Rechtbank Noord-Holland, 05-07-2013, ECLI:NL:RBNHO:2013:6272, HAA 12/5907

Op 11 juni 2012 heeft eiser bezwaar aangetekend tegen de afwijzende beschikking van verweerder van 7 juni 2012 op het verzoek van eiser van 2 augustus 2011. Als gevolg van het uitblijven van een uitspraak op het bezwaarschrift heeft eiser verweerder op 27 november 2012 verzocht binnen veertien dagen uitspraak op het bezwaarschrift te doen. Aan dat verzoek heeft verweerder geen gevolg gegeven. Op 20 december 2012 heeft eiser daarom beroep ingesteld wegens het uitblijven van de uitspraak op het bezwaarschrift. Verweerder heeft met dagtekening 20 december 2012 het bezwaar afgewezen.

Vaststaat dat verweerder niet tijdig uitspraak op bezwaar heeft gedaan, zodat eiser terecht met toepassing van artikel 6:12, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) beroep heeft ingesteld tegen het uitblijven daarvan. Anders dan verweerder meent, dient het beroep inzake het uitblijven van een uitspraak op bezwaar niet gegrond te worden verklaard, doch dient het beroep op dit punt niet-ontvankelijk te worden verklaard nu door verweerder met de uitspraak op bezwaar van 20 december 2012 is tegemoetgekomen aan de grieven van eiser ter zake, zij het pas gedurende de beroepsfase. Een en ander is voor de rechtbank wel aanleiding verweerder te gelasten het door eiser betaalde griffierecht te vergoeden en hem te veroordelen de in beroep in redelijkheid gemaakte proceskosten te vergoeden. Het beroep wordt op de voet van artikel 6:20 van de Awb overigens geacht te zijn gericht tegen de inmiddels gedane uitspraak op bezwaar en zal hierna inhoudelijk worden behandeld.

Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat na inzage in het dossier en aanvulling door verweerder bij brief van 26 maart 2013 ook thans nog niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb zijn ingebracht. Het gaat blijkens het nader stuk van eiser van 8 april 2013 en de reactie daarop van verweerder van 23 april 2013, thans nog om alle interne e-mails met betrekking tot deze zaak. Voornoemde stukken hebben naar de mening van eiser een rol gespeeld bij de afwijzing van het verzoek om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 alsmede in de bezwaarfase en aldus in de besluitvorming in zijn zaak. Voor eiser zijn de stukken onder meer van belang ter beoordeling van de mate waarin de opstellers van een intern advies van de kennisgroep van de Belastingdienst mogelijk zijn beïnvloed door de wijze waarop verweerder het geschil aan de opstellers heeft voorgelegd.

Indien eiser, zoals in het onderhavige geval, heeft verzocht om inbreng van enig stuk in de procedure omdat het op de zaak betrekking heeft, kan bij de beoordeling door de rechtbank hiervan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de enkele betwisting door verweerder dat het stuk op de zaak betrekking heeft. Eiser dient echter wel voldoende gemotiveerd te stellen dat stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (HR 25 april 2008, nr. 43 448, LJN BA3823). De rechtbank overweegt hieromtrent het volgende.

De rechtbank is, gelet op hetgeen partijen dienaangaande over en weer hebben gesteld, van oordeel dat genoemde interne e-mails niet tot de gedingstukken behoren. Eiser heeft onvoldoende gemotiveerd gesteld waarom die stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Met het overleggen van het advies van de kennisgroep en het civiele advies alsmede met een overzicht van de stukken die ten behoeve van de adviezen destijds zijn meegezonden heeft verweerder voldaan aan zijn verplichting tot het overleggen van de gedingstukken ter zake. De veronderstelling van eiser dat er ondanks de overgelegde adviezen in interne e-mails mogelijk nog informatie zou zijn opgenomen waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de opstellers van de adviezen zonder die informatie een ander advies zouden hebben gegeven, acht de rechtbank te vergezocht en onvoldoende specifiek om te spreken van gedingstukken.

Primair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiser niet beschikt over een bron van inkomen, hetgeen naar zijn mening inhoudt dat eiser reeds daarom niet als ondernemer kan worden gekwalificeerd. In het bijzonder heeft verweerder bestreden dat eiser een voordeel uit zijn participatie kon verwachten.

Het standpunt van verweerder kan de rechtbank niet volgen. De exploitatie van een schip als het onderhavige zal in het algemeen een objectieve onderneming vormen, hetgeen verweerder ook heeft erkend. Los van de vraag of eiser dan in het onderhavige geval als ondernemer kwalificeert, welke vraag hierna aan de orde komt, is het exploiteren van een dergelijk schip in het algemeen dus een bron van inkomen, waarbij met deelname aan het economische verkeer een voordeel wordt beoogd en naar mag worden aangenomen in het algemeen ook een voordeel zal kunnen worden verwacht. Bevestiging daarvan kan voor het onderhavige schip worden gevonden in de aanwezige timecharterovereenkomst en de overgelegde rendementsprognose, uit welke laatste kan worden afgeleid dat de verwachting bestaat dat de exploitatie tot een positief resultaat zal leiden. De economische eigendom van het aldus geëxploiteerde schip ligt bij het fonds. De voor- en nadelen van de economische eigendom komen daarmee voor rekening van (de participanten) van het fonds. De omstandigheid dat het fonds niet de juridische eigendom van het schip heeft, doet aan het vorenstaande niet af. Eiser beschikt met een participatie in het fonds derhalve over een bron van inkomen.

