsaanslag dividendbelasting 2015 opgelegd aan de bv. De bruto-uitdeling is vastgesteld op € 704.177 en de te betalen belasting op € 105.626.

12. In de aangifte IB/PVV 2015 van 6 maart 2017 hebben eisers een belastbaar inkomen aangegeven van € 43.312 uit werk en woning.

13. Op 14 november 2019 heeft verweerder de volgende correcties meegedeeld:

-

Het negatieve saldo eigen woning wordt verminderd met € 33.333.

-

Er wordt een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang gesteld van € 704.177 als gevolg van de toename van de schuld in rekening-courant.

-

Er wordt een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang gesteld van € 400.000 als gevolg van het niet nakomen van de verplichtingen uit hoofde van de leningsovereenkomst.

-

Er wordt een vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen van € 906.922 in verband met de fictieve vervreemding van 50% van de aandelen in [B.V. 2]

Op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 zal 50% van de correcties worden toegerekend aan erflaatster.

14. Met dagtekening van 6 december 2019 heeft verweerder de definitieve aanslag IB/PVV 2015 opgelegd.

15. In geschil is of eisers, de dga en de bv de VSO zijn nagekomen en zo nee, of verweerder gehouden is aan de afspraken die in de bezwaarfase zijn gemaakt. Voor zover de rechtbank tot het oordeel komt dat dit niet het geval is, is in geschil of de toename van de rekening-courantschuld in 2015 als uitdeling dient te worden aangemerkt. Voorts is in geschil de vraag of de vereiste aangifte is gedaan en de verstrekte lening van € 400.000 terecht als winstuitdeling heeft aangemerkt.

16. Ter zitting is gebleken dat de correctie ter zake van het fictieve vervreemdingsvoordeel met betrekking tot de aandelen [B.V. 2] niet langer in geschil is.

17. Eisers stellen dat de VSO is nagekomen, omdat op uiterlijk 31 december 2018 vermogensbestanddelen economisch zijn overgedragen aan de bv. Mogelijk is er geen volledig overzicht gegeven van leningen en te verstrekken/verstrekte zekerheden, maar het overzicht van de leningen is maar een ondergeschikte voorwaarde. Partijen waren voorts nog in overleg over de stellen zekerheden, omdat dit door toedoen van verweerder niet op tijd heeft kunnen plaatsvinden. Voorts stellen eisers zich subsidiair op het standpunt dat verweerder slechts uitdelingen kan stellen vanaf 31 december 2018 en/of latere tijdstippen.

18. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aflossing van de rekening-courantschuld tot maximaal € 4.000.000 op 31 december 2018 niet heeft plaatsgevonden, de (resterende) schulden van de dga aan de bv niet of nauwelijks zijn gedekt door zekerheden, er geen aflossingsschema is overeengekomen, en dat de overzichten van gestelde zekerheden en de onderbouwde waardering niet tijdig zijn overgelegd.

19. Uit de VSO volgt dat vóór 1 december 2018 overzichten van de gestelde zekerheden voor de schuld in rekening-courant en de reeds bestaande leningen, inclusief onderbouwde waardering per object alsmede de wijze waarop de zekerheid vorm is gegeven, aan verweerder dienden te worden overgelegd.

20. Naar het oordeel van de rechtbank is niet aan deze voorwaarde voldaan. Pas nadat de dga en de bv door verweerder op 29 november 2018 op deze voorwaarde zijn gewezen, heeft de adviseur een overzicht met privébezittingen die als zekerheid zouden kunnen worden gesteld overgelegd met daarbij de opmerking dat die privébezittingen geen volledige dekking bieden. Dit acht de rechtbank niet voldoende, aangezien is overeengekomen dat er een overzicht moet zijn van de gestelde zekerheden en de wijze waarop de zekerheden zijn vormgegeven. Het enkel noemen van privébezittingen die als zekerheid zouden kunnen worden gesteld is niet voldoende. De stelling van eisers dat partijen op dat moment in overleg waren over de te stellen zekerheden verwerpt de rechtbank. Verweerder bericht immers op 3 december 2018 dat hij eerst een overzicht wenst te ontvangen van de schulden per ultimo 2018 van de dga aan de bv alsmede van de overige schulden van de dga en de daarvoor gestelde zekerheden. Hieruit volgt niet dat sprake was van onderhandelingen over het verstrekken van een overzicht, waaruit eisers hadden kunnen afleiden dat met een overzicht gewacht kon worden.

