Rechtbank Leeuwarden, 01-05-2012, BW4725, AWB 11/973

RECHTBANK LEEUWARDEN

Sector bestuursrecht, belastingkamer

[eiser],

wonende te [woonplaats],

eiser,

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden,

verweerder,

gemachtigde [gemachtigde].

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H76) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.424,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.324,-- . Hierbij heeft verweerder een bedrag van

€ 987,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 maart 2011 de aanslag gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen bij brief van 26 april 2011, ontvangen bij de rechtbank op 29 april 2011, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 oktober 2011 te Leeuwarden. Eiser is daar in persoon verschenen, vergezeld van zijn echtgenote [X]. Verweerder is vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, vergezeld van [naam]. Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.

Bij brief van 26 oktober 2011 heeft de rechtbank partijen meegedeeld dat zij het onderzoek heeft heropend in verband met de beslissing van de rechtbank om een deskundige te benoemen voor het instellen van een onderzoek. De rechtbank heeft hierbij partijen in de gelegenheid gesteld om hun wensen omtrent het onderzoek kenbaar te maken. De rechtbank heeft daarbij aan partijen het concept van de aan de deskundige te richten opdracht gezonden.

Eiser en verweerder hebben bij brieven van respectievelijk 3 november 2011 en 28 oktober 2011 gereageerd. De rechtbank heeft bij brief van 9 november 2011 drs. A. Coster, verbonden aan Cavari Clinics Groningen bv. te Groningen, benoemd als deskundige voor het instellen van een onderzoek en hem daarbij de opdracht met vragen toegezonden. De rechtbank heeft partijen een afschrift van deze opdracht toegezonden.

Bij schrijven van 7 december 2011 heeft dr. R.B. van Dijk, namens drs. A. Coster, schriftelijk verslag van het onderzoek uitgebracht aan de rechtbank. Bij schrijven van 19 december 2011 heeft dr. R.B. van Dijk op verzoek van de rechtbank een aanvulling gegeven op zijn schriftelijk verslag.

De rechtbank heeft partijen vervolgens bij brief van 4 januari 2012 in de gelegenheid gesteld om schriftelijk hun zienswijze met betrekking tot de rapportage (en de aanvulling daarop) naar voren te brengen. Eiser en verweerder hebben van deze gelegenheid bij brieven van 22 januari 2012 respectievelijk 16 januari 2012 gebruik gemaakt. De rechtbank heeft partijen bij brief van 31 januari 2012 de mogelijkheid geboden om schriftelijk te reageren op de reactie van de wederpartij. Eiser heeft bij brief van 13 februari 2012 deze mogelijkheid benut. Verweerder heeft bij brief van 21 februari 2012 meegedeeld dat hij geen gebruik maakt van de hem geboden mogelijkheid.

Eiser en verweerder hebben op 7 maart 2012 respectievelijk 12 maart 2012 verklaard dat zij de rechtbank toestemming geven om uitspraak te doen zonder dat een nadere zitting plaatsvindt.

De rechtbank heeft op 12 april 2012 definitief besloten dat een nadere zitting achterwege kan blijven en heeft daarbij het onderzoek gesloten.

Motivering

Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

1.1 Eiser, geboren op [dag/maand] 1970, is gehuwd met [X] ([X]), geboren op [dag/maand] 1967.

1.2 [X] is voor 40 uur per week werkzaam bij [makelaarkantoor] te [B].

1.3 [X] lijdt aan de (progressieve) spierziekte "Tooth Marie Charcot Hoffmann". Zij is sinds december 2000 volledig rolstoelafhankelijk.

1.4 Eiser en [X] bezitten een eigen woning gelegen aan de [a-straat #] te [A]. In het jaar 2005 zijn eiser en [X] aangevangen met de (voorbereiding van de) bouw van een garage aan hun eigen woning. De bouw van de garage was in het jaar 2007 voltooid.

1.5 Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2007 een bedrag van € 41.966,--

(€ 48.661,-- voor aftrek van de drempel van € 6.665,--) opgevoerd als buitengewone uitgaven van hem en zijn echtgenote. Van dit bedrag heeft een bedrag van € 35.926,-- betrekking op de bouw van de garage. Eiser en [X] hebben hierbij de totale kosten van de aanpassing berekend op een bedrag van € 59.933,-- (inclusief de aankoop van de grond) en zijn hierbij uitgegaan van een waardevermeerdering van de woning van € 30.000,--. Eiser en [X] hebben van de totale buitengewone uitgaven een bedrag van € 25.000,-- toebedeeld aan eiser.

1.6 Verweerder heeft eiser bij brief van 6 april 2010 verzocht om hem een kopie van het doktersvoorschrift met betrekking tot de aanpassingen van de woning te sturen teneinde te kunnen beoordelen of deze aanpassingen op medisch voorschrift zijn uitgevoerd.

