Rechtbank Gelderland, 22-08-2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:4764, AWB - 21 _ 1299, 21 _ 3848 en 22 _ 51

1. Eiser woonde in 2015, 2016 en 2017 in Nederland. Sinds 2014 is hij werkzaam als piloot aan boord van verkeersvliegtuigen van [maatschappij]. De werkzaamheden voor [maatschappij] hebben tot 1 oktober 2017 plaatsgevonden via een zelfstandigheidsconstructie. Eiser is toen via [naam 3] (de contractor) te werk gesteld. De beloningen werden overgemaakt aan [A Ltd] (de service company) in Ierland. Belanghebbende was medeaandeelhouder van [A Ltd]. De accountant van [A] stortte de beloning voor de door eiser verrichte werkzaamheden, na administratieve verwerking, door naar eiser.

2. Op 10 maart 2014 heeft [naam 3] een contract met [A Ltd]

3. Eiser is met ingang van 1 oktober 2017 werkzaam voor [maatschappij] op basis van een arbeidsovereenkomst. In de arbeidsovereenkomst is bepaald dat eiser een onkostenvergoeding ontvangt voor zogenoemde ‘general expenses’ van € 168 per maand.

4. Eiser was van 2015 tot en met 2017 gestationeerd op vliegveld Weeze in Duitsland.

5. Eiser heeft voor de jaren 2015 en 2016 zijn vliegroosters overgelegd (de "Voyage Log Report"). Deze informatie is afkomstig uit de Crewlink administratie.

6. Eiser heeft in de jaren 2015, 2016 en de periode 1 januari 2017 tot 1 oktober 2017 de volgende bedragen van [A Ltd] ontvangen:

7. Eiser is vanaf 1 oktober 2017 rechtstreeks in loondienst werkzaam bij [maatschappij]. In het vierde kwartaal van 2017 heeft hij een fiscaal loon genoten van € 13.823,55.

8. Op 29 april 2016 heeft eiser aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.706. Hierin is geen aftrek wegens elders belast inkomen vermeld.

9. Op 3 augustus 2017 heeft eiser aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.587. Tevens is hierin een aftrek wegens elders belast inkomen vermeld van € 18.461.

10. Op 19 september 2018 heeft eiser aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.528. Tevens is hierin een aftrek wegens elders belast inkomen vermeld van € 13.497.

11. De ingediende aangiften hebben geleid tot nader onderzoek, welk onderzoek verweerder aanleiding heeft gegeven om af te wijken van de aangiften en de onderhavige aanslagen IB/PVV op te leggen.

12. In geschil is voor alle jaren:

-

de hoogte van het fiscale loon van [A Ltd], meer specifiek of sprake is van gerichte vrijstellingen en zo ja de hoogte daarvan;

-

de hoogte van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting;

-

of er recht bestaat op een (integrale) proceskostenvergoeding.

13. In artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt het begrip loon als volgt omschreven:

“Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van een dienstbetrekking.”

14. In artikel 31, eerste lid, aanhef, en onderdeel f, van de Wet LB is evenwel bepaald dat in het geval sprake is van tegenwoordige arbeid door de werkgever vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, kunnen worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, in welk geval die vergoedingen en verstrekkingen vallen onder de werkkostenregeling. Kiest de werkgever ervoor om vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, dan dient vervolgens te worden beoordeeld of er mogelijk sprake is van een gerichte vrijstelling.

15. In artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) wordt, voor zover hier van belang, het begrip loon omschreven als:

“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, (…)”.

16. Voor de situatie dat de werkgever geen inhoudingsplichtige is, bepaalt artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB het volgende:

“Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f en g van de Wet op de loonbelasting 1964, voor zover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”

17. In de Memorie van Toelichting is ter zake van het bepaalde in artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB het volgende vermeld:

“Deze wijziging hangt samen met de invoering van de werkkostenregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 (zie artikel V) en beoogt te voorkomen dat een werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komt dan andere werknemers. Bij die andere werknemers heeft de (wel-)inhoudingsplichtige werkgever namelijk de mogelijkheid de belasting over vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 als eindheffingsbestanddelen aan te merken. Over deze eindheffingsbestanddelen is noch de werknemer, noch de werkgever een heffing verschuldigd, mits deze eindheffingsbestanddelen — afgezien van een aantal specifiek in artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet op de loonbelasting 1964 aangewezen vergoedingen en verstrekkingen — niet meer bedragen dan 1,5% van het onder de reguliere heffing vallend loon.

18. Eiser heeft in 2015 € 65.003,47 van [A] ontvangen. Tussen partijen is niet in geschil dat dit bedrag voor de berekening van de hoogte van het fiscaal loon verminderd moet worden met de zogenoemde recurrent, de management fee, bankkosten, een deel van de sociale zekerheidspremies en op grond van artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB een percentage van 1,2% over het ontvangen loon. In 2015 heeft eiser tevens binnenlands loon ontvangen van [naam 4] van € 356.

