Rechtbank Haarlem, 28-01-2011, BQ0986, 08-7996

Zaaknummers: 08/7996 en 08/7997

Uitspraakdatum: 28 januari 2011

Uitspraak in het geding tussen

en

de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 16 november 2007 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting (aanslagnummer [1]) opgelegd ten bedrage van € 1.154.000 ter zake van een op 3 mei 2007 ter beschikking gesteld dividend.

1.2. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 3 oktober 2008 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting (aanslagnummer [2]) opgelegd ten bedrage van € 875.070 ter zake van een op 5 mei 2008 ter beschikking gesteld dividend.

1.3. Na door eiseres tegen de naheffingsaanslagen gemaakt bezwaar heeft verweerder deze bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 november 2008 gehandhaafd. Eiseres is tegen de uitspraken bij één geschrift in beroep gekomen.

1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Vervolgens heeft eiseres een conclusie van repliek ingediend, waarop verweerder heeft gereageerd bij conclusie van dupliek.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2010. Namens eiseres is verschenen [B], gemachtigde, bijgestaan door [C] en [D]. Namens verweerder zijn verschenen [E], [F] en [G].

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Eiseres vormt een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappij [BEDRIJF A] B.V. (hierna: [BEDRIJF A]). [BEDRIJF B], een dochtermaatschappij van [BEDRIJF A], gevestigd in het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland (hierna: het VK), heeft in het jaar 2005 een dividend van GBP 25 miljoen ter beschikking gesteld van [BEDRIJF A]. Op het dividend is de Britse belastingwet genaamd “Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005” toegepast (hierna: ITTOIA 2005).

2.2. Het VK heeft aan [BEDRIJF A] een half belastingkrediet (‘tax credit’; hierna ook: het belastingkrediet) verleend van GBP 1.388.888 op grond van artikel 10, lid 3, onderdeel c, van het verdrag tussen Nederland en het VK ter vermijding van dubbele belasting van 7 november 1980, Trb. 1980, 205 (hierna: het Verdrag).

2.3. Over het dividend en het belastingkrediet is onder de naam ‘income tax’ een belasting geheven van 5%. Het bedrag van de belasting is GBP 1.319.444. Deze verschuldigde belasting is verrekend met het belastingkrediet en de Britse fiscus heeft het verschil tussen het belastingkrediet en de ‘income tax’ ten bedrage van GBP 69.444 uitbetaald aan [BEDRIJF A].

2.4. Eiseres heeft ter zake van de door haar in de jaren 2007 en 2008 ter beschikking van haar aandeelhouders gestelde dividenden aangifte voor de dividendbelasting gedaan en in de ingediende aangiftebiljetten een bedrag van € 1.154.000 respectievelijk € 875.070 in mindering gebracht als zogenoemde dooruitdelingskorting, zijnde een vermindering van 3% van de af te dragen dividendbelasting als voorzien in artikel 11 van de Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: de Wet). Verweerder heeft de naheffingsaanslagen opgelegd ten bedrage van de door eiseres toegepaste dooruitdelingskortingen.

3. Geschil en standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of eiseres aanspraak kan maken op de dooruitdelingskorting. Eiseres neemt het standpunt in dat de Britse belasting aangemerkt moet worden als een ingehouden bronbelasting in de zin van artikel 11, lid 1, onder 2º, van de Wet en dat de verleende ‘tax credit’ moet worden aangemerkt als een gedeeltelijke teruggaaf van door het uitdelende lichaam verschuldigde winstbelasting aan de aandeelhouder en niet als een vermindering van de over de dividenden geheven bronbelasting.

3.2. Verweerder neemt daartegenover de volgende standpunten in:

3.3. Eiseres neemt subsidiair het standpunt in dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aanspraak heeft op de dooruitdelingskorting, omdat de minister van Financiën bij besluiten van 17 oktober 2006 en 22 december 2006 (nr. IFZ 2006/351M, Stcrt. 210, en nr. IFZ 2006/1016M, Stcrt. nr. 5, VN 2007/5.6), heeft goedgekeurd dat de Britse belasting die in het VK met het belastingkrediet verrekend wordt, in Nederland beschouwd wordt als een betaalde belasting in de zin van artikel 22, lid 2, onderdeel c, van het Verdrag en als zodanig verrekend kan worden met de Nederlandse inkomsten- of vennootschapsbelasting die geheven wordt over het dividend en het belastingkrediet. Dit begunstigende beleid strekte zich in het eerste besluit ook uit tot de dooruitdelingskorting, maar is bij het tweede besluit herroepen. Beide gevallen zijn volgens eiseres rechtens gelijk, omdat zowel de verrekening als de dooruitdelingskorting ertoe strekt een tegemoetkoming te bieden voor geheven buitenlandse bronbelasting. Een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt volgens eiseres.

