Rechtbank Gelderland, 05-07-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:3360, AWB - 20 _ 5295

1. Eiser drijft een eenmanszaak onder de naam [bedrijf] . Hij verrichtte in de jaren 2016 tot en met 2018 twee economische activiteiten. De ene activiteit had betrekking op het computerspel [naam computerspel] . De activiteiten van eiser bestonden in dat kader met name uit de in- en verkoop van [naam computerspel] coins. Incidenteel verkocht eiser ook andere voorwerpen die bruikbaar zijn binnen [naam computerspel] en hielp hij spelers om met hun vaardigheden in het spel op een hoger level te komen. De andere economische activiteit van eiser bestond uit de in- en verkoop van tweedehands fietsen.

2. [naam computerspel] is een computerspel waarbij een speler een karakter aanmaakt en in die hoedanigheid onder meer vaardigheden en voorwerpen kan verwerven. Spelers kunnen in het spel van elkaar, of via een markt, voorwerpen kopen of ruilen tegen andere voorwerpen. Een middel om voorwerpen te verwerven is betaling met [naam computerspel] coins. Spelers kunnen coins verdienen onder meer door vaardigheden te ontwikkelen of door voorwerpen te verkopen. Een speler heeft geen coins nodig om vaardigheden te ontwikkelen. Er zijn aanbieders van dergelijke coins buiten het spel, hoewel dit volgens de algemene voorwaarden van de ontwikkelaar [ontwikkelaar] niet is toegestaan.

3. Eiser heeft in de onderhavige jaren [naam computerspel] coins ingekocht via verschillende advertentiesites en deze - in de regel tegen een wat hogere prijs - via zijn eigen website verkocht. De mensen die bij eiser coins kochten zijn spelers van [naam computerspel] . Zij betaalden eiser voor de overeengekomen hoeveelheid coins een bedrag in euro’s op zijn bankrekening. Na ontvangst van de betaling werd een afspraak gemaakt over een ontmoetingsplek binnen het spel, waarbij het karakter van eiser aan het karakter van de koper de gekochte coins overdroeg.

4. Eiser heeft per kwartaal aangiften voor de omzetbelasting gedaan en heeft daarbij het verlaagde tarief van artikel 9, tweede lid, en de margeregeling van artikel 28b van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) toegepast. Vanwege de hoogte van de verschuldigde belasting heeft hij over 2017 en 2018 een beroep gedaan op de kleine ondernemersregeling.

5. Verweerder heeft bij eiser een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting voor de jaren 2016 tot en met 2018. Verweerder heeft hiervan met datum 24 januari 2020 een controlerapport opgemaakt. In dit rapport heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiser met betrekking tot de [naam computerspel] coins ten onrechte de margeregeling heeft toegepast en ten onrechte het verlaagde tarief van 6% heeft toegepast. Verweerder heeft de bedragen waarover de omzetbelasting moet worden berekend als volgt vastgesteld:

6. Eiser heeft op 16 maart 2020 bezwaar gemaakt.

7. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

8. Eiser stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd en dat aan hem een aanvullende teruggaaf van € 382 moet worden verleend. Hij voert hiervoor aan dat geen prestaties zijn te onderkennen, in die zin dat hij niets toevoegt aan het product dat hij verkoopt, en dat gelet op het arrest Hedqvist van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU)², de vrijstelling voor financiële dienstverlening moet worden toegepast, omdat de in- en verkoop van [naam computerspel] coins vergelijkbaar is met die van bitcoins. Voor zover de rechtbank van oordeel zou zijn dat de vrijstelling niet van toepassing is, is eiser van mening dat hij terecht de margeregeling heeft toegepast.

9. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd voor zover het de handelingen met betrekking tot [naam computerspel] betreft. Volgens verweerder is sprake van een economische activiteit en is de vrijstelling voor financiële dienstverlening niet van toepassing, omdat geen sprake is van een betaalmiddel. De margeregeling is evenmin van toepassing, omdat die alleen geldt voor goederen, dat wil zeggen: stoffelijke objecten, wat virtuele munten niet zijn. Verweerder is van mening dat de naheffingsaanslag wel verminderd moet worden, omdat de correctie ter zake van de handel in fietsen onjuist is berekend. Over 2017 moet deze met € 16 verminderd worden tot € 77 en over 2018 moet deze met € 113 verminderd worden tot € 341. De opgelegde verzuimboetes en beschikking belastingrente met betrekking tot deze tijdvakken dienen naar evenredigheid te worden gecorrigeerd.

12. Artikel 28b van de Wet OB bepaalt, voor zover van belang, dat wanneer een wederverkoper gebruikte goederen levert, de belasting wordt berekend over de winstmarge. De winstmarge is het verschil tussen de vergoeding en hetgeen ter zake van de levering van een dergelijke goed aan de wederverkoper door hem is of moet worden voldaan.

13. De rechtbank is van oordeel dat de naheffing ter zake van de [naam computerspel] coins terecht en juist is. Het beroep is op dat punt dus ongegrond. De correctie ter zake van de margeregeling voor de fietsen zal de rechtbank verminderen overeenkomstig het standpunt van verweerder. De rechtbank zal de boete matigen. In zoverre is het beroep dus wel gegrond. De rechtbank zal hierna uitleggen hoe zij tot deze oordelen is gekomen.

14. Eiser stelt in zijn beroepschrift dat geen sprake is van dienstverlening. Volgens eiser verricht hij geen prestatie tegen betaling, noch worden adviezen gegeven, noch wordt er iets gemaakt, gerepareerd of gecreëerd. Op basis van zijn toelichting op de zitting begrijpt de rechtbank dat eiser niet heeft bedoeld dat hij geen ondernemer zou zijn voor de omzetbelasting voor zover het de verkoop van [naam computerspel] coins betreft. Hij voert aan dat hij niets creëert, niets toevoegt aan de al bestaande munten, en om die reden geen dienst verricht en geen omzetbelasting verschuldigd is.

15. Voor zover eiser hiermee bedoelt dat geen sprake is van een levering van goederen én niet van een dienst, gaat de stelling van eiser niet op. Eiser is in de jaren 2016 tot en met 2018 voor de [naam computerspel] coins ondernemer voor de omzetbelasting, want hij neemt deel aan het economische verkeer (hij verkoopt iets aan een ander en krijgt daar geld voor) en heeft dat ook langere tijd met enige regelmaat, dus duurzaam, gedaan. Hij heeft een eigen website om de coins te verkopen. Na afloop van de transactie moet hij inloggen in het spel om de coins over te dragen aan de koper. Als eenmaal de Wet OB van toepassing is, zijn er maar twee mogelijkheden. Iets is een levering of iets is een dienst. Het woord “diensten” is in de omzetbelasting een ruim begrip en ruimer dan wat daar in het algemeen spraakgebruik onder wordt verstaan: elke economische activiteit die onder de werking van de Wet OB valt en geen levering van een goed is, is een dienst.

16. Daarom zal de rechtbank de stelling van eiser betrekken bij de beoordeling van zijn beroep op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel i, onder 1°, van de Wet OB en op het daaraan ten grondslag liggende artikel 135, eerste lid, aanhef en onder e, van de Btw-richtlijn (de vrijstelling voor financiële diensten).

17. De vrijstelling waarop eiser zich beroept betreft de handelingen betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die een wettig betaalmiddel zijn. Naar de letter van de tekst van de Wet OB en de Btw-richtlijn vallen [naam computerspel] coins hier niet onder, omdat geen enkel land bij wet heeft geregeld dat de [naam computerspel] coins als betaalmiddel worden geaccepteerd.

