Rechtbank Haarlem, 31-10-2006, AZ1206, 06/3471

Uitspraakdatum: 31 oktober 2006

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

en

de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Aan eiseres is, met dagtekening 12 november 2005, voor het jaar 2001 een beschikking gegeven als bedoeld in artikel 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: verliesvaststellingsbeschikking) tot vaststelling van het verlies op € 24.912.512.

De verliesvaststellingsbeschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van verweerder van 31 januari 2006, gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 10 maart 2006 beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2006 te Haarlem. Mr. B is daar als gemachtigde van eiseres verschenen, bijgestaan door C. Namens verweerder is verschenen mr. D, bijgestaan door mr. E en mr. drs. F. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan (met bijlagen) overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De rechtbank rekent deze pleitnota’s (met bijlagen) tot de stukken van het geding.

Met toestemming van de rechtbank hebben partijen na de zitting een door hen beiden ondertekend nader stuk ingediend. Partijen hebben daarin toestemming gegeven tot het achterwege laten van een nadere mondelinge behandeling als bedoeld in artikel 8:57 van de Awb. De rechtbank rekent dit nader stuk tot de stukken van het geding.

2. Feiten

2.1. Eiseres is opgericht op 31 maart 1977.

2.3. Eiseres heeft (zowel meerderheids- als minderheids)deelnemingen gevestigd in niet tot de Europese Unie (EU) dan wel de Europese Economische Ruimte (EER) behorende landen.

2.4. In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 heeft eiseres € 4.120.628 als kosten welke verband houden met haar deelnemingen in niet tot de EU/EER behorende landen in aftrek gebracht (artikel 13, lid 1-kosten). Verweerder heeft de aftrek van voormelde artikel 13, lid 1-kosten gecorrigeerd op het door eiseres aangegeven verlies.

2.5. Aan eiseres is, met dagtekening 12 november 2005, voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd van nihil. Gelijktijdig met de aanslag vennootschapsbelasting 2001 is de onderhavige verliesvaststellingsbeschikking gegeven tot vaststelling van het verlies uit 2001 op € 24.912.512.

2.7. De kosten welke verband houden met de deelnemingen in Turkije bestaan uit rentekosten (€ 736.379), algemene kosten (€ 28.644) en een valutaverlies (€ 41.435).

2.8. De kosten welke verband houden met de deelneming in Marokko bestaan uit rentekosten (€ 12.879) en algemene kosten (€ 318). Eiseres heeft in 1992 de deelneming in Marokko opgericht. Bij de oprichting heeft eiseres een lening opgenomen bij een Nederlandse bank ter volstorting van het aandelenkapitaal. In 1992 heeft zij 66,67% van dat belang aan derden verkocht. Een gedeelte van de lening is daarbij afgelost. De rentekosten hebben betrekking op het restant van deze lening.

2.9. In de kosten welke verband houden met de overige deelnemingen in niet tot de EU/EER behorende landen zijn geen valutaresultaten begrepen.

3. Geschil

In geschil is of eiseres de kosten welke verband houden met haar deelnemingen in niet tot de EU/EER behorende landen bij het bepalen van de winst in aftrek kan brengen.

4. Beoordeling van het geschil

Turkse deelnemingen

4.2.1. Voor zover eiseres stelt dat de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet in strijd is met de Overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Economische Gemeenschap en Turkije (Pb. nr. 217, 29/12/1964; hierna: de Associatie-Overeenkomst) en het Aanvullend Protocol bij de Associatie-Overeenkomst (Pb. nr. L293, 29/12/1972; hierna: het Aanvullend Protocol) oordeelt de rechtbank als volgt (overeenkomstig haar uitspraak van 17 juli 2006, 05/1926, NTFR 2006/1051).

4.2.4. De rechtbank stelt voorop dat eerst moet worden onderzocht of de desbetreffende bepalingen van de Associatie-Overeenkomst en het Aanvullend Protocol rechtstreekse werking hebben en, zo ja, welke draagwijdte zij hebben.

4.2.5. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) moet een bepaling van een door de Gemeenschap met derde landen gesloten overeenkomst worden geacht rechtstreeks toepasselijk te zijn, wanneer zij, gelet op haar bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, een duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelst voor welker uitvoering en werking geen verdere handeling vereist is (zie HvJ EG 30 september 1987, 12/86 (Demirel), punt 14; HvJ EG 4 mei 1999, C-262/96 (Sürül), punt 60; en HvJ EG 11 mei 2000, C-37/98 (Savas), punt 39).

4.2.6. Blijkens artikel 2, lid 1, van de Associatie-Overeenkomst heeft de Associatie-Overeenkomst onder meer ten doel de gestadige en evenwichtige versterking van de commerciële en economische betrekkingen tussen de overeenkomstsluitende partijen te bevorderen. Daarnaast beoogt de Associatie-Overeenkomst ten einde de voorgaande doelstellingen te verwezenlijken, in de geleidelijke totstandbrenging van een douane-unie te voorzien. De Associatie-Overeenkomst kenmerkt zich door in het algemeen de doelstellingen van de associatie te vermelden en richtlijnen te geven voor de verwezenlijking van die doelstellingen, zonder zelf nauwkeurig te bepalen hoe dit moet worden bereikt. Slechts voor enkele bijzondere vraagstukken stellen de aangehechte protocollen en het Aanvullend Protocol gedetailleerde regels vast.

4.2.7. Artikel 7 van de Associatie-Overeenkomst bepaalt in algemene zin dat de overeenkomstsluitende partijen alle algemene of bijzondere maatregelen nemen die geschikt zijn om de nakoming van de uit de Associatie-Overeenkomst voortvloeiende verplichtingen te verzekeren, en zich onthouden van alle maatregelen die de verwezenlijking van de doelstellingen van de overeenkomst in gevaar kunnen brengen. Het HvJ EG heeft geoordeeld dat aan deze bepaling, die de overeenkomstsluitende partijen enkel een algemene verplichting tot samenwerking oplegt ten einde de doelstellingen van de overeenkomst te verwezenlijken, niet rechtstreeks rechten kunnen worden ontleend die niet reeds door andere bepalingen van de Associatie-Overeenkomst worden toegekend (zie HvJ EG 30 september 1987, 12/86 (Demirel), punt 24). De rechtbank is, gelet op het vorenstaande, van oordeel dat uit artikel 7 van de Associatie-Overeenkomst geen verbod op invoering van nieuwe beperkingen met betrekking tot de aftrek van kosten welke verband houden met een deelneming kan worden afgeleid, nu deze bepaling geen specifieke betekenis heeft en de overeenkomstsluitende partijen slechts een algemene verplichting oplegt die alleen in samenhang met de andere bepalingen – zoals bijvoorbeeld artikel 13 (inzake de vrijheid van vestiging) en artikel 20 (inzake kapitaalverkeer) – kan werken.

4.2.8. Het HvJ EG heeft voorts geoordeeld dat aan artikel 13 van de Associatie-Overeenkomst en aan artikel 41, lid 2, van het Aanvullend Protocol geen rechtstreekse werking kan worden toegekend (HvJ EG 11 mei 2000, C-37/98 (Savas), punt 45). Artikel 13 van de Associatie-Overeenkomst formuleert slechts in algemene bewoordingen en onder verwijzing naar de overeenkomstige bepalingen van het EG-Verdrag het beginsel van opheffing van de beperkingen van de vrijheid van vestiging tussen de overeenkomstsluitende partijen, zonder zelf nauwkeurige regels te geven om dat doel te verwezenlijken. Artikel 41, lid 2, van het Aanvullend Protocol verleent de Associatieraad de bevoegdheid om, overeenkomstig het in artikel 13 van de Associatie-Overeenkomst geformuleerde beginsel, te bepalen, in welk ritme en op welke wijze de beperkingen van de vrijheid van vestiging tussen de overeenkomstsluitende partijen geleidelijk worden opgeheven. De Associatieraad heeft evenwel geen enkele op laatstgenoemde bepaling gebaseerde maatregel genomen om in concreto uitvoering te geven aan het algemene beginsel, dat de belemmeringen van de vrijheid van vestiging tussen de overeenkomstsluitende partijen geleidelijk worden opgeheven.

4.2.9. Het HvJ EG heeft artikel 41, lid 1, van het Aanvullend Protocol wel van rechtstreekse toepassing geacht. Uit de duidelijke, nauwkeurige en onvoorwaardelijke bewoordingen van deze bepaling blijkt, dat deze bepaling een ondubbelzinnige standstillclausule bevat – vergelijkbaar met artikel 53 EG-Verdrag (ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam) – volgens welke de overeenkomstsluitende partijen vanaf de datum van de inwerkingtreding van het Aanvullend Protocol (1 januari 1973) geen nieuwe beperkingen van de vrijheid van vestiging mogen invoeren (HvJ EG 11 mei 2000, C-37/98 (Savas), punt 46; en vergelijk HvJ EG 15 juni 1964, 6/64, (Costa)).

4.2.10. De rechtstreekse werking van artikel 41, lid 1, van het Aanvullend Protocol brengt mee dat vervolgens moet worden onderzocht of de aftrekbeperking van artikel 13, lid 1, van de Wet – ter zake van de vrijheid van vestiging – strenger is dan de regeling die op het moment van inwerkingtreding van het Aanvullend Protocol gold, en dus in strijd met de standstillclausule van deze bepaling is vastgesteld.

4.2.12. Op 30 oktober 1969 is de Wet van 8 oktober 1969, houdende vervanging van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 door een nieuwe wettelijke regeling (Wet op de vennootschapsbelasting 1960) in werking getreden (Stb. 1969, 445). Als bijlage bij de Beschikking van de Minister van Justitie van 31 oktober 1969, houdende plaatsing in het Staatsblad van de tekst van de Wet op de vennootschapsbelasting 1960, is de tekst van de Wet op de vennootschapsbelasting 1960 onder de naam “Wet op de vennootschapsbelasting 1969” in het Staatsblad (Stb.1969, 469) geplaatst. Artikel 15 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 is in de Wet voor binnenlandse verhoudingen niet overgenomen en voor buitenlandse verhoudingen bestendigd.

4.2.14. Wat er verder zij van de beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van de Associatie-Overeenkomst en het Aanvullend Protocol door artikel 13, lid 4, van de Wet (oud), de rechtbank is van oordeel dat deze regeling reeds gold op 1 januari 1973 en mitsdien niet in strijd met de standstillclausule van artikel 41, lid 1, van het Aanvullend Protocol is vastgesteld.

4.2.16. Sinds 24 december 1996 luidt artikel 13, lid 1, van de Wet als vermeld onder 4.1. Bij de Wet van 13 december 1993 (Stb. 1996, 651) wordt door een aanpassing van artikel 13, lid 1, van de Wet bewerkstelligd dat valutaresultaten op leningen die strekken tot financiering van buitenlandse deelnemingen onder de werking van de deelnemingsvrijstelling worden gebracht.

4.2.17. De rechtbank is van oordeel dat de onder 4.2.16 vermelde wijziging van artikel 13, lid 1, van de Wet zodanig specifiek is dat deze wijziging daarmee een aan het geheel van de deelnemingsvrijstelling ondergeschikt te achten element is en dat op die grond de voor het jaar 2001 geldende deelnemingsvrijstelling, meer in het bijzonder de daarin opgenomen aftrekbeperking van kosten welke verband houdt met een deelneming, als een op 1 januari 1973 reeds bestaande beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van de Associatie-Overeenkomst en het Aanvullend Protocol is te beschouwen. Van artikel 13, lid 1 van de Wet, zoals het geldt sinds 24 december 1996, kan niet worden gezegd dat deze bepaling op de voornaamste punten niet identiek is aan de vroegere – op 1 januari 1973 bestaande – wetgeving. Niettemin is de rechtbank van oordeel dat de onder 4.2.16 vermelde wijziging van artikel 13, lid 1, van de Wet, hoewel in het geheel van de deelnemingsvrijstelling van ondergeschikte betekenis, op zichzelf beoordeeld een (voordien niet bestaande) belemmering invoert. Weliswaar kunnen valutaresultaten zowel negatief als positief zijn, maar de beperking van de aftrekbaarheid van een mogelijk valutaverlies vormt een extra risico, dat niet wordt opgeheven door de belastingvrijdom van een mogelijke valutawinst. Daarmee vormt deze aftrekbeperking naar het oordeel van de rechtbank een belemmering. De mogelijkheid om valutarisicos af te dekken, doet aan dit oordeel niet af, nu deze afdekking kosten meebrengt, welke kosten op zichzelf reeds een belemmering vormen. Bij het vaststellen van het verlies van het jaar 2001 heeft verweerder het valutaverlies (€ 41.536) dat verband houdt met de deelnemingen in Turkije niet in aftrek toegelaten (zie rechtsoverweging 2.7). De rechtbank is van oordeel dat de toegepaste aftrekbeperking in zoverre in strijd is met de standstillclausule van artikel 41, lid 1, van het Aanvullend Protocol. Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat de in artikel 13, lid 1, van de Wet opgenomen aftrekbeperking in zoverre buiten toepassing dient te worden gelaten. Dit leidt tot de conclusie dat eiseres bij het bepalen van de winst het valutaresultaat dat verband houdt met de deelnemingen in Turkije (€ 41.435) in aftrek kan brengen. Het beroep is in zoverre gegrond.