19. Volgens verweerder is het buitenlands fiscaal loon (€ 56.064) in de uitspraak op bezwaar eerder te laag dan te hoog vastgesteld. Verweerder stelt zich namelijk primair op het standpunt dat eiser in 2015 € 58.451,92 aan buitenlands fiscaal loon heeft ontvangen.¹ Volgens verweerder is de omkeerregel van toepassing, omdat het fiscale loon het dubbele is van het aangegeven loon, zodat eiser in absoluut en relatief opzicht een aanzienlijk bedrag aan inkomen niet heeft aangegeven, zodat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Eiser heeft niet aan zijn bewijslast voldaan dat sprake is van vergoedingen en/of verstrekkingen die vallen onder de zogenoemde gerichte vrijstellingen.² Zo vereist artikel 31 van de Wet LB onder meer dat de kostenvergoedingen vooraf moeten zijn aangewezen, aan welke voorwaarde niet is voldaan aangezien in de overeenkomst tussen [naam 3] en [A Ltd] niet is gespecificeerd dat en welke vergoedingen voor bepaalde kosten worden betaald.

20. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat slechts als gerichte vrijstellingen in aanmerking genomen kunnen worden genomen, de vergoedingen voor kwalificerende kosten die eiser werkelijk heeft gemaakt, mits die niet hoger zijn dan de vergoedingen die de feitelijk werkgever [maatschappij] bereid is om te betalen aan werknemers die in loondienst zijn (het gebruikelijkheidscriterium). Uit de pilot agreement die geldt op vliegveld Dusseldorf-Weeze blijkt dat [maatschappij] gebruikelijk vergoedingen betaalt tot € 3.000, voor parkeerkosten (maximaal € 500), medische keuringen (maximaal € 500) en voor een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering (maximaal € 2.000). Eiser heeft hiervoor € 2.650 aan werkelijke kosten gehad, zodat dat bedrag niet als fiscaal loon kwalificeert. Verweerder heeft dit bedrag uit coulance verhoogd met de vergoeding van algemene kosten (general expenses) voor een bedrag van € 2.016 (€ 168 per maand). Dit bedrag van € 168 per maand is gespecificeerd in de in 2017 gesloten arbeidsovereenkomst tussen eiser en [maatschappij]. In totaal kwalificeert € 4.666 als gerichte vrijstelling.

21. Meer subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat slechts de forfaitaire vergoedingen, die voldoen aan het gebruikelijkheidscriterium kunnen kwalificeren als gerichte vrijstellingen. Uit de pilot agreement die geldt op vliegveld Dusseldorf-Weeze blijkt dat [maatschappij] gebruikelijk vergoedingen betaalt tot € 3.000 voor parkeerkosten, een medische keuring en een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering. Verweerder heeft dit bedrag uit coulance verhoogd met de vergoeding van algemene kosten voor een bedrag van € 2.016 (€ 168 per maand). Dit bedrag is gespecificeerd in de in 2017 gesloten arbeidsovereenkomst tussen eiser en [maatschappij]. In totaal kwalificeert dan € 5.016 als gerichte vrijstelling.

22. Eiser heeft voor het jaar 2015 aan fiscaal loon ontvangen van [A] € 25.350 aangegeven. De overige door eiser van [A Ltd] ontvangen bedragen, voor een totaalbedrag van € 39.653,47, moeten volgens hem aangemerkt te worden als gerichte vrijstellingen. Het gaat om vergoedingen die volgens Ierse wetgeving belastingvrij kunnen worden betaald aan eiser, zoals vergoedingen voor parkeerkosten, medische kosten, kosten van een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering, kosten voor zakelijke overnachtingen, reiskosten en allerlei algemene kosten zoals onder meer telefoon- en internetkosten, kosten van computer- en printerapparatuur, software, zakelijke pilotenkleding, pilotenaccessoires en kosten voor de aanschaf van een paspoort en een pasfoto.

23. Subsidiair voert eiser aan dat een vergoeding van € 7.700 onder de gerichte vrijstelling valt, zijnde het bedrag dat [maatschappij] betaalt voor flight-expenses aan piloten.

24. De rechtbank is allereerst van oordeel dat de omkeerregel niet van toepassing is, aangezien niet is vast komen te staan dat eiser ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Eiser heeft bij zijn aangifte vergoedingen, waar daadwerkelijk kosten tegenover stonden, en die naar Iers recht waren vrijgesteld van belastingheffing, namelijk niet als loon opgegeven, omdat in zijn visie sprake was van gerichte vrijstellingen en die visie is aan te merken als een pleitbaar standpunt.

25. De rechtbank zal de geschilpunten dan ook beslechten aan de hand van de normale bewijsregels. De normale bewijslastverdeling brengt mee dat eiser aannemelijk moet maken dat is voldaan aan de voorwaarden op grond waarvan ontvangen vergoedingen kwalificeren als gerichte vrijstellingen.

26. De rechtbank stelt vast dat [maatschappij] de feitelijk werkgever is van eiser, zodat voor de vraag of kostenvergoedingen kwalificeren als gerichte vrijstellingen, deze moeten worden beschouwd als te zijn betaald door [maatschappij].