1.7 [X] heeft bij brief van 15 april 2010 een verklaring van de huisarts, [Y], ingezonden. In deze verklaring staat het volgende vermeld:

betreft [X] geb [dd mm] 1967 gesl. V

[a-straat #] [#### AA] [A]

tel [######]

BSN [#########]

In verband met rolstoelgebruik van mevrouw en beperkte handfunctie daarbij, is een garage aan het huis gebouwd Mevrouw is onder andere niet in staat bv de auto ijs- en sneeuwvrij te maken

Bovendien komt ze niet zelfstandig in haar auto bij gladheid

Ik verwacht u zo voldoende te hebben ingelicht".

1.8 [X] heeft - naar zij ter zitting heeft verklaard - ter verkrijging van de verklaring van haar huisarts de assistente gebeld en aan haar doorgegeven wat er in de verklaring moest staan. De assistente heeft toen de verklaring opgesteld overeenkomstig hetgeen [X] aan haar heeft gedicteerd. De huisarts heeft de op deze wijze door zijn assistente opgestelde verklaring ondertekend.

1.9 [X] heeft vervolgens desgevraagd aan verweerder meegedeeld dat zij ter zake van de aanpassing van de woning (betreffende de bouw van de garage) geen vergoeding van haar gemeente of haar zorgverzekeraar had kunnen dan wel alsnog kon krijgen.

1.10 Bij brief van 26 juli 2010 heeft verweerder aan eiser meegedeeld dat hij de door eiser opgevoerde buitengewone uitgaven voor de aanpassing van de woning niet in aanmerking kan nemen, omdat niet kan worden gezegd dat de aanpassing op medisch voorschrift is aangebracht, nu pas achteraf een verklaring door de huisarts is afgegeven.

Verweerder heeft vervolgens aan eiser een aanslag IB/PVV opgelegd, waarbij hij de door eiser gevraagde persoonsgebonden aftrek ter zake van buitengewone uitgaven tot een bedrag van € 25.000,-- niet in aanmerking heeft genomen.

1.11 Eiser en [X] zijn op het bezwaar van eiser op 8 december 2010 gehoord door verweerder. Tijdens het hoorgesprek is afgesproken dat de rijkstaxateur de waardevermeerdering van de woning als gevolg van de aanpassing zal vaststellen. Eiser heeft in aanvulling op het hoorverslag aangegeven dat verweerder heeft erkend dat het duidelijk is dat de aanbouw vanwege de handicap van [X] is gedaan en hierover geen discussie zal komen.

1.12 De rijkstaxateur, [naam], heeft de waardevermeerdering van de woning als gevolg van de bouw van de garage (en de aankoop van de grond) getaxeerd op een bedrag van € 30.000,--. Verder heeft de rijkstaxateur vastgesteld dat van de door eiser en [X] opgegeven bouwkosten van de garage van € 59.933,-- een bedrag van € 5.809,-- niet is toe te rekenen aan de bouw van de garage.

1.13 Op het bezwaar van eiser heeft verweerder volhard in zijn standpunt dat de garage niet op voorschrift van de huisarts is gebouwd en heeft aldus het bezwaar afgewezen.

Geschil

2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of uitgaven voor de aanpassing van de woning (de bouw van de garage) in aanmerking kunnen worden genomen als uitgaven voor andere hulpmiddelen in de zin van artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB).

2.2 Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij is van mening dat de bouw van de garage - gezien de ziekte van [X] - medisch geïndiceerd was. [X] is voor het bereiken van haar werk afhankelijk van haar auto. Zij was ten tijde van de bouw van de garage niet in staat om de auto ijs- en sneeuwvrij te maken en kon bovendien bij gladheid niet zelfstandig in haar auto komen. Eiser heeft een medische verklaring van de huisarts (zie punt 1.7) overgelegd. Hierbij heeft hij aangevoerd dat de omstandigheid dat medische verklaring van de huisarts van latere datum is dan de aanpassing aan de woning er niet aan in de weg staat dat de uitgaven voor die aanpassing als uitgaven voor andere hulpmiddelen in aanmerking kunnen worden genomen. Ter zitting heeft [X] verklaard dat zij er geen bezwaar tegen heeft dat een onafhankelijke arts naar haar situatie gaat kijken en alsnog de medische noodzaak van de bouw van de garage beoordeelt. Overigens vraagt eiser zich af wat onder de door verweerder gehanteerde term "medische noodzaak" dient te worden verstaan. Eiser onderschrijft verweerders conclusie dat de "secundaire preventie" zoals bedoeld in het verslag van het deskundigenonderzoek niet alleen geldt voor de aanvang, maar ook voor het einde van de rit met de auto. [X] heeft toegelicht dat haar werkgever er altijd zorg voor draagt dat het parkeerterrein rondom het kantoor sneeuw- en ijsvrij blijft. Dit wordt niet speciaal voor [X] gedaan, ook voor alle andere werknemers en vooral voor de klanten van [X]'s werkgever. Aan het einde van de werkdag is er altijd wel een hulpvaardige collega die, indien de situatie dan zodanig is dat deze gevaar op zou kunnen leveren, [X] de nodige hulp aan zal bieden. Thuis heeft zij deze hulp niet, aangezien eiser wegens zijn onregelmatige diensten als buschauffeur 's ochtends vroeg als [X] vertrekt of 's middags als zij thuiskomt, vaak niet thuis is. Voor wat betreft privéritten heeft eiser erop gewezen dat [X], indien de weersomstandigheden dusdanig zijn dat dit een verhoogd risico voor haar oplevert, zij de keuze heeft om niet te gaan. Deze keuzemogelijkheid heeft zij niet bij haar werk. Eiser heeft er verder op gewezen dat verweerder tijdens de hoorzitting in de bezwaarfase heeft aangegeven dat het hem duidelijk was dat bouw van de garage vanwege de handicap van [X] is gerealiseerd. Eiser acht het hiermee in strijd dat thans de discussie toch gaat over de vraag of sprake is van een aanpassing vanwege een lichamelijke functiebeperking.

