Rechtbank Haarlem, 17-12-2007, BC6535, AWB 06/1645 en 06/1646

Uitspraakdatum: 17 december 2007

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

X B.V., statutair gevestigd te Z, eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Met dagtekening 27 februari 2004 heeft verweerder aan eiseres voor het boekjaar van 1 april 2000 tot en met 31 maart 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van NLG 28.722.839. Tegelijkertijd heeft hij een bedrag van NLG 980.341 aan heffingsrente berekend.

Met dagtekening 9 december 2004 heeft verweerder aan eiseres voor het boekjaar van 16 december 2000 tot en met 31 maart 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van NLG 22.128.160. Tegelijkertijd heeft hij een bedrag van NLG 652.508 aan heffingsrente berekend.

Verweerder heeft bij twee separate uitspraken op bezwaar van 9 december 2005 de aanslagen gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen bij brief van 17 januari 2006, aangevuld bij schrijven van 9 maart 2006, beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. De beroepen zijn bij de rechtbank bekend onder registratienummer 06/1645 (betreft de aanslag met dagtekening 27 februari 2004) en 06/1646 (betreft de aanslag met dagtekening 9 december 2004).

Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2007 te Haarlem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigden mr. A en mr. B. Namens verweerder zijn verschenen mr. C en mr. D. De gemachtigden van eiseres hebben een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Eiseres is opgericht bij akte van 10 juni 1996. In de akte is opgenomen dat het boekjaar van eiseres loopt van 1 april tot en met 31 maart; haar aandelen werden vanaf de oprichting gehouden door Y I Ltd (de Ltd). Eiseres maakt deel uit van de Y T Group (YGT), die onder meer elektriciteit- en gasnetwerken in het Verenigd Koninkrijk en in de Verenigde Staten bezit.

2.2. YGT heeft zich ingeschreven voor een project van de Pakistaanse overheid, bestaande uit de bouw, het beheer en het onderhoud van onder meer hoogspanningsleidingen in Pakistan. Bij doorgang van het project zou YGT een belang krijgen in de uitvoerende Pakistaanse joint venture vennootschap. Het project heeft uiteindelijk geen doorgang gevonden.

2.3. Op 10 juni 1996 draagt de Ltd een vordering van GBP 33.113.000 op The Y Company Plc (de vordering) over aan eiseres, tegen uitreiking van eigen aandelen. Het bedrag van de vordering was bestemd om te worden gestort in de eerder genoemde Pakistaanse joint venture vennootschap. The Y Company Plc was op dat moment de grootmoedervennootschap van eiseres.

2.4. Op 30 maart 1999 zijn de aandelen in eiseres ingebracht in Y Holdings B.V.

2.5. Met ingang van 1 april 1999 is eiseres als dochtermaatschappij gevoegd in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) met Y Holdings B.V. als moedermaatschappij (de fiscale eenheid).

2.6. Op 7 december 2000 besluit de raad van bestuur van Y Holdings B.V. tijdens een bijeenkomst waar het gehele geplaatste kapitaal van eiseres was vertegenwoordigd onder meer tot het volgende:

2.7. Bij akte van 11 december 2000 stemt de directie van eiseres in met het hiervoor bedoelde aandeelhoudersbesluit; in het verlengde daarvan besloot zij tot opheffing van de Nederlandse bankrekeningen van eiseres per 15 december 2000 en tot opening van een nieuwe bankrekening bij Barclays bank Plc.

2.8. Op 15 december 2000 houdt eiseres haar eerste directievergadering in Londen. Het verslag van deze vergadering behoort tot de gedingstukken. Bij schrijven van 8 november 2002 verklaart de Engelse belastingautoriteit dat zij eiseres met ingang van 15 december 2000 als inwoner van het Verenigd Koninkrijk aanmerkt.