3.4. Verweerder betwist dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, omdat de situaties van verrekening en dooruitdeling niet identiek zijn. Indien in het besluit van de staatssecretaris sprake zou zijn van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, wordt de beperking van de goedkeuring gerechtvaardigd door de ongewenste budgettaire gevolgen.

3.5. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

De dooruitdelingskorting

4.1. Op grond van artikel 11, de leden 1 en 2, van de Wet kan - zakelijk samengevat en voor zover in deze zaak van belang - op de af te dragen dividendbelasting een dooruitdelingskorting van 3% worden toegepast wanneer het dividend afkomstig is uit dividenden ontvangen van dochtermaatschappijen die gevestigd zijn in een staat, waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Daarvoor moet aan de volgende voorwaarden zijn voldaan: (1°) de inhoudingsplichtige is voor ten minste 25% aandeelhouder dan wel bezit, zo het verdrag daarin voorziet, ten minste 25% van de stemrechten; (2°) op de dividenden is in de staat waar de dochter is gevestigd een bronbelasting van ten minste 5% ingehouden; en (3°) op de van de dochter ontvangen dividenden is de deelnemingsvrijstelling van toepassing.

4.2. Niet in geschil is dat de door eiser uitgekeerde dividenden in hun geheel afkomstig zijn uit het door [BEDRIJF A] van [BEDRIJF B] ontvangen dividend. In geschil is alleen of in het VK een bronbelasting van ten minste 5% is ingehouden en of [BEDRIJF A] kan worden aangemerkt als inhoudingsplichtige in voormelde zin.

4.3. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat geleid heeft tot de invoering van de dooruitdelingskorting, luidt voor zover hier van belang als volgt (Tweede Kamer 1994 1995, 23.980, nr. 3, blz. 1 2):

Inhoudingsplichtige

4.4. De rechtbank verwerpt het standpunt van verweerder, dat de dooruitdelingskorting niet van toepassing is, omdat [BEDRIJF A] geen inhoudingsplichtige is als bedoeld in de huidige tekst van artikel 11, lid 4, van de Wet en overweegt daartoe als volgt.

4.5. Anders dan verweerder meent is de rechtbank van oordeel dat [BEDRIJF A] wel als inhoudingsplichtige in de zin van voormelde bepaling dient te worden aangemerkt. [BEDRIJF A] valt als dochtervennootschap binnen de fiscale eenheid onder de inhoudingsvrijstelling van artikel 4, waaruit moet worden afgeleid dat [BEDRIJF A] in beginsel als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. De tot en met het jaar 2002 geldende tekst van artikel 11, lid 4, is toegelicht als volgt (memorie van toelichting, Tweede Kamer 1994/95, 23.980, nr. 3, blz. 10):

“Artikel 11, vierde lid, ziet op de situatie waarin het lichaam dat winstuitkeringen vanuit het buitenland ontvangt, deel uitmaakt van een fiscale eenheid. De door een dochtermaatschappij ontvangen winstuitkeringen worden voor de toepassing van de faciliteit geacht te zijn ontvangen door de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Op die manier worden ontvangen winstuitkeringen voor de faciliteit in aanmerking genomen bij het onderdeel van de fiscale eenheid dat de vermindering kan effectueren.”

4.6. Blijkens de toelichting op de wijziging van lid 4 met ingang van het jaar 2003 is deze alleen bedoeld om de overbodig geworden voorwaarde te laten vervallen, dat de plaats van de werkelijke leiding van een fiscale-eenheidsdochter in Nederland is gelegen, toen dat in het nieuwe fiscale-eenheidsregime als voorwaarde werd opgenomen (memorie van toelichting, Tweede Kamer 1999/2000, 26.854, nr. 3, blz. 50). De toelichting bevat geen aanwijzing dat de wetgever daarnaast bedoeld heeft de toerekening aan de fiscale-eenheidsmoeder te beperken en dat hij met het woord ‘inhoudingsplichtige’, dat in de oorspronkelijke tekst niet voorkwam, bedoeld heeft een nieuwe eis te stellen aan de dochter als inhoudingsplichtige.