2.3 Verweerders antwoord op de onder 2.1 vermelde vraag luidt ontkennend. Primair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de verklaring van de huisarts niet is aan te merken als een medisch voorschrift, omdat deze achteraf is opgemaakt. Verweerder verwijst in dit verband naar een door hem overgelegd afschrift van de uitspraak van 16 augustus 2011 van het gerechtshof Arnhem, nummer 11/00114. Verweerder heeft daarnaast gesteld dat in het geheel niet uit de verklaring van de huisarts blijkt dat sprake is van enige medische noodzaak. Subsidiair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat, mocht de rechtbank tot het oordeel komen dat het ontbreken van een medisch voorschrift er niet aan in de weg staat de woningaanpassing te kwalificeren als een hulpmiddel, eiser de medische noodzaak van de woningaanpassing niet heeft aangetoond. Uit het (aanvullende) verslag van het deskundigenonderzoek kan volgens verweerder niet de conclusie worden getrokken dat sprake is van een medische noodzaak. Hieruit valt eerder op te maken dat sprake is van een medische wenselijkheid. Verweerder heeft hierbij opgemerkt dat, indien op de plaats van bestemming geen sprake is van "secundaire preventie", op de plaats van aanvang van de rit "secundaire preventie" zonder betekenis is.

2.4 Meer subsidiair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat, indien het antwoord op de onder 2.1 vermelde vraag bevestigend luidt, de uitgaven in het desbetreffende jaar van betaling in aftrek dienen te worden gebracht. De uitgaven in het jaar 2007 bedroegen volgens eisers opgave € 29.261,73, waarvan een bedrag van € 5.809,-- volgens verweerder niet is toe te rekenen aan de bouw van de garage (zie 1.12). Aldus bedragen de uitgaven voor de bouw van de garage voor het jaar 2007 volgens verweerder € 23.452,73, en moet worden uitgegaan van een aan dat jaar toegerekende meerwaarde van de woning van € 12.999,55. Ten aanzien van de bouw van de garage kan dan een bedrag van € 12.799,-- als buitengewone uitgaven in aanmerking worden genomen. De totale buitengewone uitgaven van eiser en [X] bedragen dan € 18.869,--, waarvan een bedrag van € 16.996,-- aan [X] is toebedeeld. Aan eiser kan dan nog een bedrag van € 1.873,-- worden toebedeeld, zodat zijn belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2007 kan worden vastgesteld op een bedrag van € 23.551,--.

2.5 Ter zitting hebben eiser en [X] desgevraagd verklaard dat zij zich kunnen verenigen met de cijfermatige uitwerking van verweerders meer subsidiaire standpunt, zoals weergegeven onder 2.4. Verweerders gemachtigde heeft ter zitting hierbij toegezegd dat, indien de rechtbank aan dit meer subsidiaire standpunt toekomt, verweerder ten aanzien van de in de jaren 2005 en 2006 gedane uitgaven voor de bouw van de garage alsnog persoonsgebonden aftrek ter zake van buitengewone uitgaven zal verlenen en hij de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2005 en 2006 aldus ambtshalve zal verminderen.

Wettelijk kader

3.1 Ingevolge artikel 6.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB is de persoonsgebonden aftrek het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten. Tot de persoonsgebonden aftrekposten behoren onder meer de buitengewone uitgaven, aldus het tweede lid, onderdeel d, van dit artikel. Buitengewone uitgaven zijn volgens het bepaalde in artikel 6.16, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB, de uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling van de belastingplichtige en zijn partner. Als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden ingevolge artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB aangemerkt de daarmee verband houdende uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer.