2.9. Bij statutenwijziging van 15 december 2000 is bepaald dat het boekjaar van eiseres, en dat van de overige onderdelen van de fiscale eenheid, voortaan loopt van 16 december tot 15 december van het opvolgende jaar, en dat het lopende boekjaar eindigt op 15 december 2000.

2.10. Op 21 februari 2001 verkoopt Y Holdings B.V. haar aandelen in eiseres aan de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap Y International Ltd. Tegelijkertijd heeft eiseres volmacht gegeven om uitvoering van de koopovereenkomst te bewerkstelligen. Dusdoende is de fiscale eenheid tussen eiseres en Y Holdings B.V. verbroken.

2.11. Bij akte van 26 maart 2002 zijn de statuten van eiseres gewijzigd en loopt het boekjaar als voorheen van 1 april tot en met 31 maart van het volgende jaar. De statuten van de overige in de fiscale eenheid gevoegde vennootschappen zijn op 26 maart 2002 in gelijke zin gewijzigd.

2.12. Eiseres en verweerder hebben voor het Gerechtshof ’s-Gravenhage geprocedeerd over de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1996/1997. In zijn uitspraak van 11 december 2001 (nr. BK-99/01680, V-N 2002/33.21) heeft het Gerechtshof onder meer geoordeeld de vordering direct opeisbaar is en naar de actuele GBP-koers per balansdatum moet worden gewaardeerd. Die koers bedroeg op 31 maart 1997 NLG 3,067.

2.13. Eiseres doet aangifte vennootschapsbelasting over boekjaar van 16 december 2000 tot en met 31 maart 2002 naar een belastbaar bedrag van nihil.

2.14. Verweerder kent geen betekenis toe aan de boekjaarwijziging waartoe op 7 december 2000 is besloten. In afwijking van de ingediende aangifte betrekt hij eiseres in de heffing van vennootschapsbelasting over het boekjaar van 1 april 2000 tot en met 31 maart 2001. Met dagtekening 27 februari 2004 is het belastbaar bedrag als volgt vastgesteld:

2.15. Voorts heeft verweerder bij schrijven van 30 november 2004 een ‘aanslag ter behoud van rechten’ aangekondigd over het boekjaar van 16 december 2000 tot en met 31 maart 2002, berekend naar een belastbaar bedrag dat gelijk is aan evenvermeld koersresultaat van NLG 22.128.160. Deze aanslag is opgelegd met dagtekening 9 december 2004.

3. Geschil en standpunten van partijen

3.1. In geschil is of evenbedoelde correcties ‘koersresultaat’ en ‘rentebaten’ tot het belastbare bedrag van eiseres behoren. Eiseres meent van niet en concludeert tot vernietiging van beide aanslagen, verweerder daarentegen concludeert tot vernietiging van één van beide aanslagen en tot ongegrondverklaring van het beroep dat zich keert tegen de andere.

3.2. Eiseres stelt - zakelijk weergegeven – dat zij tot en met 15 december 2000 als gevoegde dochtermaatschappij in een fiscale eenheid niet zelfstandig belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. Na die datum was zij door de werking van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten (het Verdrag) beperkt binnenlands belastingplichtig. De correcties ‘koersresultaat’ en ‘rentebaten’ behoren niet tot de door het Verdrag aan Nederland toegewezen winst. Er wordt niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van fraus legis. Bovendien staat de aanwezigheid van de bijzondere sanctiebepaling van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb, aan toepassing van dat rechtsmiddel in de weg. Eiseres acht verder het opleggen van twee aanslagen met betrekking tot hetzelfde feit niet geoorloofd. Voorts acht eiseres een eindheffing bij emigratie als de onderhavige in strijd met de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 43 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschappen (Trb. 1957/91; hierna: EG) en met de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG. Eiseres verzoekt haar beroep niet af te wijzen zonder aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) de prejudiciële vraag te stellen of een exitheffing als de onderhavige verenigbaar is met de artikelen 43 en 56 EG. Ter zitting heeft eiseres onder meer verklaard dat de boekjaarwijziging er toe diende om buiten het bereik te blijven van de wetgeving die het effect van HR 15 november 2000, nr. 35 195 (BNB 2001/99) ongedaan zou maken.