27. De rechtbank overweegt vervolgens dat kostenvergoedingen kwalificeren als gerichte vrijstellingen indien voldaan is aan drie voorwaarden, te weten dat de kosten moeten zijn aangewezen, dat de kosten daadwerkelijk zijn gemaakt en dat de kosten voldoen aan het gebruikelijkheidcriterium. Het gebruikelijkheidscriterium houdt in dat het gaat om vergoedingen die de werkgever bereid is om te betalen aan medewerkers die dezelfde werkzaamheden in loondienst verrichten.

28. De rechtbank is van oordeel dat de betaalde onkostenvergoedingen in beginsel voldoen aan het criterium dat ze aangewezen zijn, aangezien eiser onbetwist heeft gesteld dat het gaat om verstrekkingen en vergoedingen die via zijn Ierse accountant zijn opgegeven bij [maatschappij] en waarvoor vergoedingen zijn betaald volgens de voorwaarden van [maatschappij]. Het gaat dan ook om vergoedingen voor zakelijke kosten die zijn aangewezen door [maatschappij]. Dat de kosten en vergoedingen niet vooraf zijn vermeld in de overeenkomst tussen [A Ltd] en [naam 3], doet aan het oordeel niet af, aangezien de wetgever niet bedoeld heeft om deze strikte voorwaarde te stellen indien een inhoudingsplichtige in het buitenland is gevestigd. De rechtbank verwijst hiervoor naar een uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 september 2022³ en maakt de overwegingen in alinea 4.16.1 tot en met 4.16.6 tot de hare.

29. De rechtbank stelt vervolgens vast dat tussen partijen niet in geschil is dat eiser voor werkelijk gemaakte parkeerkosten, kosten van een medische keuring en voor een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering in totaal een vergoeding van € 2.650 heeft ontvangen. Deze vergoedingen voldoen aan het gebruikelijkheidscriterium aangezien uit de pilot agreement voor piloten op vliegveld Dusseldorf-Weeze blijkt dat deze vergoedingen worden betaald aan piloten die in loondienst zijn bij [maatschappij]. Verweerder heeft dit bedrag uit coulance verhoogd met € 2.016 (€ 168 per maand), omdat uit de later gesloten arbeidsovereenkomst tussen eiser en [maatschappij] volgt dat [maatschappij] deze algemene kosten maandelijks vergoedt aan piloten in loondienst. De rechtbank is dan ook van oordeel dat een bedrag van € 4.666 kwalificeert als gerichte vrijstelling.

30. De rechtbank is vervolgens van oordeel dat eiser voor de overige vergoedingen en verstrekkingen niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat deze kwalificeren als gerichte vrijstellingen. In de eerste plaats heeft eiser na de schorsingsbeslissing stukken in het geding gebracht waaruit niet is af te leiden welke kosten worden vergoed met het totaalbedrag van € 39.653,47. De gemachtigde van eiser heeft tijdens de zitting van 20 maart 2023 desgevraagd verklaard dat de aansluiting gevonden kan worden in de aangeleverde gegevens over 2014, maar de rechtbank is van oordeel dat een deugdelijke onderbouwing ontbreekt. Het ligt op de weg van eiser, die de bewijslast heeft, om duidelijke overzichten aan te leveren die zijn stellingen onderbouwen, maar dat heeft hij nagelaten. Bovendien heeft eiser overzichten verstrekt van vergoedingen voor kosten waarover hij in het inleidend beroepschrift bij het subsidiaire standpunt heeft vermeld dat voor deze kosten⁴ een vergoeding van € 7.700 is ontvangen. Daar komt bij dat van de aangeleverde gegevens over de vergoedingen voor diverse algemene kosten, niet duidelijk is of de vergoeding van € 168 per maand, die verweerder uit coulance als gerichte vrijstelling heeft aangemerkt, deels of geheel bedoeld is als vergoeding voor deze algemene kosten (general expenses). Het lag op de weg van eiser om dit te verduidelijken, maar ook dat heeft hij nagelaten. De rechtbank kan verder, bij gebrek aan een onderbouwing, voor de ontvangen vergoedingen voor overnachtingen niet vaststellen of sprake is van werkelijk gemaakte kosten en zo ja hoe hoog die kosten dan zijn. De ontvangen kilometervergoeding van € 0,4625 per kilometer voldoet voorts niet aan het gebruikelijkheidscriterium aangezien een gebruikelijke (en onbelaste) kilometervergoeding naar Nederlandse maatstaven € 0,19 per kilometer bedraagt.

31. Eiser heeft zijn subsidiaire beroepsgrond dat een bedrag van € 7.700 kwalificeert als gerichte vrijstelling evenmin onderbouwd, zodat deze niet kan slagen.