Bronbelasting

4.7. De rechtbank verwerpt eveneens het standpunt van verweerder dat niet voldaan is aan de voorwaarde in artikel 11, lid 1, onder 2º, dat op de dividenden een bronbelasting van ten minste 5% is ingehouden, omdat de in het VK betaalde belasting niet bij wege van inhouding door [BEDRIJF B] geheven is. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

4.8. De dooruitdelingskorting is alleen van toepassing voor dividenden ontvangen van dochtermaatschappijen in verdragslanden en is blijkens de memorie van toelichting bedoeld als tegemoetkoming voor de buitenlandse bronbelasting in de gevallen dat Nederland geen nultarief heeft kunnen bedingen (overweging 5.2 hiervoor). De parlementaire toelichting biedt geen aanknopingspunt voor een onderscheid tussen belastingen die geheven worden bij wege van inhouding en afdracht door het uitkerende lichaam enerzijds en belastingen die door de ontvanger van het dividend voldaan worden anderzijds.

4.9. Het Verdrag geeft in artikel 10, de leden 2 en 3, aan het VK als bronstaat een beperkte bevoegdheid om overeenkomstig zijn wetgeving dividenden te belasten, die niet beperkt is tot een belasting bij wijze van inhouding aan de bron. Het Verdrag volgt hierin de opeenvolgende versies van het OESO-Modelverdrag. Vergelijk voor de heffing over interest in Nederland als bronstaat HR 11 oktober 1978, nr. 18.759, BNB 1978/300, waarin de Hoge Raad de heffing van inkomstenbelasting bij wijze van aanslag sanctioneert over rente ontvangen door een in België wonende aanmerkelijkbelanghouder. Alleen in enkele oude Nederlandse belastingverdragen, zoals die met Duitsland (art. 13, lid 2) en Zwitserland (art. 9, lid 2), alsmede in de Belastingregeling voor het Koninkrijk (art. 11, lid 2) wordt het heffingsrecht van de bronstaat voor dividenden beperkt tot een inhoudingsbelasting. Het als toelichting op het OESO-Modelverdrag bedoelde Commentary houdt het volgende in (Article 10, aantekening 18):

“Paragraph 2 lays down nothing about the mode of taxation in the State of source. It therefore leaves that State free to apply its own laws and, in particular, to levy the tax either by deduction at source or by individual assess¬ment”.

4.10. Gezien het doel van de dooruitdelingskorting met betrekking tot dividenden uit verdragslanden, kan de wetgever niet bedoeld hebben om een belasting die de bronstaat volgens het toepasselijke verdrag mag heffen, maar die niet geheven wordt bij wijze van inhouding aan de bron, te hebben willen diskwalificeren.

4.11. De rechtbank wijst er nog op dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in vaste jurisprudentie met betrekking tot de term ‘bronbelasting’ in artikel 5 van de moeder-dochterrichtlijn (Richtlijn 90/435/EEG van 23 juli 1990, gewijzigd bij Richtlijn 2003/123/EG van 22 december 2003) evenmin onderscheid maakt tussen belastingen die ingehouden worden aan de bron en belastingen die op andere wijze geheven worden. Zie het arrest HvJEG van 25 september 2003, zaak C 58/01, Océ van der Grinten, het antwoord op de eerste prejudiciële vraag en de voorafgaande overwegingen 46 en 47 (gevolgd door HvJEG 8 juni 2000, Epson Europe, zaak C 375/98, overwegingen 22 en 23, HvJEG 4 oktober 2001, zaak C 294/99, Athinaïki Zythopoiia AE, overweging 26-29, en HvJEG 24 juni 2010, zaken C 338/08 en C 339/08, Ferrero, overwegingen 25 en 26).

4.12. De onderhavige ’income tax’ wordt weliswaar niet ingehouden door het lichaam dat het dividend uitkeert, maar wordt door de Britse belastingdienst HMRC verrekend bij de uitkering van het belastingkrediet. Uit het hiervoor overwogene volgt dat ook een door middel van een aanslag of op nog andere wijze geheven belasting erkend moet worden als bronbelasting voor de toepassing van de dooruitdelingskorting.

