Rechtbank Gelderland, 11-10-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:5721, AWB - 21 _ 1963

1. Tot de fiscale eenheid (eiseres) behoren [eiseres 1] en [eiseres 2] . [eiseres 2] is een toegelaten instelling in de zin van artikel 70 van de Woningwet. De kernactiviteiten van eiseres bestaan uit de verhuur van sociale huurwoningen. Daarnaast verricht eiseres andere prestaties zoals de verhuur van bedrijfs-onroerend goed, de verhuur van parkeerplaatsen, de levering van (nieuwbouw)woningen, de (op)levering van gemeenschapsvoorzieningen, etc.

2. De zaak gaat over verbouwingsdiensten aan [gebouw] . Dit betreft een oude fabriekshal aan [adresgegevens] . Eiseres heeft het gebouw vanaf 2016 intern laten verbouwen tot een bedrijfsverzamelgebouw. De werkzaamheden waren eind 2017 klaar. De kosten van de verbouwing bedroegen meer dan € 10.000.000. De in rekening gebrachte omzetbelasting bedroeg € 2.344.550.

3. Het betreft één onroerende zaak. Het gebouw is niet gesplitst in appartementsrechten en er zijn geen beperkte rechten gevestigd ten behoeve van derden. Het gebouw heeft één centrale toegangsdeur, twee technische installaties (werkplaats en overige gedeeltes) en één hoofdaansluiting op de nutsvoorzieningen. De binnenruimten beschikken niet over eigen technische installaties/aansluiting op nutsvoorzieningen, maar er zijn wel tussenmeters.

4. In het gebouw zijn onder andere het hoofdkantoor van [eiseres 2] , een foodhal, een buitenschoolse opvang, de stadswerkplaats en diverse andere bedrijven gehuisvest. Bij de verbouwing zijn ook meerdere, van elkaar afgescheiden en afzonderlijk te gebruiken, commerciële ruimten gerealiseerd. De commerciële ruimten zijn allemaal gelegen aan de centrale hal met de hoofdingang. Via deze ingang (en dus de centrale hal) worden de commerciële ruimten benaderd. Deze hoofdingang wordt geopend en gesloten door eiseres. De gebruikers van de commerciële ruimten hebben een toegangscode om via de hoofdingang zelfstandig toegang te krijgen tot de centrale hal en de commerciële ruimtes. De gebruikers kunnen de door hen gehuurde afgescheiden commerciële ruimtes afsluiten. De gebruikers van het gebouw kunnen gebruik maken van de horecavoorzieningen en toiletvoorzieningen op de begane grond in de centrale hal, en kunnen buiten het gebouw hun vervoermiddel stallen bij de daarvoor ingerichte parkeervoorzieningen.

5. Eiseres gebruikt een deel van het pand zelf als haar hoofdkantoor en als werkplaats. De verhuur van de (commerciële) ruimten door eiseres vindt zowel belast met btw als vrijgesteld van btw plaats. De verhuur van deze ruimten geschiedt vanaf 2015. Nog niet alle ruimten waren verhuurd eind 2017.

6. Van de totale verhuurbare oppervlakte van [gebouw] , groot 7.967,50 m2, is in 2015 461 m2 in gebruik genomen. Ultimo 2017 is de verdeling als volgt:

7. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de eigen voldoening op aangifte van omzetbelasting over het vierde kwartaal 2017. Zij heeft daarbij aangevoerd dat zij tot en met het derde kwartaal 2017 het voornemen had om het gebouw voor 27,03% te gaan gebruiken voor belaste prestaties, maar dat zij dit voornemen in het vierde kwartaal heeft veranderd tot 45,58% belast gebruik. Conform die nieuwe bestemming is de verbouwingsdienst in het vierde kwartaal geheel in gebruik genomen, waarbij een deel van de commerciële ruimten, die belast verhuurd zouden gaan worden, nog leeg stond. Eiseres heeft verzocht om een aanvullende teruggaaf wegens de volledige ingebruikneming conform de (gewijzigde) bestemming.