32. Het voorgaande betekent dat een bedrag van € 4.666 kwalificeert als gerichte vrijstelling, waardoor het buitenlands fiscaal loon € 53.841,91 bedraagt. De rechtbank heeft het buitenlands loon over 2015 als volgt berekend. Eiser heeft van [maatschappij] over 2015 in totaal een bedrag van € 65.003,47 ontvangen. Dit bedrag dient te worden verminderd met de niet in geschil zijnde bedragen aan recurrent, bankkosten, sociale premies en management fee.⁵ Verder dient daarop in mindering worden gebracht de gerichte vrijstellingen van

€ 4.666. Vervolgens dient het aldus berekende bedrag van € 54.495,86 nog te worden verminderd met de vrije ruimte van de werkkostenregeling van 1,2%, ofwel € 653,95, zodat het buitenlands loon over 2015 € 53.841,91 bedraagt. Verweerder is bij uitspraak op bezwaar uitgegaan van een buitenlands fiscaal loon van € 56.064, hetgeen te hoog is. De beroepsgrond slaagt.

33. Eiser heeft in 2016 € 56.186,98 van [A] ontvangen. Tussen partijen is niet in geschil dat dit bedrag voor de berekening van de hoogte van het fiscaal loon verminderd moet worden met de zogenoemde recurrent, de management fee, bankkosten, een deel van de sociale zekerheidspremies en op grond van artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB een percentage van 1,2% van het ontvangen loon. In 2016 heeft eiser tevens binnenlands loon ontvangen van [naam 4] van € 676.

34. Verweerder stelt zich op het primaire standpunt dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat en welke vergoedingen zien op kosten en verstrekkingen die zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen. Volgens verweerder bedraagt het buitenlandse fiscale loon € 51.006,91 en is het vastgestelde buitenlandse loon in de uitspraak op bezwaar (€ 44.751) eerder te laag dan te hoog vastgesteld.

35. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat slechts als gerichte vrijstellingen in aanmerking kunnen worden genomen, de vergoedingen voor kwalificerende kosten die eiser werkelijk heeft gemaakt, mits die niet hoger zijn dan de vergoedingen die de feitelijk werkgever [maatschappij] bereid is om te betalen aan werknemers die in loondienst zijn (het gebruikelijkheidscriterium). Uit de pilot agreement die geldt op vliegveld Dusseldorf-Weeze blijkt dat [maatschappij] gebruikelijk vergoedingen betaalt tot € 3.000, voor parkeerkosten (maximaal € 500), medische keuringen (maximaal € 500), voor kosten voor behoud van de vlieglicentie en voor een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering (maximaal € 2.000). Eiser heeft hiervoor € 4.009 aan werkelijke kosten gehad, zodat dat bedrag niet als fiscaal loon kwalificeert. Verweerder heeft dit bedrag uit coulance verhoogd met de vergoeding van algemene kosten (general expenses) voor een bedrag van € 2.016 (€ 168 per maand). Dit bedrag van € 168 per maand is gespecificeerd in de in 2017 gesloten arbeidsovereenkomst tussen eiser en [maatschappij]. In totaal kwalificeert € 6.025 als gerichte vrijstelling.

36. Meer subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat slechts de forfaitaire vergoedingen, die voldoen aan het gebruikelijkheidscriterium kunnen kwalificeren als gerichte vrijstellingen. Uit de pilot agreement die geldt op vliegveld Dusseldorf-Weeze blijkt dat [maatschappij] gebruikelijk vergoedingen betaalt van € 4.209 voor parkeerkosten, een medische keuring, de kosten voor behoud van een vlieglicentie en een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering. Verweerder heeft dit bedrag uit coulance verhoogd met de vergoeding van algemene kosten voor een bedrag van € 2.016 (€ 168 per maand). Dit bedrag is gespecificeerd in de in 2017 gesloten arbeidsovereenkomst tussen eiser en [maatschappij]. In totaal kwalificeert dan € 6.225 als gerichte vrijstelling.

37. Eiser heeft voor het jaar 2016 aan buitenlands fiscaal loon € 26.911 aangegeven. De overige door eiser van [A Ltd] ontvangen bedragen, voor een totaalbedrag van € 29.275,98, moeten volgens hem aangemerkt worden als gerichte vrijstellingen. Het gaat om vergoedingen die volgens Ierse wetgeving belastingvrij kunnen worden betaald aan eiser, zoals vergoedingen voor parkeerkosten, medische kosten, kosten van een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering, kosten voor behoud van de licentie, kosten voor zakelijke overnachtingen, reiskosten en allerlei algemene kosten zoals onder meer telefoon- en internetkosten, kosten van computer- en printerapparatuur, software, zakelijke pilotenkleding, pilotenaccessoires, kosten voor lidmaatschappen van de pilotenvakbond en de VNV en de kosten van aanschaf van whiteboard markers.

38. Subsidiair voert eiser aan dat een vergoeding van € 7.700 onder de gerichte vrijstellingen valt, zijnde het bedrag dat [maatschappij] betaalt voor flight-expenses aan piloten.

39. De rechtbank is van oordeel dat de betaalde onkostenvergoedingen in beginsel voldoen aan het criterium dat ze aangewezen zijn, aangezien eiser onbetwist heeft gesteld dat het gaat om verstrekkingen en vergoedingen die via zijn Ierse accountant zijn opgegeven bij [maatschappij] en waarvoor vergoedingen zijn betaald volgens de voorwaarden van [maatschappij]. Het gaat dan ook om vergoedingen voor zakelijke kosten die zijn aangewezen door [maatschappij]. Dat de kosten en vergoedingen niet vooraf zijn vermeld in de overeenkomst tussen [A Ltd] en [naam 3], doet aan het oordeel niet af, aangezien de wetgever niet bedoeld heeft om deze strikte voorwaarde te stellen indien een inhoudingsplichtige in het buitenland is gevestigd. De rechtbank verwijst hiervoor naar een uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 september 2022⁶ en maakt de overwegingen in alinea 4.16.1 tot en met 4.16.6 tot de hare.

