Rechtbank Haarlem, 17-06-2010, BM8807, 09/3598

Zaaknummer: AWB 09/3598

Uitspraakdatum: 17 juni 2010

Uitspraak in het geding tussen

en

de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Ter zake van de verkrijging op 1 juli 2008 van commanditaire deelnemingen in de commanditaire vennootschap B C.V. heeft eiseres op 28 juli 2008 een bedrag van € 2.224.519 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

1.2. Eiseres heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van16 juni 2009 het bezwaar afgewezen.

1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 mei 2010. Namens eiseres is daar verschenen de gemachtigde voornoemd, bijgestaan door C, D en E. Namens verweerder zijn verschenen F en G.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.3. In een op 20 december 2002 tussen eiseres en H BV gesloten overeenkomst tot het wijzigen van B CV staat – voor zover van belang – het volgende:

2.5. In de (notariële) aktes van inbreng/vestiging van erfpacht, waarvan het concept als Bijlage II aan de overeenkomst van 20 december 2002 was gehecht en die voor alle bovengenoemde onroerende zaken identiek zijn, is eiseres aangeduid als X en is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

2.6. Op 1 juli 2008 verkrijgt eiseres 526 commanditaire deelnemingen in B CV, zijnde 10,25% van de participaties in B CV, van J BV. Dit belang vertegenwoordigt een waarde van € 37.075.300. Hierover heeft eiseres op 28 juli 2008 de in geschil zijnde overdrachtsbelasting ten bedrage van € 2.224.519 op aangifte voldaan. Het belang van eiseres in B CV is daarmee 60,25% geworden.

3. Geschil

3.1. In geschil is of ter zake van de verkrijging door eiseres van de commanditaire deelnemingen in B CV artikel 9, vierde lid, Wbr van toepassing is. Indien het antwoord op die vraag bevestigend luidt, is vervolgens in geschil of ter zake van de eerste verkrijging overdrachtsbelasting dan wel niet-aftrekbare omzetbelasting was verschuldigd en zo ja, met welk bedrag de waarde van de tweede verkrijging voor de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting moet worden verminderd.

3.2. Eiseres heeft ter zitting haar beroepsgronden ten aanzien van het primaire geschilpunt geherformuleerd en voorop gezet dat zij in elk geval aanspraak heeft op toepassing van artikel 9, vierde lid, Wbr. Zij stelt dat per saldo sprake is van een situatie waarin zij het economische eigendom met betrekking tot de onroerende zaken heeft afgesplitst en weer terugkrijgt. Primair voert zij daartoe aan dat de vestiging van erfpachtrechten en levering van die rechten aan H BV in wezen het verschaffen van economische eigendom is. Het economische belang heeft nooit bij H BV gelegen omdat tegelijk met de levering van het recht van erfpacht aan H BV de commanditaire vennoten de economische eigendom hebben verkregen. Eiseres had dus de eigendom van de onroerende zaken en heeft daar het economische belang van afgesplitst, waarvan zij bij de onderhavige transactie 10,25% van J BV heeft teruggekregen. Eiseres beroept zich in dit verband op beleidsbesluiten van de staatssecretaris van Financiën. Subsidiair voert eiseres aan dat zowel de eigendom als de erfpacht aan hetzelfde concern behoren en dat het voor toepassing van artikel 9, vierde lid, Wbr geen verschil mag maken dat het erfpachtrecht in handen is van eiseres dan wel een tot hetzelfde concern behorende andere rechtspersoon. Nog meer subsidiair voert eiseres aan dat op basis van een redelijke wetstoepassing artikel 9, vierde lid, Wbr van toepassing hoort te zijn, omdat het artikellid van toepassing zou zijn geweest als de commanditaire deelnemingen van J BV niet rechtstreeks maar via H BV in handen van eiseres waren gekomen. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de verschuldigde overdrachtsbelasting tot € 1.195.175.