3.3. Verweerder stelt - zakelijk weergegeven – dat eiseres is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten en dat artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) alsdan bewerkstelligt dat de voordelen uit onderneming die niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, tot haar winst worden gerekend. Er is geen sprake van twee aanslagen over hetzelfde boekjaar want de aanslagen zijn over verschillende boekjaren opgelegd. Voor wat betreft de eerste aanslag stelt verweerder dat eiseres in fraudem legis heeft gehandeld. Op grond van die omstandigheid mag belastingheffing plaatsvinden alsof de boekjaarwijziging niet heeft plaatsgevonden. Voor wat betreft de tweede aanslag, die tot behoud van recht is opgelegd, stelt verweerder dat eiseres op 16 december 2000 is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Verweerder stelt dat verplaatsing van de zetel van eiseres niet valt onder de vrijheid van vestiging artikel 43 EG. Voorts meent verweerder dat geen sprake van grensoverschrijdend kapitaalverkeer.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Verweerder heeft het resultaat op de vordering zowel bij aanslag van 27 februari 2004 in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken, als bij de aanslag met dagtekening 9 december 2004. Dusdoende is één winstbestanddeel bij één belanghebbende twee maal in de heffing betrokken. Eiseres meent dat een dergelijke dubbele heffing niet is toegestaan. De rechtbank overweegt als volgt. Om te beginnen heeft verweerder er op gewezen dat de twee aanslagen over verschillende boekjaren zijn opgelegd. Verweerder heeft daaraan toegevoegd nimmer van zins te zijn geweest om beide aanslagen voor het volle bedrag in te vorderen. De aanslag van 9 december 2004 is ‘tot behoud van recht’ is opgelegd om de heffingsrenten van verweerder veilig te stellen. Indien een van de aanslagen uiteindelijk in stand blijft, moet de andere aanslag volgens verweerder worden verminderd tot nihil. Dat eiseres nadeel heeft ondervonden van deze handelwijze van verweerder, is gesteld noch gebleken. Naar het oordeel van de rechtbank stond het verweerder in de gegeven omstandigheden vrij om zijn heffingsrechten te verzekeren op de wijze waarop hij dat heeft gedaan. In zoverre is het beroep ongegrond.

4.2. Vervolgens rijst de vraag of aan eiseres het leerstuk van de wetsontduiking kan worden tegengeworpen. Uitgangspunt hierbij is dat voor toepassing van dat leerstuk slechts plaats is indien verijdeling van belastingheffing het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van een rechtshandeling, en sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. Het leerstuk van de wetsontduiking kan ook toepassing vinden indien een zakelijk doel wordt nagestreefd dat langs verschillende wegen kan worden bereikt, en de uiteindelijk gekozen weg in hoofdzaak is ingegeven door antifiscale motieven. Met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan een feitencomplex zodanig worden omgezet dat belastingheffing in overeenstemming met doel en strekking mogelijk wordt. In een voorkomend geval kan dat worden bereikt door het negeren van een gewraakte rechtshandeling.

4.3. Indien eiseres haar boekjaar niet zou hebben gewijzigd, dan had de verbreking van de fiscale eenheid op 21 februari 2001 op grond van de toentertijd geldende 10e standaardvoorwaarde, terugwerkende kracht gehad tot 1 april 2000 en was zij vanaf die datum weer afzonderlijk belastingplichtig geweest voor de vennootschapsbelasting. Eiseres was op dat moment nog in Nederland gevestigd en mitsdien onbeperkt binnenlands belastingplichtig. De rente op de vordering alsmede het koersresultaat op de vordering zouden dan, onder overigens gelijkblijvende omstandigheden, tot de in Nederlands belastbare winst van eiseres hebben behoord.