18. Eiser is van mening dat de vrijstelling toch van toepassing is. Hij verwijst daarvoor naar het arrest Hedqvist. In dat arrest is de vrijstelling verleend voor bitcoins, hoewel die ook geen wettig betaalmiddel zijn. [naam computerspel] coins zijn volgens eiser vergelijkbaar met bitcoins en daarom moet de vrijstelling ook voor [naam computerspel] coins gelden. Eiser verwijst daarbij mede naar de definitie van virtuele valuta in de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme. Het feit dat er kopers voor [naam computerspel] coins zijn, betekent al dat ze een waarde hebben. Er zijn ook mensen die zo goed in het spel zijn dat zij met de verkoop van hun overtollige [naam computerspel] coins in hun levensonderhoud kunnen voorzien.

19. Verweerder stelt dat de vergelijking van [naam computerspel] coins met bitcoins niet opgaat. [naam computerspel] coins kunnen uitsluitend binnen het spel [naam computerspel] worden gebruikt, hebben buiten het spel niet de functie van betaalmiddel en hebben buiten het spel geen reële waarde.

20. Het HvJ EU heeft in het arrest Hedqvist overwogen dat de handelingen betreffende niet-traditionele valuta’s financiële handelingen vormen voor zover de valuta’s door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel en geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Naar het oordeel van de rechtbank is aan die voorwaarden in het geval van [naam computerspel] coins niet voldaan. Het gaat er niet om of [naam computerspel] coins in het spel een betaalmiddel zijn. De transactie waarover de rechtbank moet oordelen betreft namelijk de koop door de koper van [naam computerspel] coins van eiser buiten het spel. In die transactie worden de [naam computerspel] coins niet aanvaard als betaalmiddel.

21. De rechtbank kan dat het best met een voorbeeld uitleggen. Traditioneel heeft de vrijstelling voor financiële diensten betrekking op het wisselen van geld, bijvoorbeeld euro’s tegen dollars. Als eiser dollars zou verkopen, zijn de dollars voor de koper in die transactie een betaling voor de euro’s die de koper aan eiser betaalt. De dollars fungeren op dat moment dus - net als de euro’s - als betaalmiddel. Het HvJ EU noemt dit een “bidirectional flow”, wat wil zeggen dat er geldstromen twee kanten op gaan (beide betrokkenen kopen geld). Wat de koper van de dollars er daarna mee doet, is in feite niet van belang, maar de kans is groot dat de koper de dollars vervolgens ook gaat gebruiken om betalingen in de reële economie te verrichten. Bij bitcoins kan die redenering in hoge mate worden doorgetrokken, omdat bitcoins op verschillende plaatsen kunnen worden gebruikt om producten mee te kopen. Dan is de stap klein om ook in de transactie waarbij euro’s worden “geruild” tegen bitcoins de bitcoins als betaalmiddel voor de ontvangen euro’s te beschouwen. Bij [naam computerspel] coins is dat toch anders. De klanten van eiser zien de aankoop van [naam computerspel] coins niet als een betaling door eiser voor de door hen ingewisselde euro’s. Pas in de volgende stap, in het spel, worden de ontvangen coins ingezet als (virtueel) betaalmiddel, maar dat is dus niet waar het om gaat. Eiser heeft incidenteel ook andere virtuele goederen uit het [naam computerspel] verkocht aan spelers. Mogelijk gebruiken de spelers die virtuele goederen later in het spel ook als ruilobject, maar in de verhouding tussen eiser en de koper fungeren de virtuele goederen niet als betaalmiddel. Voor de coins is dat in wezen niet anders. Ook die moeten bij de verkoop door eiser daarom worden beschouwd als virtuele goederen en dus niet als betaalmiddel.