3.3. Verweerder heeft zich ten aanzien van het primaire geschilpunt op het standpunt gesteld dat in het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2009 is bepaald dat geen economische eigendom kan worden gevestigd op een zakelijk recht dat niet bestaat. Eiseres had de volle eigendom van de onroerende zaken. Er wordt vervolgens een zakelijk recht van erfpacht gevestigd ten behoeve van H BV en de economische eigendom van dat zakelijk recht gaat naar B CV, maar ontstaat pas op het moment dat het erfpachtrecht gevestigd wordt. Eiseres heeft nooit de economische eigendom van het recht van erfpacht gehad en er kan dus geen sprake zijn van het terugleveren van een deel daarvan aan eiseres. In verband met het subsidiaire standpunt van eiseres heeft verweerder erop gewezen dat artikel 9, vierde lid, Wbr als voorwaarde stelt dat het om verkrijgingen door dezelfde persoon moet gaan en dat daarvan in dit geval geen sprake is. Er is geen enkele reden om die bepaling zo ruim uit te leggen als eiseres voorstaat. Ten aanzien van het meer subsidiaire standpunt van eiseres is verweerder van mening dat voor de heffing van de overdrachtsbelasting wordt aangesloten bij de civielrechtelijke weg die is gekozen. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank overigens naar de stukken van het geding, alsmede hetgeen ter zitting verhandeld is.

4. Beoordeling van het geschil

4.2. Ingevolge artikel 9, vierde lid, Wbr wordt ingeval een verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid, wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid, of andersom, door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting naar het gewone tarief welke niet in mindering heeft gestrekt van recht van successie, van schenking of van overgang, hetzij omzetbelasting welke op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.

4.3. In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2007 (nr. CPP2006/878M) staat – voor zover van belang – het volgende:

“9. Verkrijging van economische eigendom gevolgd door een verkrijging van juridische eigendom of andersom

In artikel 9, vierde lid, van de WBR is een regeling opgenomen voor de verkrijging van economische eigendom, gevolgd door een verkrijging van de juridische eigendom door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht. De regeling geldt ook bij verkrijging van de juridische eigendom gevolgd door verkrijging van de economische eigendom. De maatstaf van heffing wordt verminderd met het bedrag waarover voor de eerste verkrijging overdrachtsbelasting of omzetbelasting was verschuldigd.

Als bij de eerste verkrijging de maatstaf van heffing op grond van artikel 13 van de WBR is verminderd, is ter zake van dat gedeelte van de heffingsmaatstaf geen sprake van verschuldigde belasting, als bedoeld in artikel 9, vierde lid, van de WBR. Vermindering van de maatstaf van heffing op grond van artikel 9, vierde lid, van de WBR blijft dan beperkt tot het bedrag waarover bij de eerste verkrijging, na toepassing van artikel 13 van de WBR, overdrachtsbelasting was verschuldigd.

9.1 Goedkeuring

10. Terugoverdracht economische eigendom aan de juridische eigenaar

De juridische eigenaar die de economische eigendom heeft overgedragen, kan deze op een later tijdstip weer terugverkrijgen. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat bij de terugverkrijging van de economische eigendom, de maatstaf van heffing op grond van artikel 9, vierde lid, van de WBR wordt verminderd met het bedrag waarover de juridische eigenaar bij de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting of omzetbelasting was verschuldigd.

Voorbeeld

A heeft in 1981 een onroerende zaak in volledige eigendom verkregen. De waarde bedraagt op dat moment € 120.000, waarover aan overdrachtsbelasting is verschuldigd € 7.200. In 2000 heeft A de economische eigendom overgedragen aan B. De waarde bedroeg toen € 250.000 en aan overdrachtsbelasting is verschuldigd € 15.000. Thans draagt B de economische eigendom weer over aan A. De waarde bedraagt € 300.000. A is over deze laatste verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd 6% van (€ 300.000 -/- € 120.000) = € 10.800.

In het bovenstaande voorbeeld wijs ik voor alle duidelijkheid op het volgende. Op de maatstaf van heffing wordt in mindering gebracht het bedrag waarover A over zijn oorspronkelijke verkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd. Of B over zijn verkrijging van de economische eigendom overdrachtsbelasting verschuldigd was, doet niet ter zake. De maatstaf van heffing bij de terugverkrijging van de economische eigendom door A kan niet worden verminderd, als A op een tijdstip voorafgaand aan deze terugverkrijging, naast de economische eigendom ook de juridische eigendom aan B of aan een derde heeft overgedragen.”