3.2 Ingevolge artikel 6.17, tweede lid, van de Wet IB, juncto artikel 20a, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UB IB), worden tot de andere hulpmiddelen, bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB, gerekend:

"aanpassingen van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, die vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift zijn aangebracht ten behoeve van een persoon als bedoeld in artikel 6.16, onderdelen a en g, van de wet, voorzover de aanpassingen niet leiden tot een waardevermeerdering van de woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan welke uitgaat boven tien procent van de op de belastingplichtige drukken aanpassingskosten".

Totstandkomingsgeschiedenis

3.3 Artikel 20a van het UB IB is ingevoerd bij Besluit van 12 maart 2003 tot wijziging Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (codificatie besluit hulpmiddelen), Stb. 2003,112 (het besluit). Voorafgaande aan de totstandkoming van dit besluit heeft de staatssecretaris van Financiën bij brief van 10 september 2002, WDB2002/00524, aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal een concept van dit besluit (het concept-besluit) gezonden. In dit concept werd voorgesteld om in het UB IB als artikel 20a, eerste lid, de volgende tekst in te voeren:

"1. Tot de hulpmiddelen, bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, van de wet worden gerekend:

a. aanpassingen van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan die vanwege een medische indicatie of op medisch voorschrift zijn aangebracht ten behoeve van een persoon als aangeduid in het tweede lid, voorzover de aanpassingen niet leiden tot een waardevermeerdering van de woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan welke uitgaat boven tien procent van de op de belastingplichtige drukkende aanpassingskosten".

3.4 In de toelichting op het concept-besluit is onder meer het volgende vermeld:

"Mede uit de rapportage van de Interdepartementale werkgroep gehandicapten en chronisch zieken (op 18 juni 2001 door de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid aangeboden aan de Vaste commissie voor Sociale Zaken en Werkgelegenheid uit de Tweede Kamer1 blijkt dat de uitgaven voor andere dan farmaceutische hulpmiddelen een van de posten is waarover in de praktijk veel onduidelijkheid bestaat. Deze onduidelijkheid is reden geweest om met ingang van 1 januari 2002 aan artikel 6.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een tweede lid toe te voegen. In dat lid is in de eerste volzin bepaald dat als hulpmiddel mede wordt aangemerkt een middel dat de belastingplichtige in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. Hieronder vallen bijvoorbeeld gehoorapparaten, brillen en protheses. Ook aanpassingen aan woningen en andere zaken kunnen onder omstandigheden tot de hulpmiddelen worden gerekend. In dit besluit worden ter zake op grond van de algemene lijnen in de jurisprudentie en beleidsregels op het gebied van hulpmiddelen enige criteria gesteld om tot een nadere verduidelijking en daarmee afbakening te komen. Met name een resolutie² van de staatssecretaris met betrekking tot het aanmerken van woningaanpassingen als hulpmiddel is hierbij van belang geweest. Bij de toets of sprake is van een hulpmiddel moet eerst worden bekeken of aan de voorwaarde van artikel 6.17, tweede lid, eerste volzin, Wet inkomstenbelasting 2001 wordt voldaan. Wanneer niet aan deze voorwaarde wordt voldaan kan toch sprake zijn van een hulpmiddel op grond van artikel 20a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.".

3.5 De in de onder punt 3.4 bedoelde resolutie betreft de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 21 oktober 1993, nr. DB 93/4220M (de resolutie). In onderdeel 2 van deze resolutie is het volgende vermeld:

"2. Jurisprudentie tot arrest BNB 1991/36

Uit de ontwikkelde jurisprudentie op het gebied van de buitengewone-lastenaftrek ter zake van hulp- en kunstmiddelen is af te leiden dat voor aftrek in aanmerking komen (woning)voorzieningen die er toe strekken de zieke of invalide in staat te stellen tot het vervullen van een normale lichaamsfunctie, waartoe hij zonder die voorzieningen niet in staat zou zijn. Hierbij geldt voorts dat de voorzieningen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten gevolge van medische indicatie of op medisch voorschrift moeten zijn aangebracht en overigens (nagenoeg) niet tot waardevermeerdering of verbetering van de woning leiden.

Op basis van deze jurisprudentie zijn bijvoorbeeld als hulpmiddelen aangemerkt: een traplift, het verbreden van deurkozijnen, het aanbrengen van toiletbeugels en dergelijke.".

En in onderdeel 4 van deze resolutie is vervolgens opgenomen:

"4. Reikwijdte van het arrest BNB 1991/36

Naar mijn mening kan de beslissing van de Hoge Raad niet los gezien worden van de casus waarin deze plaatsvond, en brengt dit arrest geen principiële wijziging in de in eerdere jurisprudentie ontwikkelde criteria ten aanzien van de kosten voor het aanbrengen van een traplift, het verbreden van deurkozijnen, het aanbrengen van toiletsteunen en dergelijke.