8. Op 29 mei 2019 is eiseres naar aanleiding van haar bezwaar tegen de eigen aangifte met de Belastingdienst overeengekomen dat met betrekking tot [gebouw] ambtshalve een teruggaaf over 2017 zal worden verleend van € 415.014. Dit bedrag heeft betrekking op het deel van de voorbelasting op de verbouwingskosten dat kan worden toegerekend aan de 1.774,80 m2 die ultimo 2017 nog niet verhuurd waren maar die volgens eiseres ultimo 2017 bestemd waren voor btw-belaste verhuur. In de brief van de gemachtigde van eiseres van 29 mei 2019 staat hierover het volgende vermeld:

“U gaat over tot de teruggaaf op basis van de btw-belaste bestemming die [eiseres 2] had op het moment dat zij de facturen heeft ontvangen. U bent van mening dat bij [gebouw] (waarbij de verbouwing niet heeft geleid tot een vervaardiging) sprake is van een partiële ingebruikname. Wij zijn van mening dat de verbouwingsdienst aan [gebouw] in het geheel is verbruikt uiterlijk in het vierde kwartaal 2017.

9. Enkele ruimten die op 31 december 2017 nog niet waren verhuurd en volgens eiseres bestemd waren voor btw belaste verhuur zijn in de loop van 2018 (alsnog) vrijgesteld van btw verhuurd dan wel in gebruik genomen door eiseres. Het betreft de volgende vierkante

10. Eiseres heeft dit vrijgestelde gebruik in juli 2019 gemeld aan verweerder en vervolgens is de onderhavige naheffingsaanslag op 26 oktober 2019 opgelegd.

11. In geschil is of eiseres de verbouwingsdienst ultimo 2017 in het geheel, dat wil zeggen ook ten aanzien van de leegstaande ruimtes, is gaan gebruiken in de zin van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

12. Eiseres voert aan dat zij in het vierde kwartaal 2017 de verbouwingsdienst in één keer conform bestemming is gaan gebruiken. De leegstaande ruimtes zijn geen zelfstandige onroerende zaken en eiseres beschikte over het gehele gebouw voor haar bedrijfsactiviteiten. Eiseres verwijst hierbij naar de arresten van de Hoge Raad van 12 september 2008¹ en 7 oktober 2011² en de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 12 maart 2021³. Voorts stelt eiseres dat de ambtshalve teruggaaf in 2017 reeds een correctie in de zin van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB is (herrekening) en dat een tweede correctie op grond van dat artikel niet mogelijk is, omdat de verbouwingsdienst geen investeringsgoed is waarop de omzetbelasting wordt herzien bij latere wijzigingen in het gebruik.

13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat door de keuze van eiseres om te opteren voor belaste verhuur de leegstaande ruimtes op één lijn gesteld moeten worden gesteld met zelfstandige onroerende zaken, waarvan het gebruik voor de toepassing van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB ook zelfstandig moet worden beoordeeld en waardoor de verbouwingsdienst per afzonderlijke ruimte ook pas wordt gebruikt als de belaste verhuur daadwerkelijk plaatsvindt. Voor de leegstaande ruimtes is over het vierde kwartaal 2017 een ambtshalve teruggaaf van voorbelasting verleend op de verbouwingskosten naar rato van het aandeel voorgenomen belaste activiteiten. Eiseres heeft de leegstaande commerciële ruimtes in de loop van 2018 (deels) alsnog aangewend voor btw-vrijgestelde prestaties. Hiermee wijkt het daadwerkelijke gebruik van de verbouwingsdienst door eiseres af van de beoogde bestemming. Daarom is eiseres op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin van de Wet OB de te veel afgetrokken voorbelasting op de verbouwingsdienst op dat tijdstip (2018) verschuldigd. Ten slotte stelt verweerder dat de ambtshalve teruggave in 2017 is verleend op grond van de bestemming van de leegstaande ruimtes en niet op grond van het gebruik, zodat van een teruggave op grond de herrekening van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, geen sprake was.

14. Niet in geschil is dat met de verbouwing geen nieuw vervaardigd goed is voortgebracht ingevolge artikel 11, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet OB, waardoor geen nieuw eerste ingebruiknamemoment van een onroerende zaak is ontstaan. Ook is niet in geschil dat de gerealiseerde commerciële ruimtes met relatief eenvoudig verplaatsbare wanden niet kwalificeren als onroerende zaken die in bouwkundig opzicht zijn te onderscheiden als zelfstandig gedeelten van een bouwwerk of afgebakend terrein, zodat het onzelfstandige gedeelten van een gebouw zijn. Hiernaast is niet in geschil dat de verbouwingsdienst niet dient te worden gekwalificeerd als een investeringsgoed.

15. In artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, staat dat een ondernemer de omzetbelasting die aan hem door andere ondernemers in rekening is gebracht in aftrek mag brengen, een en ander voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

16. Op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB vindt de aftrek plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.