40. De rechtbank stelt vervolgens vast dat tussen partijen niet in geschil is dat eiser voor werkelijk gemaakte parkeerkosten, kosten voor behoud van de licentie en een medische keuring en voor een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering in totaal een vergoeding van € 4.009 heeft ontvangen. Deze vergoedingen voldoen aan het gebruikelijkheidscriterium aangezien uit de pilot agreement voor piloten op vliegveld Dusseldorf-Weeze blijkt dat deze vergoedingen worden betaald aan piloten die in loondienst zijn bij [maatschappij]. Verweerder heeft dit bedrag uit coulance verhoogd met € 2.016 (€ 168 per maand), omdat uit de later gesloten arbeidsovereenkomst tussen eiser en [maatschappij] volgt dat [maatschappij] deze algemene kosten maandelijks vergoedt aan piloten in loondienst. De rechtbank is dan ook van oordeel dat een bedrag van € 6.025 kwalificeert als gerichte vrijstelling.

41. De rechtbank is vervolgens van oordeel dat eiser voor de overige vergoedingen en verstrekkingen niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat deze kwalificeren als gerichte vrijstellingen. In de eerste plaats heeft eiser na de schorsingsbeslissing stukken in het geding gebracht waaruit niet is af te leiden welke kosten worden vergoed met het totaalbedrag van € 29.275,98. De gemachtigde van eiser heeft tijdens de zitting van 20 maart 2023 desgevraagd verklaard dat de aansluiting gevonden kan worden in de aangeleverde gegevens over 2014 en 2015, maar de rechtbank is van oordeel dat een deugdelijke onderbouwing ontbreekt. Het ligt op de weg van eiser, die de bewijslast heeft, om duidelijke overzichten aan te leveren die zijn stellingen onderbouwen, maar dat heeft hij nagelaten. Bovendien heeft eiser overzichten verstrekt van vergoedingen voor kosten waarover hij in het inleidend beroepschrift bij het subsidiaire standpunt heeft vermeld dat voor deze kosten⁷ een vergoeding van € 7.700 is ontvangen. Daar komt bij dat van de aangeleverde gegevens over de vergoedingen voor diverse algemene kosten, niet duidelijk is of de vergoeding van € 168 per maand, die verweerder uit coulance als gerichte vrijstelling heeft aangemerkt, deels of geheel bedoeld is als vergoeding voor deze algemene kosten (general expenses). Het lag op de weg van eiser om dit te verduidelijken, maar ook dat heeft hij nagelaten. De rechtbank kan verder, bij gebrek aan een onderbouwing, voor de ontvangen vergoedingen voor overnachtingen niet vaststellen of sprake is van werkelijk gemaakte kosten en zo ja hoe hoog die kosten dan zijn. De ontvangen kilometervergoeding van € 0,4625 per kilometer voldoet voorts niet aan het gebruikelijkheidscriterium aangezien een gebruikelijke (en onbelaste) kilometervergoeding naar Nederlandse maatstaven € 0,19 per kilometer bedraagt.

42. Eiser heeft zijn subsidiaire beroepsgrond dat een bedrag van € 7.700 kwalificeert als gerichte vrijstelling evenmin onderbouwd, zodat deze niet kan slagen.

43. Het voorgaande betekent dat een bedrag van € 6.025 kwalificeert als gerichte vrijstelling, waardoor het buitenlands fiscaal loon € 45.054 bedraagt. Verweerder is bij uitspraak op bezwaar uitgaan van een fiscaal loon van € 44.751, hetgeen niet te hoog is.⁸

44. Eiser heeft in de periode tot en met september 2017 in totaal € 64.052,17 aan vergoedingen ontvangen van [A Ltd]. Tussen partijen is niet in geschil dat dit bedrag voor de berekening van de hoogte van het fiscaal loon verminderd moet worden met de zogenoemde recurrent, de management fee, bankkosten, een deel van de sociale zekerheidspremies en op grond van artikel 3.84 , tweede lid, van de Wet IB een percentage van 1,2% van het ontvangen loon.

45. In het vierde kwartaal van 2017 heeft eiser uit de arbeidsovereenkomst een fiscaal loon genoten van € 13.823,55. De hoogte van dit loon is niet langer in geschil. In 2017 heeft eiser tevens binnenlands loon ontvangen van [naam 4] van € 70.

46. Verweerder stelt zich op het primaire standpunt dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat en welke vergoedingen zien op kosten en verstrekkingen die zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen. Volgens verweerder bedraagt het fiscale loon over de periode tot en met september 2017 € 56.006 en is het hiervoor vastgestelde loon in de uitspraak op bezwaar eerder te laag dan te hoog vastgesteld.

47. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat voor deze periode slechts als gerichte vrijstellingen in aanmerking kunnen worden genomen, de vergoedingen voor kwalificerende kosten die eiser werkelijk heeft gemaakt, mits die niet hoger zijn dan de vergoedingen die de feitelijk werkgever [maatschappij] bereid is om te betalen aan werknemers die in loondienst zijn (het gebruikelijkheidscriterium). Uit de pilot agreement die geldt op vliegveld Dusseldorf-Weeze blijkt dat [maatschappij] gebruikelijk vergoedingen betaalt tot € 3.000, voor parkeerkosten (maximaal € 500), voor kosten van behoud van zijn vlieglicentie (maximaal € 500) en kosten van een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering (maximaal € 2.000). Eiser heeft hiervoor € 2.838 aan werkelijke kosten gehad, zodat dat bedrag niet als fiscaal loon kwalificeert. Verweerder heeft dit bedrag coulance halve verhoogd met de vergoeding van algemene kosten (general expenses) voor een bedrag van € 1.512 (9 x € 168 per maand). Dit bedrag van € 168 per maand is gespecificeerd in de in 2017 gesloten arbeidsovereenkomst tussen eiser en [maatschappij]. In totaal kwalificeert € 4.350 als gerichte vrijstelling.

48. Eiser heeft voor het jaar 2017 aan buitenlands fiscaal loon € 32.458 aangegeven, waarvan € 18.961 tot en met september 2017 en € 13.497 uit loondienst afkomstig van werkgever [maatschappij]. Volgens eiser heeft hij tot en met september 2017 aan vergoedingen ontvangen in totaal € 37.045, welke vergoedingen volgens hem aangemerkt moeten worden als gerichte vrijstellingen. Het gaat om vergoedingen die volgens Ierse wetgeving belastingvrij kunnen worden betaald aan eiser, zoals vergoedingen voor parkeerkosten, kosten van een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering, kosten voor behoud van licentie, kosten voor zakelijke overnachtingen, reiskosten en allerlei algemene kosten zoals onder meer telefoon- en internetkosten, kosten van computer- en printerapparatuur en kosten voor lidmaatschappen van de pilotenvakbond.

49. Subsidiair voert eiser aan dat een vergoeding van € 7.000 onder de gerichte vrijstelling valt, zijnde het bedrag dat [maatschappij] betaalt voor flight-expenses aan piloten.

50. De rechtbank is van oordeel dat de betaalde onkostenvergoedingen in beginsel voldoen aan het criterium dat ze aangewezen zijn, aangezien eiser onbetwist heeft gesteld dat het gaat om verstrekkingen en vergoedingen die via zijn Ierse accountant zijn opgegeven bij [maatschappij] en waarvoor vergoedingen zijn betaald volgens de voorwaarden van [maatschappij]. Het gaat dan ook om vergoedingen voor zakelijke kosten die zijn aangewezen door [maatschappij]. Dat de kosten en vergoedingen niet vooraf zijn vermeld in de overeenkomst tussen [A Ltd] en [naam 3], doet aan het oordeel niet af, aangezien de wetgever niet bedoeld heeft om deze strikte voorwaarde te stellen indien een inhoudingsplichtige in het buitenland is gevestigd. De rechtbank verwijst hiervoor naar een uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 september 2022⁹ en maakt de overwegingen in alinea 4.16.1 tot en met 4.16.6 tot de hare.

51. De rechtbank stelt vervolgens vast dat tussen partijen niet in geschil is dat eiser voor werkelijk gemaakte parkeerkosten, kosten voor behoud van de licentie en een medische keuring en voor een privaatrechtelijke ziektekostenverzekering in totaal een vergoeding van € 2.838 heeft ontvangen. Deze vergoedingen voldoen aan het gebruikelijkheidscriterium aangezien uit de pilot agreement voor piloten op vliegveld Dusseldorf-Weeze blijkt dat deze vergoedingen worden betaald aan piloten die in loondienst zijn bij [maatschappij]. Verweerder heeft dit bedrag uit coulance verhoogd met € 1.512 (9 x € 168 per maand), omdat uit de later gesloten arbeidsovereenkomst tussen eiser en [maatschappij] volgt dat [maatschappij] deze algemene kosten maandelijks vergoedt aan piloten in loondienst. De rechtbank is dan ook van oordeel dat een bedrag van € 4.350 kwalificeert als gerichte vrijstelling.