Voor deze voorzieningen wordt met de hierboven in onderdeel 2 genoemde criteria op bevredigende wijze invulling gegeven aan het begrip hulp- en kunstmiddelen (vanaf 1992: hulpmiddelen) als bedoeld in artikel 46, derde lid, Wet IB.".

3.6 Bij brief van 11 november 2002, nr. WBD2002/00711, aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, heeft de staatssecretaris van Financiën een nadere toelichting op het concept-besluit gegeven. Hierin is onder meer het volgende vermeld:

"Gecodificeerd is met name een resolutie1 over woningaanpassingen. Aan deze resolutie is in de jurisprudentie in een aantal gevallen een krappe uitleg gegeven die niet overeenkomt met de strekking van de resolutie. Het voorliggende concept-besluit legt de huidige stand van zaken in beleidsbesluiten en jurisprudentie, met betrekking tot woningaanpassingen als hulpmiddel en andere hulpmiddelen, vast in regelgeving. Bij het opstellen van de codificatie is de lijn in de jurisprudentie en beleidsbesluiten gevolgd, voorzover de lijn in de jurisprudentie niet eenduidig was, zijn de belangen van de belastingplichtige over het algemeen voorop gesteld. Het betreft een ruimhartige codificatie.".

In deze toelichting zijn een aantal casusposities opgenomen inzake de problematiek bij waardestijging of waardedaling van de woning. De weergave van deze casusposities is als volgt:

"1. In dit voorbeeld worden, op medische indicatie, toiletsteunen aangebracht in de woning. (…)

2. Dit voorbeeld betreft het, op medische indicatie, betegelen van een tuinpad om dit begaanbaar te maken voor een rolstoelgebruiker. (…)

3. Dit voorbeeld betreft het, op medische indicatie, aanbouwen van een extra slaap- en badruimte in verband met een ernstige spierziekte. (…).".

3.7 De Raad van State heeft in zijn advies van 5 februari 2003, nr. W06.02.0568/IV, over het "Ontwerpbesluit met nota van toelichting tot wijziging Uitvoeringbesluit inkomstenbelasting 2001 (codificatie besluit hulpmiddelen)" het volgende opgenomen:

"Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de aard van de hulpmiddelen terzake waarvan uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen. Deze regels zijn opgenomen in artikel 20a Uitv.besl. IB 2001. Naar het oordeel van de Raad kunnen deze regels alleen betrekking hebben op woningaanpassing en andere zaken en voorzieningen, indien voldaan is aan de voorwaarde dat zij kunnen worden aangemerkt als middelen die de belastingplichtige in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie. Dit is ook het uitgangspunt dat is neergelegd in onderdeel 2 van de Resolutie van 21 oktober 1993, nr.DB 93/4220M, BNB 1994/61. In de toelichting op het ontwerpbesluit blijft dit aspect onderbelicht. In het bijzonder blijft onduidelijk of bij

woningaanpassing de omstandigheid dat de aanpassingen op medische indicatie of op medisch voorschrift zijn aangebracht en overigens (nagenoeg) niet tot waardevermeerdering van de woning leiden, het vermoeden schept dat aan de hiervoor genoemde voorwaarde is voldaan en zulks derhalve niet afzonderlijk behoeft te worden aangetoond. Hetzelfde geldt ten aanzien van zaken en aanpassingen (andere dan woningaanpassing) voorzover deze zaken en aanpassingen van zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt.

Onduidelijk is eveneens of bij woningaanpassing de voorwaarde met betrekking tot de medische indicatie of het medisch voorschrift beperkend van aard is, op grond waarvan aanpassingen die voldoen aan de voorwaarde dat zij de belastingplichtige in staat stellen tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie en overigens niet tot waardevermeerdering van de woning leiden maar niet op medische indicatie of medisch voorschrift worden aangebracht, niet kwalificeren als hulpmiddelen.

De Raad adviseert de toelichting op deze punten te verduidelijken.".

3.8 In het nader rapport van de Staatssecretaris van Financiën van 11 maart 2003, nr. WDB 2003-77U, heeft de staatssecretaris van Financiën in reactie op het advies van de Raad van State het volgende opgemerkt:

"1. De Raad merkt op dat de ontwerptekst van artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 en de toelichting op het ontwerpbesluit onduidelijkheden kunnen oproepen. Blijkens de uiteenzetting van de Raad betreft dit in wezen de verhouding tussen artikel 6.17, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Naar aanleiding van het advies van de Raad van State zijn de ontwerptekst en de toelichting op dit punt aangevuld.".