4.2.18. De rechtbank is van oordeel dat overigens de (toegepaste) aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet niet in strijd is met de standstillclausule van artikel 41, lid 1, van het Aanvullend Protocol.

4.2.19. De rechtbank is voorts van oordeel dat artikel 20, eerste en tweede volzin, van de Associatie-Overeenkomst (inzake kapitaalverkeer) – evenals het voormelde artikel 13 van de Associatie-Overeenkomst (inzake de vrijheid van vestiging) – slechts een programmatisch karakter heeft, en dat deze bepaling niet voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk is om rechtstreeks toepasselijk te zijn. Artikel 20, eerste en tweede volzin, van de Associatie-Overeenkomst bepaalt slechts in algemene bewoordingen dat de overeenkomstsluitende partijen met elkaar overleg plegen teneinde tussen de lidstaten van de Gemeenschap en Turkije het kapitaalverkeer, dat de verwezenlijking van de doelstellingen van de Associatie-Overeenkomst bevordert, te vergemakkelijken en dat zij ernaar streven te zoeken naar middelen ter bevordering van de investeringen in Turkije van kapitaal uit de landen van de Gemeenschap, die tot de ontwikkeling van de Turkse economie kunnen bijdragen. Deze bepaling legt de overeenkomstsluitende partijen slechts een algemene verplichting tot samenwerking op ten einde de doelstellingen als vermeld in artikel 2, lid 1, van de Associatie-Overeenkomst te verwezenlijken.

4.2.20. Voor zover aan artikel 20, derde volzin, van de Associatie-Overeenkomst rechtstreekse werking kan worden toegekend, is de rechtbank van oordeel dat het in deze bepaling neergelegde verbod op discriminatie door Turkije bij de toepassing van artikel 13, lid 1, van de Wet niet in geding is.

4.2.21. Ook artikel 51 van het Aanvullend Protocol (inzake kapitaalverkeer) is bij de toepassing van artikel 13, lid 1, van de Wet niet in geding, nu deze bepaling slechts aan Turkije een verplichting oplegt.

4.2.22. Voor zover aan artikel 9 van de Associatie-Overeenkomst rechtstreekse werking kan worden toegekend (vergelijk Conclusie van advocaat-generaal La Pergola van 17 december 1998, C-262/96 (Sürül)), is de rechtbank van oordeel dat van discriminatie op grond van nationaliteit of plaats van vestiging geen sprake is, nu artikel 13, lid 1, van de Wet voor alle in Nederland gevestigde moedervennootschappen geldt.

4.2.23. Ook overigens is de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet niet in strijd met (doel en strekking van) de Associatie-Overeenkomst en het Aanvullend Protocol.

Marokkaanse deelneming

4.3.1. Voor zover eiseres stelt dat de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet in strijd is met artikel 34, lid 1, van de Euro-Mediterrane Overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten, enerzijds, en het Koninkrijk Marokko, anderzijds (Pb. nr. L070, 18/03/2000; hierna: de Euro-Mediterrane Overeenkomst) oordeelt de rechtbank als volgt.

4.3.4. De rechtbank stelt voorop dat de Euro-Mediterrane Overeenkomst op 1 maart 2000 in werking is getreden en dat in de in artikel 96, lid 2, van Euro-Mediterrane Overeenkomst vermelde Samenwerkingsovereenkomst en de Overeenkomst tussen de lidstaten van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal en het Koninkrijk Marokko niet een met artikel 34, lid 1, van de Euro-Mediterrane Overeenkomst identieke bepaling is opgenomen.