Onder die omstandigheden rust op verweerder de bewijslast om aannemelijk te maken dat eiser in weerwil van het voorgaande niet beschikt over een bron van inkomen. Verweerder heeft daartoe onvoldoende aangevoerd. De rechtbank kan verweerder niet volgen in zijn betoog dat het schip niet in het fonds wordt geëxploiteerd, zodat ervan uit moet worden gegaan dat de voordelen die daarmee samenhangen ook eiser aangaan. Dat eiser als participant in het fonds geen voordeel kan verwachten en hij mitsdien niet beschikt over een bron van inkomen, heeft verweerder aldus niet voldoende onderbouwd.

Op grond van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt als ondernemer aangemerkt de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. De bewijslast dat eiser ondernemer is in vorenbedoelde zin rust op hem, aangezien de vraag of eiser ondernemer is voorafgaat aan de vraag of hij zijn onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 geruisloos kan inbrengen in [VENNOOTSCHAP 1] B.V. en hij immers van de faciliteit gebruik wenst te maken. Nadat eiser aan zijn bewijslast heeft voldaan, is het aan verweerder om onder nader te stellen voorwaarden bij voor bezwaar vatbare beschikking ingevolge artikel 3.65, vierde lid, van de Wet IB 2001 op het verzoek te beslissen.

Naar ook uit artikel 3.4 van de Wet IB 2001 volgt, acht de rechtbank bij de beoordeling of eiser als ondernemer kan worden aangemerkt met name van belang of hij rechtstreeks verbonden wordt door verbintenissen betreffende de onderneming en voorts de mate van aansprakelijkheid voor die verbintenissen. Bij die beoordeling dient - met inachtneming van al hetgeen eiser heeft aangevoerd - in het onderhavige geval de toets plaats te vinden naar de feiten en omstandigheden in de periode voorafgaand aan de inbreng in de vennootschap, dus over de periode 30 december 2010 tot 6 mei 2011. Feiten en omstandigheden nadien kunnen wel licht werpen op de beoordeling.

Niet aannemelijk is geworden dat eiser bij de hypothecaire lening bij de bank van $ 38.000.000 ook rechtstreeks extern wordt verbonden. Die overeenkomst is weliswaar mede ondertekend door ‘[HET FONDS]’, maar daaruit volgt evenwel niet dat de participanten daardoor rechtstreeks verbonden worden of dat de beheerder als gevolmachtigde van de participanten heeft opgetreden. Integendeel, de door de beheerder met de bank overeengekomen hypothecaire lening wordt door de participanten van het fonds nadien juist bekrachtigd met de overeenkomst van 11 april 2011. Dat veronderstelt echter niet automatisch externe werking. Er veronderstellenderwijs van uitgaand dat eiser wel rechtstreeks verbonden wordt voor de verplichtingen voorvloeiend uit die overeenkomsten, geldt ook hier, naar volgt uit de brief van de bank van 30 december 2010, dat de aansprakelijkheid van de participanten beperkt blijft tot het fondsvermogen en zij niet persoonlijk en individueel zullen worden aangesproken voor schulden van de onderneming. Dat op grond van de fondsvoorwaarden intern een aansprakelijkheid jegens het fonds bestaat naar rato van het bedrag van de inleg, behelst nog geen externe aansprakelijkheid naar rato van de inleg. Die interne aansprakelijkheid is extern immers ook niet bekend.

Dat de beheerder op 31 augustus 2012 schriftelijk heeft verklaard dat hij namens de participanten is opgetreden, doet aan al het vorenstaande niet af.

Eiser heeft wel gesteld dat hij overigens voor de beoordeling relevante beheershandelingen heeft verricht waarmee hij wordt verbonden door verbintenissen betreffende het fonds en waarbij de aansprakelijkheid verder gaat dan (naar rato van) zijn inleg of het fondsvermogen, maar hij heeft deze stelling niet voldoende onderbouwd. De overige overeenkomsten waarover de rechtbank beschikt en die betrekking hebben op de relevante periode geven evenmin aanleiding voor een ander oordeel, te meer daar die in het bijzonder de interne verhoudingen tussen de participanten regelen.

Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat eiser niet verbonden wordt voor verbintenissen van de onderneming en, voor zover hij daarvoor wel wordt verbonden, is de aansprakelijkheid zodanig beperkt dat niet gezegd kan worden dat de onderneming mede voor zijn rekening en risico wordt gedreven. Eiser dient aldus niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 te worden aangemerkt.