3.9 In de toelichting op het besluit staat onder meer het volgende vermeld:

"Mede uit de rapportage van de Interdepartementale werkgroep gehandicapten en chronisch zieken (op 18 juni 2001 door de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid aangeboden aan de Vaste commissie voor Sociale Zaken en Werkgelegenheid uit de Tweede Kamer1) blijkt dat de uitgaven voor andere dan farmaceutische hulpmiddelen een van de posten is waarover in de praktijk veel onduidelijkheid bestaat. Deze onduidelijkheid is reden geweest om met ingang van 1 januari 2002 aan artikel 6.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een tweede lid toe te voegen. In dat lid is in de eerste volzin bepaald dat als hulpmiddel mede wordt aangemerkt een middel dat de belastingplichtige in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. Hieronder vallen bijvoorbeeld gehoorapparaten, brillen en protheses. Ook aanpassingen aan woningen en andere zaken kunnen onder omstandigheden tot de hulpmiddelen worden gerekend. In dit besluit worden ter zake op grond van de algemene lijnen in de jurisprudentie en beleidsregels op het gebied van hulpmiddelen enige criteria gesteld om tot een nadere verduidelijking en daarmee afbakening te komen. Met name een resolutie² met betrekking tot het aanmerken van woningaanpassingen als hulpmiddel is hierbij van belang geweest. Bij het opstellen van de codificatie is de lijn in de jurisprudentie en beleidsbesluiten gevolgd. Voorzover de lijn in de jurisprudentie niet eenduidig was, zijn de belangen van de belastingplichtige over het algemeen voorop gesteld. Een en ander betekent enerzijds dat wanneer een uitgaaf voldoet aan de omschrijving en voorwaarden van het nieuwe artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 niet meer expliciet aangetoond behoeft te worden of ook wordt voldaan aan de omschrijving in artikel 6.17, tweede lid, eerste volzin, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Er is met andere woorden een onweerlegbaar vermoeden dat daaraan is voldaan. Anderzijds brengt de in artikel 6.17, tweede lid, opgenomen delegatiebevoegdheid ook mee dat regels kunnen worden gesteld. Concreet betekent dit dat woningaanpassingen die niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 20a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, niet meer kwalificeren als een hulpmiddel."

In deze toelichting heeft de staatssecretaris van Financiën de in zijn brief van 11 november 2002 opgenomen casusposities wederom weergegeven. Deze weergave is als volgt:

"1. In dit voorbeeld worden, vanwege een functiebeperking en op medische indicatie, toiletsteunen aangebracht in de woning. (…)

2. Dit voorbeeld betreft het, vanwege een functiebeperking en op medische indicatie, betegelen van een tuinpad om dit begaanbaar te maken voor een rolstoelgebruiker. (…)

3. Dit voorbeeld betreft het, vanwege een functiebeperking en op medische indicatie, aanbouwen van een extra slaap- en badruimte in verband met een ernstige spierziekte. (…).".

Medisch voorschrift

3.10 Tussen partijen staat vast dat de bouw van de garage niet is gebaseerd op een vóór de uitvoering daarvan gegeven medisch voorschrift. Zij zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of dit eraan in de weg staat dat de uitgaven voor de bouw van de garage als uitgaven voor andere hulpmiddelen in aanmerking kunnen worden genomen. De rechtbank zal hierna eerst deze rechtsvraag behandelen.