21. Met betrekking tot de voorwaarde dat de rekening-courant op 31 december 2018 tot € 4.000.000 diende te zijn afgelost, is de rechtbank van oordeel dat ook daaraan niet is voldaan. Pas nadat op 16 januari 2019 navorderingsaanslagen aan de dga en de bv zijn aangekondigd, heeft de adviseur op 24 januari 2019 verweerder geïnformeerd over de keuze van de dga om de rekening-courant af te lossen door middel van inbreng van beleggingen en liquide middelen in de bv. Daarbij heeft hij aangegeven dat hij de inbreng door middel van economische overdracht wenst te realiseren, omdat overdracht niet tijdig (meer) is te formaliseren en hij verneemt graag van verweerder verneemt of bezwaar bestaat tegen de overdracht van de economisch eigendom. Gelet hierop acht de rechtbank aannemelijk dat de akte ‘overdracht economisch eigendom’ achteraf is opgemaakt, hoewel deze is gedateerd op 31 december 2018. Verder constateert de rechtbank dat ten aanzien van de participaties in [bedrijf 1] en [bedrijf 2] geen uitvoering is gegeven aan de economische eigendomsoverdracht, aangezien de participaties volgens de Akte van vervolgverpanding op 27 december 2019 verpand zijn aan de bv. Voorts bestrijdt verweerder gemotiveerd dat deze participaties zonder bemoeienis van de fondsbeheerders overgedragen kunnen worden. Deze participaties dienen daarom buiten beschouwing te worden gelaten bij de overdracht van de economische eigendom. Dit betekent dat ook indien de rechtbank veronderstellenderwijs uit zou gaan van de overdracht van economisch eigendom op 31 december 2018, de rekening-courantschuld niet is verlaagd tot € 4.000.000.

22. Gelet op de constateringen dat op 1 december 2018 geen overzichten van de gestelde zekerheden voor de schuld in rekening-courant en de reeds bestaande leningen zijn overgelegd en de rekening-courantschuld ultimo 2018 niet is afgelost tot ten hoogste € 4.000.000 is de rechtbank van oordeel dat de VSO niet is nagekomen.

23. In de bezwaarfase heeft nader overleg plaatsgevonden tussen partijen en verweerder heeft aangegeven mee te willen werken aan een oplossing indien de rekening-courantschuld uiterlijk 31 december 2019 alsnog zou worden afgelost tot maximaal € 500.000, een en ander mede vooruitlopend op de bepalingen van het wetsvoorstel ‘Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap’. De rechtbank vat dit op als een aanpassing van de VSO met betrekking tot de aflossing van de rekening-courantschuld.

24. Ter zitting is gebleken dat niet in geschil is dat de wijze van aflossing in 2019, zijnde de verpanding van de gelden van de lening waarmee de rekening-courantschuld van de dga is afgelost door de BV, niet voldoet aan het wetsvoorstel ‘Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap’ zoals dat op dit moment voorligt en ook zoals het op dat moment voorlag. De rechtbank is daarom van oordeel dat met de aflossing niet is voldaan aan de voorwaarden die verweerder daaraan heeft gesteld en dat ook de nieuwe afspraak over de aflossing van de rekening-courantschuld niet is nagekomen.

25. Op grond van artikel 6 van de VSO mocht verweerder ter zake van de in deze vaststellingsovereenkomst geregelde onderwerpen een van deze overeenkomst afwijkend standpunt innemen indien eisers, de dga of de BV zich niet (geheel) aan de VSO zouden houden. Het standpunt van eisers dat ook bij het niet nakomen van de VSO pas vanaf 2018 uitdelingen in aanmerking mogen worden genomen, volgt de rechtbank niet. Uit de VSO volgt dat dit alleen het geval is als er onvoldoende zekerheden zijn gesteld, echter is (ook) niet voldaan aan de aflossingsverplichting. Verweerder mocht op grond van artikel 6 van de VSO de toenames van de rekening-courantschuld vanaf 2014 alsnog belasten.

26. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat daarom sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. In de aangifte is de fictieve vervreemding van de aandelen als gevolg van het overlijden van erflaatster niet vermeld. Hierdoor is de aangifte niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud ingevuld, zoals bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

27. Indien niet alle vragen in de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn beantwoord, kan de vereiste aangifte niet zijn gedaan.¹ Maar de enkele omstandigheid dat enkele vragen in het aangiftebiljet niet zijn ingevuld, brengt nog niet zonder meer mee dat de vereiste aangifte niet is gedaan.