4.4. Onderdeel 10 van het Besluit bevat een uitbreiding op artikel 9, vierde lid, Wbr en ziet op de situatie waarin sprake is van een terugoverdracht van de economische eigendom aan de eigenaar, die de eigendom voorafgaand aan die terugverkrijging niet aan een ander heeft overgedragen. In dat geval wordt de maatstaf van heffing eveneens verminderd. In de parlementaire geschiedenis van artikel 9, vierde lid, Wbr (Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, pagina 4) staat – voor zover van belang – het volgende:

“Indien sprake is geweest van splitsing, waarbij ter zake van de verkrijging van de economische eigendom is geheven, en die splitsing weer wordt opgeheven doordat macht en belang in één hand samenkomen, acht ik opnieuw een heffing over de totale waarde van de onroerende zaak te ver gaan.”

Met het Besluit heeft de staatssecretaris aan de toezegging aan het parlement uitvoering gegeven.

4.5. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij juridisch eigenaar is gebleven van de onroerende zaken. Daarvan heeft zij, zo stelt zij, de economische eigendom afgesplitst en met de overname van de deelnemingen van J BV in B CV deels weer teruggekregen. Dat is de situatie waar artikel 9 van de Wbr in samenhang met het Besluit op ziet, aldus eiseres. Aan deze stelling ligt ten grondslag dat de economische gerechtigdheid tot dan wel de economische eigendom van het recht van erfpacht op een onroerende zaak niets anders is dan de economische eigendom van die onroerende zaak zelf.

4.6. Bij de beoordeling van de beroepsgronden stelt de rechtbank voorop dat uit de vaststaande feiten, met name de onder 2.5 aangehaalde akte van inbreng, die tevens notariële akte van vestiging van erfpacht is, volgt dat eiseres vòòr haar inbreng in B CV de eigendom van de onroerende zaken in de zin van artikel 2, eerste lid, Wbr had verkregen. Met de inbreng heeft H BV het erfpachtrecht op die zaken verworven, zijnde een recht waaraan de onroerende zaken in de zin van artikel 2, eerste lid, Wbr zijn onderworpen. Op hetzelfde moment van inbreng heeft J BV economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, Wbr verkregen die betrekking heeft, niet op de eigendom van de onroerende zaken, maar op het erfpachtrecht waarmee die eigendom is bezwaard in de zin van artikel 2, eerste lid, Wbr.

4.7. Het moge zo zijn dat inbreng van het recht van erfpacht op onroerende zaken (in dit geval) vanuit (bedrijfs)economisch gezichtspunt feitelijk nagenoeg op hetzelfde neerkomt als de verkrijging van de economische eigendom van die onroerende zaken, maar voor het antwoord op de vraag of artikel 9, vierde lid, Wbr van toepassing is, moet niet naar het feitelijke (bedrijfs)economische resultaat worden gekeken, maar naar de juridische vormgeving die daartoe heeft geleid. Zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2009, nr. 08/05312, LJN BK1045 volgt, kan er slechts sprake zijn van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, Wbr voor zover het samenstel van rechten en verplichtingen betrekking heeft op eigendom of een beperkt recht daarop. Daaromtrent is het volgende gebleken.

4.8. Vóór de inbreng van (rechten op) de onroerende zaken in de commanditaire vennootschap was eiseres zowel juridisch als economisch eigenaar van de onroerende zaken. Vanaf het moment van toetreding van drie commanditaire vennoten tot B CV heeft eiseres, ter voldoening van haar inbrengverplichting, rechten van erfpacht gevestigd op de onroerende zaken ten behoeve van H BV. H BV heeft daarmee, als erfpachter, een beperkt recht op de onroerende zaken verkregen. Eiseres heeft de (bloot) eigendom van de onroerende zaken behouden. De economische eigendom met betrekking tot de rechten van erfpacht is op hetzelfde moment gaan toebehoren aan de vennoten in B CV terwijl de juridische gerechtigheid tot de rechten van erfpacht bij H BV gebleven. Eiseres had een belang van 50% in de commanditaire vennootschap, hetgeen gelijk stond aan een economische gerechtigdheid van 50% in de in de commanditaire vennootschap ingebrachte rechten van erfpacht op de onroerende zaken. Door de verkoop van 10,25% van het belang in B CV door de commanditaire vennoot J BV aan eiseres, is de economische eigendom met betrekking tot de rechten van erfpacht van eiseres toegenomen tot 60,25%.