3.11 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 20a van het UB IB volgt naar het oordeel van de rechtbank dat in dit artikel de algemene lijnen in de jurisprudentie en beleidsregels op het gebied van hulpmiddelen zijn gecodificeerd. Hierbij is met name de resolutie van belang geweest. Uit de resolutie volgt dat voor aftrek in aanmerking komen woningaanpassingen die er toe strekken de zieke of invalide in staat te stellen tot het vervullen van een normale lichaamsfunctie (eerste voorwaarde). Verder geldt volgens de resolutie dat de woningaanpassingen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten gevolge van medische indicatie of op medisch voorschrift moeten zijn aangebracht en overigens (nagenoeg) niet tot waardevermeerdering of verbetering van de woning leiden (tweede voorwaarde). De Raad van State heeft in zijn advies op het concept-besluit aangegeven dat onduidelijk is of de eerste voorwaarde bij woningaanpassingen nog afzonderlijk behoeft te worden getoetst indien aan de tweede voorwaarde is voldaan. De Raad van State heeft geadviseerd om ter zake de toelichting te verduidelijken. De staatssecretaris van Financiën heeft in reactie op het advies van de Raad van State opgemerkt dat hij naar aanleiding van dit advies de ontwerptekst en de toelichting op dit punt zal aanvullen. Kennelijk heeft de staatssecretaris hieraan uitvoering gegeven door in de definitieve tekst van het besluit de passage "vanwege een medische indicatie of op medisch voorschrift" te vervangen door "vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift". Daarnaast heeft de staatssecretaris aan de toelichting op het besluit toegevoegd dat wanneer een uitgaaf voldoet aan de omschrijving en voorwaarden van artikel 20a van het UB IB, er een onweerlegbaar vermoeden is dat aan de eerste voorwaarde is voldaan. Gelet hierop moet er naar het oordeel van de rechtbank van uit worden gegaan dat de toevoeging "vanwege een functiebeperking" aan de definitieve tekst van het besluit verband houdt met de (naar aanleiding van het advies van de Raad van State) door de staatssecretaris gegeven verduidelijking van zijn besluit om een afzonderlijke toetsing van de eerste voorwaarde achterwege te laten. Voor het hierbij laten vervallen van de in het concept-besluit opgenomen tekst "vanwege een medisch indicatie" biedt de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 20a UB IB geen duidelijke uitleg. De rechtbank houdt het ervoor dat de staatssecretaris hiervoor heeft gekozen met het oog op de leesbaarheid van het artikel. Door de toevoeging van "vanwege een functiebeperking" aan de definitieve tekst zou anders in de tekst komen te staan "vanwege een functiebeperking vanwege een medische indicatie of op medisch voorschrift". Aldus heeft de staatssecretaris kennelijk volstaan met het enkel opnemen van de tekst "op medisch voorschrift" en moet worden verondersteld dat de staatssecretaris hiermee hetzelfde heeft bedoeld als met de tekst "vanwege een medische indicatie". Er bestaat naar het oordeel van de rechtbank dan ook geenszins aanleiding voor de conclusie dat de staatssecretaris heeft bedoeld de aftrek voor woningaanpassingen te beperken tot aanpassingen die zijn gebaseerd op een vóór de uitvoering daarvan gegeven medisch voorschrift. Een dergelijke conclusie strookt bovendien niet met de bedoeling van de staatssecretaris om de in de jurisprudentie en beleidsregels gestelde criteria op het gebied van hulpmiddelen ruimhartig te codificeren, waarbij de belangen van de belastingplichtige over het algemeen voorop zijn gesteld (zie de toelichting op het concept-besluit, de nadere toelichting in de onder punt 3.6 bedoelde brief van 11 november 2002 en de toelichting op het besluit). Verder wijst de rechtbank erop dat in de toelichting op het besluit aan de uit de onder punt 3.6 bedoelde brief van de staatssecretaris van Financiën van 11 november 2002 overgenomen casusposities is toegevoegd "vanwege een functiebeperking" en dat de term "medische indicatie" is blijven staan. De in de toelichting op het besluit weergegeven casusposities bevatten dus de passage "vanwege een functiebeperking en op medische indicatie". Ook dit wijst erop dat de staatssecretaris onder de term "medisch voorschrift" hetzelfde heeft verstaan als onder de term "medische indicatie".

3.12 Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat met de in artikel 20a UB IB opgenomen passage "vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift" is bedoeld dat de woningaanpassingen ten tijde van de uitvoering daarvan vanwege een functiebeperking medisch waren geïndiceerd. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat ook met een achteraf - na de uitvoering van de aanpassingen - opgestelde verklaring van een deskundige kan worden aangetoond dat de woningaanpassingen ten tijde van de uitvoering daarvan vanwege een functiebeperking medisch waren geïndiceerd.

Medisch geïndiceerd

3.13 Gelet op het voorgaande, dient naar het oordeel van de rechtbank vervolgens de vraag te worden beantwoord of de bouw van de garage, ten tijde van de bouw, vanwege de functiebeperking van [X] medisch geïndiceerd was. Op eiser rust de last te bewijzen dat hiervan sprake is.

3.14 Gelet op de inhoud van de door eiser overgelegde verklaring van [X]'s huisarts en de wijze waarop deze verklaring is opgemaakt (zie onder de punten 1.7 en 1.8), is de rechtbank van oordeel dat aan deze verklaring onvoldoende bewijskracht kan worden ontleend voor een bevestigend antwoord op de onder 3.13 gestelde vraag. De rechtbank heeft daarom het door [X] ter zitting gedane bewijsaanbod gehonoreerd om deze vraag te laten beantwoorden door een onafhankelijke deskundige. De rechtbank heeft aldus drs. A. Coster, verbonden aan Cavari Clinics Groningen bv. te Groningen, benoemd als deskundige voor het instellen van een onderzoek en aan hem de volgende vraag voorgelegd:

"Was de bouw van de garage, ten tijde van de bouw, gelet op de gezondheidstoestand c.q. functiebeperking van mevrouw [X], medisch geïndiceerd?".