4.4. Op 15 december 2000 is het boekjaar van eiseres gewijzigd in een boekjaar dat loopt van 16 december tot 15 december van het daaropvolgende jaar. Door de overdracht van de aandelen in eiseres op 21 februari 2001, en de daaruit voortvloeiende verbreking van de fiscale eenheid met terugwerkende kracht tot het begin van het boekjaar, is eiseres vanaf 16 december 2000 afzonderlijk belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Op genoemde datum was eiseres gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, en door de werking van het Verdrag beperkt binnenlands belastingplichtig. De rente en het koersresultaat op de vordering behoren alsdan niet tot de in Nederlandse belastinggrondslag.

4.5. Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2000, nr. 35 195 (BNB 2001/99) volgt dat de rente en het koersresultaat op de vordering evenmin bij de moedermaatschappij van de fiscale eenheid kon worden belast. Ter zitting heeft eiseres aangegeven dat de praktijk eind 2000 rekening hield met wetgeving die het effect van het arrest van 15 november 2000, mogelijk met terugwerkende kracht, teniet zou doen. Zij heeft verklaard dat de reden voor de boekjaarwijziging was gelegen in de wens om niet te worden getroffen door terugwerkende kracht van die reparatiewetgeving. Eiseres stelt dat de vervreemding van de aandelen in eiseres evengoed tot 1 april 2001 had kunnen worden uitgesteld. Dan was geen boekjaarwijziging nodig geweest en was hetzelfde resultaat bereikt. Om deze reden meent eiseres dat de boekjaarwijziging los moet worden gezien van de rechtshandelingen die verweerder als een complex wenst aan te merken.

4.6. De rechtbank deelt deze opvatting van eiseres niet. Nu de boekjaarwijziging alleen is aangegaan om buiten het bereik van nieuwe belastingwetgeving te blijven, moet worden geoordeeld dat de boekjaarwijziging buiten een fiscaal motief geen reële praktische betekenis heeft. Dat met de zetelverplaatsing van eiseres een zakelijk belang van YGT was gediend is hierbij niet van belang, omdat dit niet wegneemt dat de boekjaarwijziging naar het oordeel van de rechtbank een omweg is die in hoofdzaak is ingegeven door antifiscale motieven. Ook de omstandigheid dat de vervreemding van de aandelen in eiseres had kunnen worden uitgesteld leidt niet tot een ander oordeel, alleen al omdat de vervreemding nu juist niet is uitgesteld en de rechtbank beslist op basis van de feiten zoals deze zich daadwerkelijk hebben voorgedaan. De boekjaarwijziging heeft niet geleid tot een wezenlijke veranderingen in de feitelijke verhoudingen, wat moge blijken uit de omstandigheid dat de boekjaarwijziging van 15 december 2000 op 26 maart 2002 is teruggedraaid. Voorts staat vast dat het koersresultaat niet in het Verenigd Koninkrijk onder enige compenserende heffing valt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres besloten tot wijziging van haar boekjaar met het doorslaggevende oogmerk om belasting te ontgaan.

4.7. De aanslagen zijn opgelegd met toepassing van artikel 16 Wet IB. Dit artikel heeft ten doel een eindafrekening in het laatste jaar van het binnenlands ondernemerschap over voordelen uit onderneming die niet reeds uit andere hoofde zijn belast of vrijgesteld. Deze fiscale afrekening is nodig om recht te doen aan het totaalwinstbeginsel van artikel 7 Wet IB, op grond waarvan alle voordelen verkregen uit onderneming als winst moeten worden belast. Aangenomen moet worden dat de wetgever geen systeem voor ogen heeft gehad op grond waarvan de heffing van belasting over winst een kwestie van vrijwilligheid wordt. De artikelen 7 en 16 Wet IB zijn op grond van artikel 8 Wet Vpb van toepassing op binnenlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank behoren de bij de aanslagregeling aangebrachte correcties op de door eiseres ingediende aangifte naar doel en strekking van evengenoemde artikelen tot de belastbare winst van eiseres.