52. De rechtbank is vervolgens van oordeel dat eiser voor de overige vergoedingen en verstrekkingen niet aan zijn bewijslast heeft voldaan dat deze kwalificeren als gerichte vrijstellingen. In de eerste plaats heeft eiser na de schorsingsbeslissing stukken in het geding gebracht waaruit niet is af te leiden welke kosten worden vergoed met het totaalbedrag van € 37.045. De gemachtigde van eiser heeft tijdens de zitting van 20 maart 2023 desgevraagd verklaard dat de aansluiting gevonden kan worden in de aangeleverde gegevens over 2014, 2015, 2016, maar de rechtbank is van oordeel dat een deugdelijke onderbouwing ontbreekt. Het ligt op de weg van eiser, die de bewijslast heeft, om duidelijke overzichten aan te leveren die zijn stellingen onderbouwen, maar dat heeft hij nagelaten. Bovendien heeft eiser overzichten verstrekt van vergoedingen voor kosten waarover hij in het inleidend beroepschrift bij het subsidiaire standpunt heeft vermeld dat voor deze kosten¹⁰ een vergoeding van € 7.700 is ontvangen. Daar komt bij dat van de aangeleverde gegevens over de vergoedingen voor diverse algemene kosten, niet duidelijk is of de vergoeding van € 168 per maand, die verweerder uit coulance als gerichte vrijstelling heeft aangemerkt, deels of geheel bedoeld is als vergoeding voor deze algemene kosten (general expenses). Het lag op de weg van eiser om dit te verduidelijken, maar ook dat heeft hij nagelaten. De rechtbank kan verder, bij gebrek aan een onderbouwing, voor de ontvangen vergoedingen voor overnachtingen niet vaststellen of sprake is van werkelijk gemaakte kosten en zo ja hoe hoog die kosten dan zijn. De ontvangen kilometervergoeding van € 0,4625 per kilometer voldoet voorts niet aan het gebruikelijkheidscriterium aangezien een gebruikelijke (en onbelaste) kilometervergoeding naar Nederlandse maatstaven € 0,19 per kilometer bedraagt.

53. Eiser heeft zijn subsidiaire beroepsgrond dat een bedrag van € 7.000 kwalificeert als gerichte vrijstelling evenmin onderbouwd, zodat deze niet kan slagen.

54. Het voorgaande betekent dat een bedrag van € 4.350 kwalificeert als gerichte vrijstelling, waardoor het buitenlands fiscaal loon over de maanden tot en met september 2017 € 56.880 bedraagt. Verweerder is bij uitspraak op bezwaar uitgegaan van een buitenlands fiscaal loon over dat tijdvak van € 56.720, hetgeen niet te hoog is.¹¹

55. Artikel 10 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, zoals dat gold tot 1 december 2015 (de overeenkomst), luidt als volgt:

56. Artikel 14 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, zoals dat van toepassing is vanaf 1 december 2015 (het verdrag), luidt als volgt:

57. Toepassing van het eerste lid van zowel de overeenkomst als van het verdrag leidt tot een vermindering van de verschuldigde inkomstenbelasting. Volgens de gebruikelijke bewijsregels rust op eiser de bewijslast om aannemelijk te maken welk deel van de door hem verrichte werkzaamheden op of boven het grondgebied van Duitsland zijn uitgeoefend.

58. Voor wat betreft de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (aftrek elders belast) gaan partijen voor alle jaren 2015 tot en met 2017 uit van de verdeling van de uren zoals die was in het jaar 2016.

59. Aan de hand van de vluchtroosters heeft eiser een berekening gemaakt van de verrichte werkzaamheden op of boven het grondgebied van Duitsland.

60. De totale volgens eiser bestede tijd in 2016 is als volgt uit te splitsen:

61. Eiser voert aan dat de stand-by tijd in Duitsland meegerekend moet worden, waardoor eiser van mening is dat de aftrek elders belast primair op 53%, subsidiair op 47% en meer subsidiair op 41% dient te worden gesteld. Eiser heeft daartoe uitgebreide spreadsheets overgelegd. Daarin zijn opgenomen de daadwerkelijke vlieguren (scheduled block hours), de tijd ‘taxi in’ en ‘taxi uit’, zijnde de tijd die nodig is om van de gate naar de baan te taxiën, vice versa. Verder heeft eiser daarin opgenomen de tijd die nodig is voor de briefing vóór de vlucht en de debriefing ná de vlucht en de stand-by tijd, zijnde tijd die eiser stand-by moet zijn voor vluchten. In de spreadsheets is een uitsplitsing gemaakt naar de tijd die daarvan in of boven Duitsland is gewerkt.

62. Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de aftrek elders belast 25% dient te bedragen. Daarbij neemt verweerder het deel van de scheduled block hours, de tijd die het vliegtuig daadwerkelijk volgens het vluchtschema nodig heeft, boven Duitsland ten opzichte van de totale vluchtduur (van 468:36:00). In de uitspraak op bezwaar is verweerder uitgegaan van een percentage aftrek elders belast van 36%. Verweerder is van mening dat de stand-by uren, de tijd dat eiser in Duitsland stand-by moet zijn voor vluchten, niet mag worden meegerekend. Verweerder verwijst hiervoor naar jurisprudentie voor beschikbaarheidsdiensten¹². Daaruit leidt verweerder af dat werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt zijn aan de hoofdtaak en die buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht, behoudens andersluidende afspraken, in het algemeen niet tot de werkzaamheden behoren waarvoor het loon wordt toegekend. Verweerder heeft gesteld dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de betaalde scheduled block hours tevens een beloning vormen voor de verrichte werkzaamheden tijdens de stand-by-diensten.