3.15 Uit het schriftelijk verslag van het deskundigenonderzoek van 7 december 2011, volgt dat de volgende acties zijn ondernomen om de onder punt 3.14 bedoelde vraag te beantwoorden:

"1. Contact betrokkene en inlichten over Cavari Clinics traject

2. Medische info opvragen

3. DAA laten invullen

4. Bezoek aan coördinerend specialist

5. Bezoek aan revalidatiearts en fysiotherapeut

6. Bestuderen van nagekomen gegevens

7. Opmaken van conceptrapportage

8. Uitwisselen conceptrapportage met betrokkene

9. Finalisering rapportage".

Over de gezondheidstoestand van [X] is in het verslag, dat namens drs. A. Coster is opgemaakt door dr. R.B. van Dijk, geconcludeerd:

"Ernstig geïnvalideerde 44-jarige vrouw als gevolg van een geleidelijk progressieve spierziekte (Ziekte van Charcot Marie Tooth).

Er is anamnestisch geen actieve stafunctie meer sinds december 2000 en betrokkene is sindsdien aantoonbaar volledig rolstoelafhankelijk.".

3.16 Op de onder punt 3.14 vermelde vraag is in het schriftelijk verslag van het deskundigenonderzoek het volgende antwoord gegeven:

"Ja, mevrouw [X] is ten tijde van de bouw van de garage aantoonbaar volledig rolstoelgebonden en daarmee voor haar vervoer op de langere en middellange afstand aangewezen op vervoer per auto.".

3.17 De rechtbank heeft drs. A. Coster bij brief van 14 december 2001 bericht dat uit het onder punt 3.16 bedoelde antwoord niet valt op te maken of de bouw van de garage als zodanig medisch geïndiceerd was. De rechtbank heeft drs. A. Coster verzocht om zijn rapportage aan te vullen met het antwoord op die vraag.

3.18 Dr. R.B. van Dijk heeft namens drs. A. Coster, bij schrijven van 19 december 2011 zijn antwoord op de onder punt 3.14 vermelde vraag als volgt aangevuld:

"Ja.

Ratio: onder het begrip "medisch geïndiceerd" kan men verschillende zaken verstaan. Bij het hebben van een botbreuk (b.v. als gevolg van botontkalking) of een hartinfarct is het duidelijk dat er snel ingegrepen moet worden en is er een "medische indicatie voor acute behandeling". Tevens zal het aansluitend "medisch geïndiceerd" zijn om aanvullende maatregelen te nemen om een nieuwe botbreuk of hartinfarct te voorkomen aangezien de onderliggende ziekte (resp. poreus botstelsel en aderverkalking) blijft bestaan en daarmee het verhoogde risico op herhaling. Het nemen van dergelijke maatregelen na een ziekte episode wordt "secundaire preventie" genoemd oftewel het nemen van maatregelen ter voorkoming van verergering van ziekte of gebrek bij een patiënt die daarvoor een hoog risico heeft.

In het onderhavige geval is ook sprake van dergelijke "secundaire preventie".

De bouw van een garage was nodig om te voorkomen dat betrokkene ongelukkig ten val zou komen bij het zelfstandig in en uit de auto komen bij bepaalde weertypes, waardoor het risico op toename in invaliditeit (met alle consequenties van dien) wordt beperkt.".

3.19 Uit de rapportage van de deskundige volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de deskundige de onder punt 3.14 vermelde vraag, die overeenkomt met de onder punt 3.13 vermelde vraag, volmondig bevestigend heeft beantwoord. In vaste rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep ligt besloten dat de Raad het oordeel van een onafhankelijke door de bestuursrechter ingeschakelde deskundige in beginsel pleegt te volgen (zie onder meer de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 6 april 2012, nr. 10/2352 WIA, LJN: BW 1979). De rechtbank sluit zich bij dit uitgangspunt aan. In dit geval is niet gebleken van feiten en omstandigheden op grond waarvan van dit uitgangspunt moet worden afgeweken. Het door de deskundige verrichte onderzoek is, gelet op de hiervoor onder punt 3.15 vermelde acties, volledig en zorgvuldig. Verweerder heeft geen nadere medische informatie overgelegd die tot een andere conclusie moet leiden. De rechtbank gaat dan ook voorbij aan de door verweerder gemaakte kanttekeningen bij het door de deskundige in antwoord op de onder punt 3.13 vermelde vraag gegeven oordeel.

Slotsom

3.20 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de onder punt 2.1 vermelde vraag bevestigend dient te worden beantwoord. De rechtbank zal dan ook de bestreden uitspraak op bezwaar vernietigen en, gelet op hetgeen onder de punten 2.4 en 2.5 is vermeld, het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderen tot een bedrag van € 23.551,--.

Heffingsrente

3.21 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Nu de met de beschikking heffingsrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.

Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, nu gesteld noch aannemelijk is geworden dat eiser kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart de beroepen gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar;

- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.551,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.324,--;

- verstaat dat verweerder de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;

- bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;

- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41,-- vergoedt.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.