4.9. Voormelde levert echter niet een situatie op waarop artikel 9, vierde lid, Wbr van toepassing is. Gelet op het onderscheid dat in artikel 2 Wbr wordt gemaakt tussen onroerende zaken en de rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, moet de tekst van artikel 9, vierde lid, Wbr aldus worden begrepen dat die bepaling ziet op verkrijging van achtereenvolgens hetzij de eigendom van een onroerende zaak gevolgd door de economische eigendom met betrekking dat eigendomsrecht (of andersom), hetzij een beperkt recht op een onroerende zaak gevolgd door de economische eigendom met betrekking tot dat beperkte recht op die onroerende zaak (of andersom). In casu heeft eiseres ooit wel de eigendom verkregen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wbr, maar is die gevolgd door een verkrijging door een ander, H BV, van het recht van erfpacht en op dat laatste beperkte recht is economisch eigendom gevestigd als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wbr. Artikel 9, vierde lid, Wbr is op de verkrijging van laatstbedoelde economisch eigendom door eiseres niet van toepassing. De eerste verkrijging ziet immers op de eigendom van de onroerende zaken en de laatste verkrijging ziet op de verkrijging van (economische eigendom op) de rechten van erfpacht.

4.10. De uitbreiding die in het onder 4.3. genoemde Besluit aan het toepassingsbereik van artikel 9, vierde lid, Wbr is gegeven, kan eiseres niet baten. Die uitbreiding ziet immers op de situatie waarin sprake is van terugoverdracht van de economische eigendom aan degene die de juridische eigendom voorafgaand aan die terugverkrijging niet uit handen heeft gegeven. In dit geval heeft eiseres de beperkte rechten van erfpacht nimmer in handen gehad maar heeft zij voorafgaand aan de verkrijging van het deel van de economische eigendom met betrekking tot van de rechten van erfpacht van J BV erfpacht aan H BV overgedragen. In deze situatie heeft de staatssecretaris, gelet op het Besluit, juist de vermindering van de maatstaf van heffing naar analogie van artikel 9, vierde lid, Wbr willen uitsluiten. Hij heeft immers het voorbehoud gemaakt dat de maatstaf van de heffing niet wordt verminderd, als voorafgaand aan de (terug)verkrijging van economische eigendom de juridische eigendom aan een derde is overgedragen.

4.11. Eiseres heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat artikel 9, vierde lid, Wbr van toepassing is omdat zij (een deel van) de economische gerechtigdheid tot de rechten van erfpacht van de onroerende zaken verkrijgt, waarvan zij de juridische eigendom binnen haar concern heeft ondergebracht in H BV. Het zou geen verschil mogen maken of de rechten van erfpacht van de onroerende zaken in handen zijn van eiseres of van een andere tot het concern behorende vennootschap, waarin eiseres alle aandelen houdt. De rechtbank kan dit standpunt niet volgen. In artikel 9, vierde lid, Wbr gaat het om opeenvolgende verkrijgingen door dezelfde (rechts)persoon. H BV en eiseres kunnen niet worden aangemerkt als dezelfde (rechts)persoon in de zin van voornoemd artikel, ook al behoren zij tot hetzelfde concern.

4.12. De nog meer subsidiaire beroepsgrond van eiseres kan haar evenmin baten. Nu geen sprake is geweest van een (terug)verkrijging door H BV van de commanditaire deelnemingen van J BV en daarmee de economische eigendom ter zake van de rechten van erfpacht, is er geen grond artikel 9, vierde lid, Wbr op de onderhavige verkrijging van toepassing te achten. De duidelijke wettekst laat een andere wetstoepassing, wat daar overigens ook van zij, niet toe.

4.13. Nu de rechtbank artikel 9, vierde lid, Wbr niet van toepassing acht, komt zij niet toe aan de beantwoording van de vraag of en zo ja over welk bedrag ter zake van de eerste verkrijging overdrachtsbelasting dan wel niet-aftrekbare omzetbelasting was verschuldigd en of dat bedrag voor de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting in mindering moet worden gebracht op de waarde van de commanditaire deelnemingen die eiseres heeft verkregen.

4.14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond;

Deze uitspraak is gedaan op 17 juni 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.H.L.C. Bijvoet, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.