63. De rechtbank is van oordeel dat voor de berekening van de voorkomingsaftrek naast de scheduled block hours ook de tijd meetelt die gepaard gaat met het taxiën op een vliegveld, evenals de tijd voor briefing en debriefing en de turnaround-tijd, aangezien deze werkzaamheden en de daarmee gemoeide tijd onlosmakelijk zijn verbonden met de werkzaamheden die eiser tijdens vluchten verricht. De tijd die eiser doorbrengt op of op korte afstand van het vliegveld tijdens de zogenoemde stand-by diensten kan evenwel niet in aanmerking worden genomen bij de berekening van de voorkomingsaftrek, aangezien deze werkzaamheden in een te ver verwijderd verband staan van de wel uitgevoerde vluchten en daarmee niet onlosmakelijk zijn verbonden. Nog daargelaten de vraag of het uitvoeren van de stand-by diensten een voorwaarde was om de vluchten te kunnen uitvoeren, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij ook voor de stand-by diensten in Duitsland is geweest. Verweerder heeft verder gemotiveerd onderbouwd gesteld dat eiser voor stand-by tijd niet werd beloond, hetgeen eiser onvoldoende gemotiveerd heeft betwist. Het lag op de weg van eiser om stukken in het geding te brengen waaruit blijkt dat en welke beloning hij ontving voor stand-by uren, hetgeen eiser heeft nagelaten.

64. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, zowel voor de periode dat eiser in de ‘zelfstandigheidsconstructie’ werkte als voor de periode dat hij in loondienst werkte, als volgt dient te worden bepaald. De teller van de voorkomingsbreuk bestaat uit de ‘scheduled block hours’ boven Duitsland, zijnde 119:18:00 uren, de ‘reporting en debriefing’ uren van in totaal 126:00:00 uren en de ‘turn around uren’ in Duitsland van in totaal 11:40:00 uren. Dit maakt in totaal 256:58:00 uren in of boven Duitsland. De noemer van de voorkomingsbreuk bestaat uit de totale gemiddelde vluchtduur van 468:36:00 uren, de reporting en debriefing uren van in totaal 126:00:00 uren, de ‘turn around uren’ in Duitsland van in totaal 11:40:00 uren en de uren ‘turnaround elders’ van in totaal 50:55:00 uren. Dit maakt in totaal 657:11:00 uren. Ter zitting hebben partijen bevestigd dat de voorkomingsbreuk dan dient te worden gesteld op 39,1% (zijnde 256:58:00 uren / 657:11:00 uren).

65. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat een hoger percentage aftrek elders belast inkomen dient te gelden, omdat een toelichting en onderbouwing daarvan ontbreekt. De rechtbank zal voor de jaren 2015, 2016 en 2017 de aftrek elders belast stellen op 39,1%. Omdat verweerder in de uitspraak op bezwaar rekening heeft gehouden met aftrek voor elders belast inkomen van 36%, slagen de beroepsgronden.

66. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.

67. Het buitenlandse loon uit dienstbetrekking dient te worden vastgesteld op € 53.842. De aftrek elders belast bedraagt dan 39,1% daarvan, ofwel € 21.053. Het binnenlands loon uit dienstbetrekking bedraagt € 356, zodat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 54.198.

68. Het buitenlandse loon uit dienstbetrekking dient (conform de uitspraak op bezwaar) te worden vastgesteld op € 44.751. De aftrek elders belast bedraagt dan 39,1% daarvan, ofwel € 17.498. Het binnenlands loon uit dienstbetrekking bedraagt € 676, zodat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 45.427.

69. Het buitenlandse loon uit dienstbetrekking dient (conform de uitspraak op bezwaar) te worden vastgesteld op € 70.543. De aftrek elders belast bedraagt dan 39,1% daarvan, ofwel € 27.583. Het binnenlands loon uit dienstbetrekking bedraagt € 70, zodat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 70.613.

70. Omdat eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.

71. Eiser heeft verzocht om verweerder te veroordelen tot betaling van een integrale proceskostenvergoeding. Voor de toekenning daarvan is slechts plaats als sprake is van bijzondere omstandigheden. Eiser heeft hiertoe aangevoerd dat de inspecteur onzorgvuldig handelen valt te verwijten, omdat met de door eiser aangereikte gegevens bewust niets is gedaan. Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2007¹³ blijkt dat voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) aanleiding kan bestaan als de inspecteur het verwijt treft dat hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld¹⁴. De rechtbank is van oordeel dat verweerder voor de vaststelling van de aanslagen voor de jaren 2015 tot en met 2017 geen in vergaande mate onzorgvuldig handelen valt te verwijten. De beroepsgronden slagen dan ook niet.

72. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.103 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor de nadere reactie en 0,5 punt voor het verschijnen op de nadere zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen punten toe voor de schriftelijke reactie van eiser van 10 januari 2023, want deze is ongevraagd verstrekt. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Indien en voor zover verweerder reeds een kostenvergoeding aan eiser heeft betaald, strekt deze in mindering op onderhavige proceskostenvergoeding.

73. Verweerder dient de betaalde griffierechten aan eiser te vergoeden, omdat de beroepen gegrond zijn.