Te verzachten belastingdruk

4.13. Ook het standpunt van verweerder, dat er geen te verzachten belastingdruk is, omdat aan [BEDRIJF A] een belastingkrediet wordt verstrekt dat groter is dan de geheven ‘income tax’, en dat het belastingkrediet moet worden aangemerkt als een vermindering van de belasting over het dividend, wordt door de rechtbank verworpen.

4.14. Partijen verschillen niet van mening over de werking van het systeem van het belastingkrediet en de ‘income tax’ van 5% over het totaal dividend en belastingkrediet. De rechtbank ziet ook geen reden voor een andersluidende opvatting. Tot en met het belastingjaar eindigend op 5 april 1999 was het belastingkrediet gelijk aan de voorheffing op de Britse vennootschapsbelasting van 25% van het bedrag van het dividend die het uitkerende lichaam onder de naam ‘advance corporation tax’ (ACT) verschuldigd werd bij het doen van een dividenduitkering. Sinds 6 april 1999 wordt geen ACT meer geheven, maar heeft de ontvanger van een dividend van een vennootschap die inwoner is van het VK, toch recht op een tax credit. Deze bedraagt sindsdien 1/9e van het bedrag van het uitgekeerde dividend. Het dividend wordt voorts als voorheen in de ‘income tax’ betrokken. Met ingang van 2005 is die belastbaarheid van dividenden als gevolg van een belastingherziening verankerd in Sections 383 tot en met 385 en 398 ITTOIA 2005.

4.16. Het Tweede-Kamerverslag van 18 november 1994 bij wetsvoorstel 23.980 bevat de volgende vraag van de leden van de fractie van D66 over de Britse belasting die geheven wordt over het belastingkrediet dat uitgekeerd wordt aan een Nederlandse moedermaatschappij (verslag, Tweede Kamer 1994/95, 23.980, nr. 4, blz. 3):

“De leden van de fractie van D66 stellen dat het Verenigd Koninkrijk belas¬ting mag heffen op grond van artikel 7, lid 1, van de moeder-dochterrichtlijn. Kan de regering aangeven of de belasting die in Engeland wordt geheven over de zogenaamde Advance Corporation Tax (ACT) die wordt uitgekeerd aan een Nederlandse moedermaatschappij, een belasting is die eveneens kwalifi¬ceert voor de toepassing van het voorgestelde artikel 11 van de Wet op de dividendbelasting?

4.17. De staatssecretaris van Financiën antwoordt hierop (nota naar aanleiding van het verslag, Tweede Kamer 1994/95, 23.980, nr. 5, blz. 3 4):

“Naar aanleiding van de vraag van de leden van de fractie van D66 of de belasting die het Verenigd Koninkrijk mag heffen op grond van artikel 7, tweede lid (abusievelijk aangeduid als artikel 7, eerste lid) van de moeder-dochterrichtlijn over de zogenoemde tax credit (aangeduid als ACT) een belasting is die kwalificeert voor toepassing van het voorgestelde artikel 11, kan ik opmerken dat dit niet het geval is. Deze belasting wordt door het Verenigd Koninkrijk beschouwd als een korting op de aan de Nederlandse aandeelhouder toegekende tax credit (in wezen een gedeeltelijke teruggaaf van vennootschapsbelasting over de winst van de uitdelende vennootschap). Juist om die reden is het in het kader van de moeder-dochterrichtlijn, in voornoemde bepaling, aan het Verenigd Koninkrijk toegestaan die heffing te blijven toepassen.”

4.19. Het vorenoverwogene brengt de rechtbank tot het oordeel dat de ‘income tax’ voor de toepassing van artikel 11 van de Wet als geheven bronbelasting moet worden beschouwd en volgt verweerder niet in zijn andersluidende standpunt. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het Verdrag aan het VK de bevoegdheid geeft om op zichzelf over het dividend 5% belasting te heffen. De omstandigheid dat de ‘income tax’ wordt geheven bij wijze van verrekening met de onderhavige tax credit, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.

Slotsom

4.20. Het beroep moet derhalve gegrond worden verklaard. Eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel kan onbesproken blijven.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).

6. Beslissing

De rechtbank:

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. J.H. Hoekstra en mr. M. Mees, rechters, in aanwezigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 januari 2011.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel