Rechtbank Noord-Holland, 30-09-2016, ECLI:NL:RBNHO:2016:8040, HAA - 14 _ 5107

1. [H] (hierna: erflater) is overleden op [datum 1] 1982. Ten tijde van het overlijden was erflater woonachtig in Nederland. Erflater was onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met eiseres.

2. Eiseres en haar drie kinderen (hierna: de kinderen) waren erfgenaam van erflater en ieder voor een kwart gerechtigd tot de nalatenschap van erflater (hierna: de nalatenschap).

3. Met inschakeling van een notariskantoor is op [datum 2] 1983 de aangifte successierecht gedaan, gevolgd door een suppletie hierop op [datum 3] 1983. In de aangifte is alleen opgave gedaan ter zake van Nederlands vermogen (ƒ 1.310.244) in de nalatenschap en is geen melding gemaakt van enig buitenlands vermogen. Destijds is aan eiseres een aanslag successierecht opgelegd naar een saldo van de nalatenschap van ƒ 1.310.244 en een hieruit voortvloeiende verkrijging van ƒ 320.061.

4. Het buitenlandse vermogen in de nalatenschap bestond uit een aandelenbelang in een Indonesisch concern en uit banktegoeden. Het aandelenbelang is op [datum 4] 1983 door eiseres, mede als gemachtigde van de kinderen, aan derden verkocht voor, op dat moment omgerekend, ongeveer ƒ 92.000.000. De buitenlandse banktegoeden bedroegen op het moment van overlijden omgerekend ongeveer ƒ 27.000.000. Het buitenlandse vermogen is vervolgens in 1984 in [I] , gevestigd op de Kaaimaneilanden, ingebracht.

5. Het aandeel van eiseres in het buitenlandse deel van de nalatenschap bedroeg ƒ 29.750.000 (omgerekend € 13.499.961), te weten een vierde van ƒ 119.000.000 (ƒ 92.000.000 + ƒ 27.000.000).

6. Bij brief van 1 februari 2012 heeft eiseres zich in het kader van een vrijwillige verbetering gemeld en heeft zij de Belastingdienst meegedeeld dat erflater ten tijde van zijn overlijden beschikte over buitenlands vermogen. In een brief aan de Belastingdienst van 1 februari 2012 staat onder meer het volgende vermeld:

7. Na diverse correspondentie en overleggen is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbare verkrijging van ƒ 30.077.561 (€ 13.648.602). Het verschuldigde successierecht bedraagt ƒ 7.934.891 (€ 3.600.696). Ook aan de kinderen zijn navorderingsaanslagen in het successierecht opgelegd.

8. In een e-mailbericht van 18 maart 2013 aan [D] (klantcoördinator/projectleider Buitenlands Vermogen bij de Belastingdienst) van [E] (namens de Coördinatiegroep Constructie Bestrijding bij de Belastingdienst) met kopie aan [J] (Belastingdienst Holland-Noord) is onder meer vermeld:

“ [J] , heb jij al naar de tekst voor het Edelweiss-verzoek richting het ministerie van Financiën kunnen kijken? Zie de mail van [D] van 8 maart jl.”

9. In de (interne) aantekeningen van een bespreking van 20 juni 2013 waarbij aanwezig waren [J] en [D] (namens de Belastingdienst) en gemachtigden van eiseres, is onder meer vermeld:

“E) STANDPUNT: als sluitstuk van de bespreking hebben we medegedeeld dat inspecteur Erfbelasting en Schenking een navorderingsaanslag in kader Edelweiss zal opleggen (toestemming Ministerie mail 7 juni 2013).”

10. In geschil is of de navorderingsaanslag met toepassing van artikel 66, derde lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de Sw) kon worden opgelegd. Voorts is in geschil of verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, alsmede of recht bestaat op integrale proceskostenvergoeding en schadevergoeding.