17. In paragraaf 7.3.1 van het Besluit levering en verhuur van onroerende zaken 2013, BLKB2013/1686M staat:

“De optie voor het belast verhuren van een onroerende zaak is mogelijk voor een zelfstandige onroerende zaak. Noodzakelijk daarvoor is dat de onroerende zaak fysiek is (af)gescheiden van een andere onroerende zaak en in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken is (zie § 3.2.1). Op grond van artikel 63 van de AWR keur ik het volgende goed.

18. In deze zaak gaat het om de vraag of eiseres de verbouwingsdienst in 2017 in zijn geheel is gaan gebruiken, ondanks de toen deels leegstaande units. De door eiseres genoemde arresten van de Hoge Raad van 12 september 2008⁴ en 7 oktober 2011⁵ en de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 12 maart 2021⁶ zijn voor de beoordeling van deze vraag niet doorslaggevend, omdat in die arresten en in die uitspraak een heel andere situatie aan de orde was, namelijk de eerste ingebruikname van een onroerende zaak.

19. Toch is de rechtbank van oordeel dat de verbouwingsdienst in dit geval in zijn geheel in gebruik is genomen eind 2017. Het dossier bevat namelijk geen aanknopingspunten om te kunnen veronderstellen dat de verbouwingsdienst in dit geval kan worden gezien als bestaande uit meerdere aparte diensten per onderdeel van het gebouw (waaronder een dienst die is verricht voor de belast te verhuren units). Dit betekent dat de verbouwingsdienst als één geheel moet worden aangemerkt en dat er geen sprake kan zijn van ingebruikneming van de verbouwingsdienst in gedeelten. De ingebruikneming van die dienst valt daarom samen met het door eiseres gaan gebruiken van het verbouwde pand nadat de verbouwingsdienst klaar was, te weten in het najaar van 2017.

20. De omstandigheid dat eiseres op basis van artikel 11, eerste lid sub c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, in combinatie met het arrest van de Hoge Raad uit 2013⁷ en het besluit van de Staatssecretaris⁸, gerechtigd was om de btw op de facturen voor de verbouwing in aftrek te brengen via een pro rata op basis van vierkante meters met belaste bestemming, maakt niet dat de vierkante meters met een belaste bestemming zelfstandige onroerende zaken voor de btw zijn geworden of als zodanig moeten worden behandeld. In het besluit van de Staatssecretaris staat dit ook niet vermeld als een gevolg van de optie belaste verhuur voor een gedeelte van een gebouw en de rechtbank leest dat ook niet in punt 4 van de voorwaarden, terwijl het evenmin volgt uit het systeem van de wet (en de btw-richtlijn) of uit het arrest van de Hoge Raad uit 2013. De rechtbank ziet dan ook geen juridische grondslag voor de redenering van verweerder dat (de mogelijkheid voor) het opteren voor belaste verhuur van bepaalde onzelfstandige gedeelten van een gebouw (enkele units) meebrengt dat die gedeelten voor de btw verder als zelfstandige onroerende zaken moeten worden behandeld. Het neutraliteitsbeginsel kan ook niet een dergelijke grondslag vormen, omdat dit alleen een uitlegbeginsel is.

21. Aangezien het gezamenlijke standpunt van partijen is dat de verbouwingsdienst niet als investeringsgoed gekwalificeerd dient te worden, en het dossier ook overigens hiervoor te weinig gegevens bevat, komt de rechtbank niet toe aan feitelijke toetsing hiervan. Een herziening op grond van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (met 10% per jaar) is daarom evenmin aan de orde, hoewel de uitkomst dan meer in overeenstemming zou geweest met de neutraliteitsgedachte die onder de redenering van verweerder ligt. Het besluit van verweerder in mei 2019 om een ambtshalve teruggaaf te verlenen op basis van de (niet verder onderbouwde) stelling van eiseres over haar voornemen tot belaste verhuur van een deel van de units, terwijl (achteraf duidelijk is geworden dat) die units in 2018 al in gebruik waren genomen voor vrijgestelde handelingen, kan dus ook niet via herziening worden teruggenomen.

22. Gelet op het voorgaande zal het beroep gegrond worden verklaard en zal de naheffingsaanslag worden vernietigd.

23. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Aangezien de naheffingsaanslag, op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, dient te worden vernietigd, dient ook de beschikking belastingrente te worden vernietigd.

24. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.