22. Dat het incidenteel voorkomt dat in de “werkelijke” economie mensen [naam computerspel] coins accepteren bij wijze van betaling maakt dat niet anders. Bij alle transacties die eiser heeft verricht zijn spelers van [naam computerspel] betrokken, die de coins in het spel wensen te gebruiken. Aannemelijk is dat dit ook geldt voor degenen die een betaling in [naam computerspel] coins zouden accepteren, omdat de bruikbaarheid buiten het spel zeer minimaal is en veel beperkter dan de bruikbaarheid van bitcoins. Mensen die geen [naam computerspel] spelen hebben in feite niets aan de coins. Daarbij weegt voor de rechtbank ook mee dat [naam computerspel] coins, anders dan bitcoins, niet in een blockchain zijn opgenomen. Een dergelijke beveiligde infrastructuur borgt dat transacties met bitcoins kloppen en vergroot het vertrouwen van mensen in deze virtuele munt. Voor [naam computerspel] coins bestaat een dergelijk vangnet niet, waardoor acceptatie als betaalmiddel aanzienlijk minder voor de hand ligt.

23. Ook ziet de rechtbank geen ruimte om de vrijstelling nog ruimer te interpreteren dan het HvJ EU in de zaak Hedqvist heeft gedaan. Dat heeft ermee te maken dat het HvJ EU voor de oprekking van de vrijstelling tot bitcoins heeft meegewogen dat het bij de handel in bitcoins net als bij de handel in traditionele valuta moeilijk is de belastbare grondslag vast te stellen, want het kan in het hiervoor gegeven voorbeeld met euro’s en dollars verschil maken of de betaalde dollars of de euro’s als uitgangspunt worden genomen bij de berekening van de omzetbelasting. Datzelfde probleem speelde bij bitcoins, maar doet zich bij [naam computerspel] coins niet voor. In wezen hebben [naam computerspel] coins geen waarde buiten het spel, anders dan de waarde die de koper bereid is te betalen. Daarmee is de grondslag voor de heffing in dit geval eenvoudig vast te stellen, namelijk de betaalde euro’s.

24. Ook de verwijzing naar de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme gaat eiser niet helpen. Die wet is met een heel ander doel geschreven en kan geen licht werpen op de uitleg van de Btw-richtlijn.

28. De rechtbank ziet zich wel gesteld voor de vraag of het fiscale neutraliteitsbeginsel aanleiding geeft om de beperkende regeling in de wet opzij te zetten. Uiteindelijk komt zij tot de conclusie dat die ruimte er niet is. Er moet in beginsel van worden uitgegaan dat er een weloverwogen keuze is gemaakt leveringen wel en diensten niet onder de margeregeling te brengen. Voor de hand ligt dat dit ermee te maken heeft dat bij diensten zelden omzetbelasting uit een eerder deel van de keten “blijft hangen”. Dat is immers het idee achter de margeregeling: er is al een keer omzetbelasting betaald die niet in aftrek is gebracht. Wanneer vervolgens over de gehele verkoopprijs van een gebruikt goed omzetbelasting zou worden geheven, vindt een dubbeltelling plaats. Bij diensten zal zich iets dergelijks niet zo snel voordoen. In dit geval is daar ook geen sprake van. Verweerder heeft onbetwist gesteld dat tot het moment dat eiser de [naam computerspel] coins verkoopt geen omzetbelasting is betaald. Dit ligt ook niet voor de hand. Dezelfde [naam computerspel] coins zouden dan namelijk op een eerder moment al door een particulier moeten zijn gekocht. In de regel koopt eiser [naam computerspel] coins in van particulieren, maar die hebben daarvoor niets betaald en deze door eigen inspanning in het spel verkregen. Mocht eiser al [naam computerspel] coins van een andere ondernemer kopen, dan wordt sowieso niet toegekomen aan de margeregeling, omdat die alleen geldt bij inkoop van particulieren. Omdat er dus geen situatie is waarin eerder betaalde omzetbelasting deel uitmaakt van de kostprijs van eiser, is er geen aanleiding de margeregeling alsnog toe te passen.