4.8. Eiseres stelt dat indien al sprake is van misbruik, de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking wordt verhinderd door het bestaan van een specifieke sanctiebepaling in artikel 7, vierde lid, Wet Vpb. Dit artikelonderdeel strekt er toe om manipulaties met boekjaren ter wille van het behalen van fiscale voordelen tegen te gaan. In het voorliggende geval maakt de wijziging van het boekjaar deel uit van een complex van handelingen dat alleen in onderling verband als misbruik kan worden gezien. Artikel 7, vierde lid, Wet Vpb is niet geschikt om het onderhavige misbruik te voorkomen. Bij de invoering van het artikelonderdeel kan de wetgever derhalve niet een feitencomplex als het thans voorliggende voor ogen hebben gehad. De rechtbank beschouwt artikel 7, vierde lid, Wet Vpb niet als een voor het onderhavige geval bedoelde sanctiebepaling die toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking verhindert.

4.9. De slotsom is dat eiseres met verijdeling van belastingheffing als doorslaggevend motief en in strijd met doel en strekking van de wet, een rechtstoestand tot stand heeft gebracht waarin belasting die normaal verschuldigd zou zijn wordt ontweken. Derhalve dient met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking de boekjaarwijziging te worden genegeerd, teneinde belastingheffing in overeenstemming met doel en strekking mogelijk te maken.

4.10. Eiseres stelt voorts dat het opleggen van de onderhavige aanslagen in strijd is met de artikelen 43 EG en 56 EG. De rechtbank stelt voorop dat het ophouden binnenlandse winst te genieten de reden vormt voor het opleggen van de aanslagen. Eiseres is opgehouden binnenlandse winst te genieten door gebruik te maken van haar recht op vestiging. Voor zover eiseres daarmee tevens een belemmering van haar vrijheid van kapitaalverkeer ondervindt, is dit naar het oordeel van de rechtbank een onvermijdelijk gevolg van de belemmering van het recht op vestiging. Daarom behoeft de klacht alleen in het licht van artikel 43 EG te worden behandeld.

4.11. Bij de beoordeling van deze klacht gaat de rechtbank er op voorhand van uit dat de aanslagen een beperking van het vrije verkeer vormen. Een dergelijke beperking is slechts toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag ze niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.

4.12. Een beperking van de vrijheid van vestiging kan door de strijd tegen misbruik worden gerechtvaardigd, wanneer zij specifiek tot doel heeft, gedragingen te verhinderen die erin bestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied.

4.13. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat met de boekjaarwijziging naar het oordeel van de rechtbank een volstrekt kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit en die is bedoeld om de belasting te ontwijken die normaal verschuldigd zou zijn over op het Nederlandse grondgebied verrichte activiteiten. Verweerder heeft de boekjaarwijziging met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking genegeerd. Naar het oordeel van de rechtbank is deze maatregel geschikt om het bedoelde misbruik te voorkomen en voldoende specifiek, zodat zij niet verder gaat dan nodig. Het opleggen van de onderhavige aanslagen is daarom niet in strijd is met artikel 43 EG. Ook in zoverre faalt het beroep.

4.14. Gelet op het vorenoverwogene dient het onder nummer 06/1645 geregistreerde beroep ongegrond te worden verklaard. Daaruit volgt dat het onder nummer 06/1646 geregistreerde beroep slaagt.

5. Proceskosten

Nu het beroep gegrond is, vindt de rechtbank aanleiding om verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.610 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, ½ punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 2). Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.

6. Beslissing

De rechtbank:

Deze uitspraak is gedaan op 17 december 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, en mr. dr. A.M. van Amsterdam RA en mr. M.J. Leijdekker, rechters, in tegenwoordigheid van E.H. Mazel, griffier.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.