11. Ter zake van de vraag of verweerder alle stukken van het geding heeft overgelegd, overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft in dit kader gesteld dat er contact is geweest met het Ministerie van Financiën en dat daarvan (tot de gedingstukken behorende) stukken zijn die niet door verweerder zijn overgelegd. Eiseres verwijst hierbij naar de onder 8 en 9 aangehaalde passages, waaruit zij afleidt dat er een e-mailbericht van het Ministerie van Financiën moet zijn van 7 juni 2013 en dat het op 18 maart 2013 nog de bedoeling was dat een op 8 maart 2013 gemaakt concept e-mailbericht, bestemd voor het Ministerie van Financiën, ook daadwerkelijk aan het Ministerie verzonden zou worden. Ter zitting is door verweerder verklaard dat er in de aantekeningen van de bespreking ten onrechte wordt verwezen naar “toestemming Ministerie mail 7 juni 2013”. Er is, zo verklaart verweerder, slechts contact geweest met [K] (landelijk vakgroepcoördinator, ook wel aangeduid als “lavaco”) met als uitkomst dat er mocht worden doorgegaan met het opleggen van aanslagen successierecht. Dit contact bestaat uit een e-mailbericht van 7 juni 2013 van [E] aan [K] en behelst een verslag van hetgeen is besproken met [K] . Dit e-mailbericht is door verweerder aan de geheimhoudingskamer gezonden bij brief van 15 september 2015. Voorts heeft verweerder ter zitting ter zake van het e-mailbericht van 18 maart 2013 verklaard dat er uiteindelijk geen e-mailbericht is verzonden naar het Ministerie van Financiën; dit is ook nog nagevraagd bij [E] naar aanleiding van de stelling van eiseres. Er is alleen mondeling contact geweest met het Ministerie, zo vervolgt verweerder. Het e-mailbericht van 8 maart 2013 is aan de geheimhoudingskamer gezonden bij brief van 10 augustus 2015 en de geheimhoudingskamer heeft beslist dat het stuk terecht geheim is gehouden, zo besluit verweerder.

12. De rechtbank acht de verklaring van verweerder dat er op 7 juni 2013 sprake was van collegiaal overleg en dat in de (interne) aantekeningen van de bespreking van 20 juni 2013 ten onrechte is verwezen naar een mailbericht van het Ministerie, geloofwaardig. De beperkte kennisname van het e-mailbericht van 7 juni 2013 is door de geheimhoudingskamer gerechtvaardigd geacht. Dit geldt ook voor het e-mailbericht van 8 maart 2013. De verklaring van verweerder dat er uiteindelijk alleen mondeling contact is geweest met het Ministerie van Financiën acht de rechtbank eveneens geloofwaardig. In zoverre falen de grieven van eiseres over het ontbreken van stukken. Voor zover eiseres zich overigens nog beroept op het ontbreken van stukken, heeft zij desgevraagd ter zitting verklaard niet aan te kunnen geven om welke stukken het gaat en slechts te vermoeden dat er stukken ontbreken. Voor het bestaan van overige stukken die verweerder ter beschikking hebben gestaan, zijn geen aanwijzingen, zodat de rechtbank geen aanleiding ziet te veronderstellen dat er meer stukken zijn dan door verweerder overgelegd. Gelet op het voorgaande gaat de rechtbank ervan uit dat verweerder alle stukken heeft overgelegd. Het betoog van eiseres dat er nog stukken ontbreken, faalt dan ook.

13. Tussen partijen is in hoofdzaak in geschil of artikel 66, derde lid, van de Sw mede van toepassing is op gevallen waarvoor geldt dat de navorderingsbevoegdheid op 1 januari 2012 reeds was verjaard. In het kader van de wet Overige fiscale maatregelen 2012 (Stb. 2011, 640) is aan artikel 66 van de Sw een nieuw derde lid toegevoegd, dat als volgt luidt:

“Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.”

14. Artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) luidt, voor zover van belang, als volgt:

“3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navordering door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

5. (…)”

15. Ten tijde van de verkrijging luidde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, (oud) van de Sw als volgt:

“er is verjaring voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur is gekomen”.