4.3.5. Wat er verder zij van de beperking van het vrije verkeer van kapitaal in de zin van artikel 34, lid 1, van de Euro-Mediterrane Overeenkomst, de rechtbank is van oordeel dat nu eiseres in 1992 – althans vóór 1 maart 2000 – de deelneming in Marokko heeft opgericht en het aandelenkapitaal heeft volgestort in zoverre in het onderhavige jaar geen sprake kan zijn van betalingen die zijn aan te merken als “verrichtingen op de kapitaalrekening van de betalingsbalans (...) vanaf de inwerkingtreding van de overeenkomst”. Voorts is de rechtbank van oordeel dat nu eiseres de onder 2.8 vermelde rentekosten (€ 12.879) heeft betaald aan een Nederlandse bank met betrekking tot deze betalingen geen sprake kan zijn van verrichtingen op de kapitaalrekening van de betalingsbalans. Overigens is gesteld noch gebleken dat na de inwerkingtreding van de Euro-Mediterrane Overeenkomst betalingen of ontvangsten hebben plaatsgevonden die zijn aan te merken als verrichtingen op de kapitaalrekening van de betalingsbalans van Nederland en/of Marokko. De rechtbank is mitsdien van oordeel dat de toegepaste aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet in het onderhavige geval niet in strijd is met artikel 34, lid 1, van de Euro-Mediterrane Overeenkomst.

4.3.6. Voorts zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die grond kunnen zijn voor het oordeel dat sprake is van “betalingen die betrekking hebben op handelstransacties” in de zin van artikel 34 van de Samenwerkingsovereenkomst. Derhalve is de rechtbank van oordeel dat de toegepaste aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet in het onderhavige geval niet in strijd komt met artikel 34 van de Samenwerkingsovereenkomst.

Alle deelnemingen

4.4. Voor zover eiseres stelt dat de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet in strijd is met artikel 56 EG is de rechtbank van oordeel dat ingevolge artikel 57, lid 1, EG het bepaalde in artikel 56 EG inzake de vrijheid van kapitaalverkeer geen afbreuk doet aan – onder meer – de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 uit hoofde van nationaal recht bestaan inzake kapitaalverkeer in verband met directe investeringen (Hoge Raad 14 april 2006, 41815, V-N 2006/20.14). De rechtbank gaat er daarbij van uit dat, gelet op de Nomenclatuur van het kapitaalverkeer bedoeld in artikel 1 van de Richtlijn (88/361/EEG) van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (Pb nr. L178, 08/07/1988), onder “directe investeringen” mede een meerderheidsdeelneming wordt begrepen. Voorts is in het onderhavige geval geen beperking toegepast die valutaresultaten insluit, buiten het hiervoor onder 2.7 en 4.2.17 bedoelde valutaresultaat dat verband houdt met de deelnemingen in Turkije. De beperking die overigens is toegepast, bestond al op 31 december 1993. Alsdan kan in het midden blijven of artikel 56 EG toepassing vindt.

4.5. De rechtbank is, gelet op het onder 4.2.22 overwogene, voorts van oordeel dat de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet niet in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, artikel 26 IVBPR.

4.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en het verlies te worden vastgesteld op (€ 24.912.512 + € 41.435 =) € 24.953.947.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Eiseres verzoekt het bedrag van de vergoeding te stellen op dat van de werkelijk gemaakte proceskosten. Zij betoogt dat in het onderhavige geval, waarin sprake is van een schending van het gemeenschapsrecht, een forfaitaire proceskostenvergoedingsregeling als vervat in het Besluit proceskosten bestuursrecht in strijd is met het gemeenschapsrecht. De rechtbank wijst het verzoek af en verwijst ter motivering naar het arrest HR 7 oktober 2005, nr. 35.729, BNB 2005/374. Nu eiseres overigens geen bijzondere omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die een afwijking van de forfaitaire proceskostenvergoeding rechtvaardigen, stelt de rechtbank de kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.610 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 2).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 31 oktober 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.J. Leijdekker, voorzitter, mr. J. Snitker en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. H. Schiltkamp, griffier.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.