Bij die stand van het geding beroept eiser zich op het gelijkheidsbeginsel. Verweerder heeft naar zijn mening in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door aan eiser het ondernemerschap te onthouden terwijl in vergelijkbare gevallen is geoordeeld dat sprake is van ondernemerschap. Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel valt in twee delen uiteen. In de eerste plaats zou de Belastingdienst in strijd hebben gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door drie van de negen participanten-natuurlijk personen in het fonds als ondernemer aan te merken, hetgeen als een oogmerk van begunstiging moet worden aangemerkt waarop ook eiser zich kan beroepen. In de tweede plaats zou de Belastingdienst in strijd hebben gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door diverse - en door eiser met stukken onderbouwde - vergelijkbare gevallen van participanten in maatschappen en fondsen voor gemene rekening als ondernemer aan te merken.

Ten aanzien van de behandeling van de negen participanten overweegt de rechtbank het volgende. Voorafgaand aan het moment waarop C.M. Borgonjen vanuit de Belastingdienst/Utrecht rond augustus 2011 contact heeft opgenomen met haar collega’s van de Belastingdienst/Amsterdam en de Belastingdienst/Randmeren met betrekking tot de fiscale behandeling van de participanten, had de Belastingdienst/Holland-Midden reeds in drie gevallen participanten in het fonds als ondernemer aangemerkt. Wat er ook zij van het standpunt van verweerder dat Borgonjen geen coördinatie heeft gevoerd die zou moeten leiden tot een of andere vorm van - al dan niet begunstigend - beleid, de rechtbank is van oordeel dat vanaf augustus 2011 in ieder geval sprake is geweest van enigerlei wijze van coördinatie, althans een interne afstemming om er op toe te zien dat de resterende zes participanten gelijk zouden worden behandeld. Zulks is nadien ook geschied, zodat in zoverre geen sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Dat hieraan voorafgaand in drie gevallen participanten – kennelijk ten onrechte – wel als ondernemer zijn aangemerkt, kan onder de gegeven omstandigheden evenmin leiden tot strijd met het gelijkheidsbeginsel. Van begunstigend beleid is namelijk bij de beoordeling van de individuele gevallen geen sprake geweest en van een te honoreren beroep op handelen met een oogmerk van begunstiging is

Voor zover eiser een beroep doet op strijd met het gelijkheidsbeginsel door vergelijkbare gevallen van participanten in maatschappen en fondsen voor gemene rekening als ondernemer aan te merken, kan dat beroep evenmin slagen. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of verweerder als competente inspecteur van eiser in dit verband in strijd zou hebben gehandeld met begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging of de meerderheidsregel, zijn in de door eiser aangedragen documentatie geen gelijke gevallen te onderkennen. Hoewel de rechtbank met eiser van oordeel is dat vele van de genoemde fondsen en maatschappen sterke gelijkenis vertonen met de opzet van onderhavig fonds, gaat het om fondsen voor gemene rekening en maatschappen waarbij sprake is van rechtstreekse verbondenheid van de participanten voor de verbintenissen van de onderneming, al dan niet als gevolg van aan een beheerder verstrekte volmacht en/of is er sprake van een samenwerking waarbij de participanten per definitie extern aansprakelijk zijn jegens derden, hoewel ten aanzien van sommige overeenkomsten die aansprakelijkheid wordt beperkt, al dan niet met gebruikmaking van een non-resourcebepaling. Dat in twee door eiser genoemde gevallen ([VOORBEELD]) de participanten ten onrechte als ondernemer zijn aangemerkt, is geen aanleiding om eiser om die reden dan ook het ondernemerschap toe te kennen.

Eiser heeft de rechtbank verzocht te doen horen eerdergenoemde C.M. Borgonjen en voorts W. Mertens en R.J. Boogaard, teneinde vast te stellen of binnen de Belastingdienst coördinatie heeft plaatsgevonden met betrekking tot de fiscale behandeling van de bij het fonds betrokken participanten en vanaf welk moment dat is geweest. De rechtbank ziet geen aanleiding aan dat verzoek tegemoet te komen aangezien de rechtbank onder 4.5.2 heeft overwogen dat er coördinatie heeft plaatsgevonden en vanaf welk moment, hetgeen Borgonjen ter zitting ook heeft toegelicht.

Voorts heeft eiser nog bewijs aangeboden door het doen horen van deskundigen, participanten, adviseurs, bankmedewerkers en contractspartijen ter onderbouwing van zijn stelling dat wordt voldaan aan de eisen die worden gesteld aan de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001. De rechtbank ziet evenwel geen aanleiding op het getuigenaanbod in te gaan. Hetgeen voornoemde personen zouden kunnen verklaren doet immers niet af aan hetgeen eiser als participant schriftelijk met de diverse partijen heeft afgesproken en over welke schriftelijke stukken de rechtbank beschikt en waarover zij heeft geoordeeld.

Gelet op het vorenoverwoge zal het beroep tegen de fictieve weigering niet-ontvankelijk worden verklaard en het beroep voor het overige ongegrond worden verklaard.