16. Met ingang van 1 januari 1985 (Stb. 1984, 545) is artikel 66 van de Sw gewijzigd en is in het eerste lid, aanhef en onder 1°, van dat artikel bepaald dat de in artikel 16, derde lid, van de Awr vermelde navorderingstermijn van vijf jaren ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Deze wetswijziging is ingevolge het overgangsrecht van toepassing indien het overlijden op of na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet plaatsvindt en heeft voor deze zaak dus geen betekenis.

17. Per 8 juni 1991 is het hiervoor onder 14 genoemde artikel 16, vierde lid, van de Awr inzake de navorderingstermijn voor in het buitenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen in werking getreden en is in artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1°, (oud) van de Sw opgenomen dat de navorderingstermijn van twaalf jaren zoals neergelegd in artikel 16, vierde lid, van de Awr ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Ingevolge het overgangsrecht blijft de gewijzigde tekst van artikel 16, vierde lid, van de Awr buiten toepassing voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen.

18. Voor de onderhavige zaak betekent dit dat de bevoegdheid tot navordering, die ingevolge het hiervoor onder 15 genoemde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, (oud) van de Sw op 8 juni 1991 nog niet was vervallen, ingevolge de wetswijzing van 8 juni 1991, in 1994 is verjaard, ervan uitgaande dat de akte van overlijden in 1982 is ingeschreven in het register van de burgerlijke stand.

19. Het andersluidende standpunt van verweerder ter zitting dat de navorderingsbevoegdheid in het onderhavige geval nog niet is verjaard op 1 januari 2012, omdat de tekst van artikel 66 van de Sw zoals die luidde ten tijde van het overlijden van erflater (zie 15) van toepassing is gebleven gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 september 1990 (ECLI:NL:HR:1990:ZC4393, BNB 1990/312), is onjuist. In dit arrest van de Hoge Raad is het overgangsrecht zoals opgenomen onder 16 toegepast, hetgeen inhoudt dat de wetswijziging van 1 januari 1985 (Stb. 1984, 545) niet van toepassing is op overlijdensgevallen die zich hebben voorgedaan voor 1 januari 1985. Verweerder gaat met zijn standpunt ten onrechte voorbij aan de wetswijziging als genoemd in 17. Voor zover eiseres in haar betoog uitgaat van het standpunt dat de navorderingsbevoegdheid per [datum 1] 1987 is verjaard, is dat standpunt, gelet op het voorgaande, eveneens onjuist.

20. Indien het standpunt van verweerder zou worden gevolgd dat artikel 66, derde lid, van de Sw ook in het geval de navorderingsbevoegdheid reeds is verjaard, van toepassing is, zou dat betekenen dat de bepaling terugwerkende kracht heeft en dat de verjaarde navorderingsbevoegdheid met ingang van 1 januari 2012 na ruim 17 jaar zou herleven.

21. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 66, derde lid, van de Sw volgt bovendien evenmin dat de wetgever bedoeld heeft om onbeperkte terugwerkende kracht aan de regeling te verlenen, in die zin dat ook in de gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid reeds was vervallen op 1 januari 2012 die bevoegdheid zou herleven. Artikel 66, derde lid, van de Sw is toegevoegd naar aanleiding van een amendement dat is ingediend door de Kamerleden Braakhuis en Bashir tijdens de behandeling van het wetsontwerp Overige fiscale maatregelen 2011. De toelichting op dit amendement luidt, voor zover van belang, als volgt:

22. In de tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw, noch in het in artikel XXIII van de Overige fiscale maatregelen 2012 opgenomen overgangsrecht, noch in de parlementaire geschiedenis is met een woord gerept over verdergaande terugwerkende kracht van de bepaling dan voor de gevallen waarin de navorderingstermijn op 1 januari 2012 nog niet was verstreken, zodat moet worden geconcludeerd dat de wetgever geen terugwerkende kracht aan de regeling heeft willen toekennen voor gevallen waarin de navorderings-bevoegdheid op die datum reeds was komen te vervallen.

23. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslag te worden vernietigd. Bij deze stand van zaken behoeven de overige stellingen en standpunten van eiseres betreffende de navorderingsaanslag geen bespreking.

24. Eiseres heeft een verzoek om schadevergoeding gedaan ingevolge artikel 8:88 van de Awb. Zij voert daartoe aan dat verweerder in deze zaak en de met deze zaak ter zitting behandelde zaken zowel in de aanslag- als in de bezwaarfase onvoldoende voortvarend heeft gehandeld. Hierdoor, en in verband met de door verweerder genomen onrechtmatige besluiten heeft eiseres schade geleden. De totale schade voor eiseres en de kinderen als gevolg van de opgelegde (navorderings)aanslagen successierecht en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen – de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zijn uitsluitend aan eiseres opgelegd - is door eiseres als volgt begroot:

-

misgelopen inkomsten op de op de navorderingsaanslagen betaaldebedragen, voor zover niet vergoed als invorderingsrente € 4.000.000

-

proceskosten voor zover deze niet reeds integraal worden vergoed

tot een bedrag maximaal van € 350.000

- vergoeding van immateriële schade als gevolg van

25. De rechtbank stelt voorop dat ingevolge het overgangsrecht van artikel V in verbinding met artikel IV van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten (Staatsblad 2013, 50) de regeling voor schadevergoeding bij onrechtmatig overheidshandelen, zoals neergelegd in de artikelen 8:88 tot en met 8:95 van de Awb, (nog) niet van toepassing is op besluiten van de Belastingdienst (met uitzondering van besluiten betreffende de vennootschapsbelasting). Dit brengt mee dat - anders dan eiseres aanvoert - het verzoek om schadevergoeding moet worden beoordeeld in het licht van artikel 8:73 (oud) van de Awb.

26. Eiseres voert ter onderbouwing van de renteschade van € 4.000.000 aan dat sinds de eerste betaling op de in geschil zijnde aanslagen ib/pvv in maart 2013, de AEX-index met circa 35% is gestegen, en dat de AEX-index na de tweede betaling op deze aanslagen einde 2013 met circa 22% is gestegen. Verder is sinds de betaling van de aanslagen successierecht ter grootte van circa € 15.500.000 de AEX-index met circa 18% gestegen. De totale gederfde inkomsten ten aanzien van deze bedragen zijn ongeveer € 6.000.000. Bij gegronde beroepen komt na aftrek van door verweerder te vergoeden invorderingsrente de in deze zaken geleden inkomensschade uit op circa € 4.000.000, aldus nog steeds eiseres.

27. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij (tezamen met haar kinderen) de gestelde renteschade heeft geleden. De enkele verwijzing naar de stijging van de AEX-index is daartoe onvoldoende. Reeds hierom verwerpt de rechtbank het verzoek om vergoeding van misgelopen inkomsten.

28. Wat betreft de verzochte vergoeding ter zake van proceskosten verwijst de rechtbank naar hetgeen hierna onder “proceskosten” daarover is opgenomen. De vergoeding van (proces)kosten in verband met de behandeling van het onderhavige bezwaar en het beroep is uitputtend geregeld in artikel 8:75 van de Awb. Voor schadevergoeding ter zake van deze kosten op basis van artikel 8:73 van de Awb is daarnaast geen plaats.

29. Wat betreft het verzoek van eiseres om vergoeding van immateriële schade overweegt de rechtbank als volgt. De uitgangspunten die gelden bij vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn zijn door de Hoge Raad neergelegd in zijn arresten van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011: BO5046, BNB 2011/232 en 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252. Daarbij geldt onder meer dat de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaar- en de beroepsfase tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt. De in aanmerking te nemen termijn begint voor de bezwaar- en beroepsfase in beginsel op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechtbank uitspraak doet.