28. De rechtbank is van oordeel dat eisers de vereiste aangifte niet hebben gedaan door geen melding te maken van een fictieve vervreemding van de aandelen in [B.V. 2]

29. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast.²

30. Niet in geschil is dat ten onrechte geen vervreemdingsvoordeel met betrekking tot de aandelen [B.V. 2] in aanmerking is genomen. De verschuldigde belasting op basis van de ingediende aangifte is hierdoor dan ook zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager dan de belasting die verschuldigd. Erflaatster had zich ten tijde van de aangifte hiervan ook bewust moeten zijn. Naar het oordeel van de rechtbank volgt daaruit dat ook inhoudelijk de vereiste aangifte niet is gedaan.

31. Het beroep moet dan ook met toepassing van de omkering van de bewijslast, zoals geregeld in artikel 27e, eerste lid, van de AWR, ongegrond worden verklaard, tenzij eisers hebben doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

32. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat verweerder gehouden is bij het vaststellen van de belastingaanslag uit te gaan van redelijke schattingen. Dit vereiste strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld.

33. Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, moet deze lening worden aangemerkt als een onttrekking. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Dit wordt niet anders indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering.³ Voor het in aanmerking nemen van een uitdeling zal de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken waaruit volgt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn.⁴ Hetzelfde geldt voor een lening waarvan pas gedurende de looptijd van de lening aannemelijk wordt dat deze niet meer zal worden afgelost.

34. De rechtbank heeft in de uitspraak van de dividendbelastingzaken van de bv met de zaaknummers AWB 20/2080 tot en met 20/2084, die vandaag is uitgesproken, geoordeeld dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de toenamen van de rekening-courantschuld kunnen worden aangemerkt als winstuitdelingen voor de jaren 2014 tot en met 2018 aan de dga. Verweerder heeft de onderhavige schatting gebaseerd op dezelfde feiten en omstandigheden als in die uitspraak en de rechtbank acht deze schatting dan ook redelijk.

35. Eisers hebben met hetgeen zij hebben aangevoerd niet doen blijken dat geen sprake was van een uitdeling in 2015 en dat de uitspraak op bezwaar onjuist is geweest. De enkele omstandigheid dat in 2019 de rekening-courantschuld is afgelost, is daarvoor niet voldoende. De belastingheffing van het onderhavige jaar wordt immers niet beïnvloed door deze na afloop daarvan optredende omstandigheid. Wel kunnen deze omstandigheden licht werpen op de situatie die in het belastingjaar bestond, maar in dit geval wordt het oordeel van de rechtbank daardoor niet anders.⁵ Niet aannemelijk is dat deze omstandigheden in de onderhavige jaren te voorzien waren. Eerst in het kader van de gesloten VSO en de bezwaarfase heeft de dga kennelijk een zodanige druk gevoeld dat hij op zoek is gegaan naar mogelijkheden de rekening-courantschuld af te lossen.

36. Eisers voeren aan dat de lening van € 400.000 een daadwerkelijke lening met aflossingsverplichting betreft. Dat een jaar niet aan de aflossingsverplichting is voldaan maakt niet dat het volledige bedrag een uitdeling is. Eisers voeren verder aan dat de rekening-courantschuld in 2019 geheel is terugbetaald en dat reeds daarom geen sprake is van een uitdeling. Hoewel terugbetaling eerst plaatsvond in 2019, en niet in het in geschil zijnde jaar, dient volgens eisers⁶ met deze terugbetaling rekening te worden gehouden bij de beoordeling of sprake is van een uitdeling. Immers, uit deze terugbetaling blijkt dat het uitgeleende vermogen de vennootschap niet blijvend heeft verlaten, aldus eisers.

37. Verweerder stelt zich op het standpunt dat door het niet opeisen van de geldlening van € 400.000, nadat de dga zijn verplichtingen niet was nagekomen, de vennootschap de dga in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft bevoordeeld. Beide partijen waren zich daar bewust van of hadden dat moeten zijn. Verweerder betwist dat sprake is van een daadwerkelijke aflossing, omdat de lening is afgelost ten laste van de rekening-courant. De dga is enig aandeelhouder en bestuurder van de bv en had niet de intentie om tot aflossing over te gaan. Beide partijen waren zich bewust of hadden zich bewust kunnen en moeten zijn van het feit dat de vennootschap werd verarmd ten gunste van de dga in zijn hoedanigheid als aandeelhouder.

38. Verweerder heeft de schatting gebaseerd op de schuld van de dga aan de bv. De schatting van verweerder is in zoverre daarom redelijk. Ook op dit punt hebben eisers de onjuistheid hiervan niet doen blijken, om dezelfde redenen als ten aanzien van de toename van de rekening-courantschuld is overwogen.

39. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

40. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eisers hebben hiertegen geen zelfstandige beroepsgronden aangevoerd. Het beroep is ook in zoverre ongegrond.

41. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.