29. Eiser heeft erop gewezen dat een dergelijke uitkomst ertoe leidt dat hij per saldo verlies lijdt, omdat de omzetbelasting hoger is dan zijn winstmarge. Dit kan volgens hem niet de bedoeling zijn. Dat laatste is op zich een begrijpelijke opmerking, maar dit wordt niet enkel veroorzaakt door de wetgeving. Eiser heeft met een te laag percentage omzetbelasting gerekend en bovendien gedacht dat de margeregeling van toepassing was en heeft daar zijn prijzen op bepaald. Hij heeft dus een te lage prijs gerekend bij de verkoop van de coins en daardoor lijdt hij nu verlies. Dat is pijnlijk, maar de rechtbank kan dit niet voor eiser oplossen binnen de grenzen van de wet. Van een beginnend ondernemer mag worden verwacht dat hij zich voldoende op de hoogte stelt van de geldende regels. Mogelijk was dan de conclusie van eiser geweest dat zijn onderneming niet winstgevend te maken was, omdat de omzetbelasting daarin een te grote rol speelde, maar die kennis achteraf is niet voldoende om een andere uitkomst te bewerkstelligen.

30. Verweerder heeft opgemerkt dat in het controlerapport de correctie van de margeregeling onjuist is berekend. Eiser heeft zich daar niet over uitgelaten. De stelling van verweerder komt de rechtbank juist voor. Dit betekent dat de naheffingsaanslag met € 129 zal worden verminderd. De heffingsrente moet dienovereenkomstig worden verminderd.

31. Het beroep wordt geacht mede te zijn gericht tegen de verzuimboete.

32. Verweerder heeft een boete van 10% van de verschuldigde omzetbelasting opgelegd omdat eiser de belasting die op aangifte moet worden voldaan niet heeft betaald⁵. Bij het opleggen van een verzuimboete wordt geen onderscheid gemaakt in de mate van schuld of nalatigheid, met dien verstande dat bij afwezigheid van alle schuld het opleggen ervan achterwege behoort te blijven. Gesteld noch gebleken is dat van dat laatste sprake is.

33. De rechtbank moet niettemin beoordelen of de boete passend en geboden is en daarbij alle omstandigheden van het geval betrekken. Eiser heeft verklaard dat hij als student de onderhavige werkzaamheden heeft uitgeoefend om iets bij te verdienen, maar dat hij er per saldo nu een forse extra schuld (naast de schuld aan DUO) aan heeft overgehouden. In die omstandigheden ziet de rechtbank aanleiding de boete te matigen tot € 50.

34. Eiser heeft gewezen op de lange duur van de bezwaar- en beroepsfase. Ter zitting heeft hij desgevraagd verklaard dat hem dit veel onzekerheid en spanning heeft gegeven. De rechtbank vat de stelling van eiser daarom op als een verzoek om vergoeding van immateriële schade omdat de redelijke termijn is overschreden.

35. Bij de beoordeling van een dergelijk verzoek hanteert de rechtbank de uitgangspunten die de Hoge Raad heeft gegeven in zijn overzichtsarrest van 19 februari 2016.⁶ Op grond van het aan artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) ten grondslag liggende en algemeen aanvaarde rechtszekerheidsbeginsel, moeten belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden berecht. Een redelijke termijn is in beginsel een termijn van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsprocedure samen. De in dit verband in aanmerking te nemen termijn begint als regel op het moment waarop de inspecteur of de heffingsambtenaar het bezwaarschrift ontvangt, in dit geval 16 maart 2020.

36. Sinds de ontvangst van het bezwaarschrift is een periode van twee jaar en ruim drie maanden verstreken. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met ruim drie maanden overschreden. Dat is minder dan een halfjaar. Dit betekent dat eiser recht heeft op een schadevergoeding van € 500. De uitspraak op bezwaar van verweerder is van 9 september 2020. De overschrijding van de redelijke termijn is dus geheel in de beroepsfase ontstaan. De schadevergoeding komt daarom voor rekening van de Staat.

37. Gelet op het voorgaande is het beroep gegrond. Ook heeft eiser recht op een schadevergoeding.

38. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet is gebleken van daarvoor in aanmerking komende kosten.