30. Het bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 21 mei 2014. Verweerder heeft uitspraak gedaan op 31 oktober 2014. Op het moment van het doen van uitspraak door de rechtbank (30 september 2016) is de redelijke termijn van twee jaar met ruim vier maanden overschreden. Aangezien verweerder binnen een half jaar uitspraak op bezwaar heeft gedaan, is deze termijn geheel aan de rechtbank toe te rekenen. Overeenkomstig de uitgangspunten die de Hoge Raad hanteert, zal de rechtbank hiervoor een schadevergoeding van € 500 toekennen. Voor een hogere schadevergoeding en afwijking van de door de Hoge Raad gehanteerde uitgangspunten ziet de rechtbank geen reden. Ook voor zover eiseres naast de toegekende vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband schending van beginselen van fair trial en/of schending van goede naam, wijst de rechtbank dat verzoek af. Eiseres heeft deze schendingen op geen enkele wijze gesubstantieerd, en derhalve onvoldoende gesteld om het verzoek te kunnen beoordelen.

31. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de (proces)kosten van eiseres in bezwaar en beroep. Eiseres heeft om vergoeding van de werkelijk gemaakte (proces)kosten voor juridische bijstand in bezwaar en beroep verzocht wegens bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Daarbij heeft zij aangevoerd dat:

- het onderhavige geval een zogenoemde “testcase” is voor de Belastingdienst, terwijl zij dat niet kon vermijden;

- door verweerder verregaand onzorgvuldig is gehandeld door noch in de aanslagregeling noch in bezwaar te onderzoeken in hoeverre overgangsrecht en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de weg zouden kunnen staan aan de onmiddellijke werking van artikel 66, derde lid, van de Sw;

- verweerder tegen beter weten in heeft gehandeld gelet ook op de eerdere procedure in een vergelijkbare zaak.

Verweerder heeft betwist dat sprake is van een “testcase”, en dat sprake is van onzorgvuldig handelen of enige andere reden voor vergoeding van integrale proceskosten.

32. Ingevolge artikel 2, derde lid, van het Besluit kan op grond van bijzondere omstandigheden van de in het Besluit opgenomen forfaitaire vergoedingsmethodiek worden afgeweken. Voor een kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook in andere gevallen kan aanleiding bestaan om, alle (bijzondere) omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit, bijvoorbeeld omdat de inspecteur bij het opleggen van een navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

33. De rechtbank heeft geen enkele aanwijzing dat de onderhavige zaak een “testcase” zou zijn, en gaat reeds om die reden voorbij aan de in dit kader aangevoerde stellingen van eiseres. Voorts is de rechtbank in het onderhavige geval niet gebleken dat bij het opleggen van de navorderingsaanslag, bij het afwijzen van het bezwaar of bij het procederen voor de rechtbank sprake zou zijn van verregaand onzorgvuldig of tegen beter weten in handelen door verweerder. Dat in een andere (vergelijkbare) zaak de belastingplichtige bij de rechtbank in het gelijk is gesteld met betrekking tot het toepassingsbereik van artikel 66, derde lid, van de Sw, maakt nog niet dat verweerder tegen beter weten in heeft gehandeld door oplegging/handhaving van de navorderingsaanslag. Het door verweerder (bewust) ingenomen standpunt met betrekking tot de toepassing van artikel 66, derde lid, van de Sw is ook niet bij voorbaat verregaand onzorgvuldig te noemen. De rechtbank ziet derhalve geen reden om bij toekenning van (proces)kosten af te wijken van de forfaitaire tarieven van het Besluit.

34. De rechtbank stelt de gemaakte proceskosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.970 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen en 0,5 punt voor het verschijnen bij een (inlichting)comparitie met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaak en een factor 1,5 in verband met samenhang met de zaken met nummers 14/5108 tot en met 14/5110). Gelet op voormelde samenhang kent de rechtbank in ieder van deze zaken een vergoeding voor de proceskosten toe van 1/4e van dit bedrag, derhalve € 742,50.