Rechtbank Noord-Holland, 24-04-2017, ECLI:NL:RBNHO:2017:3212, AWB - 14 _ 1376

Feiten

“Het beoefenen en bevorderen van de voetbalsport. Het verrichten van commerciële en

financiële activiteiten in verband daarmee. Het (mede)oprichten van, samenwerken met,

deelnemen in, (mede) voeren bestuur over, houden toezicht op en het overnemen en

financieren van andere ondernemingen mits met betrekking tot de voetbalsport.”

2010: € [# 1] (jaar t-2, toetsloon)

2011: € [# 2] (jaar t-1)

2012: € [# 3] (jaar t)

vast en variabel loon 2012 € [# 3]

som A € [# 3]

vergelijkingsloon € [# 4] ( [# 5] x € [# 1] )

vertrekvergoeding A € [# 6]

loon 2011 (t-1) € [# 7]

vergelijkingsloon € [# 1]

vertrekvergoeding B € [# 8]

totale vertrekvergoeding A+B € [# 9]

toetsloon € [# 1]

excessief deel/te belasten € 1.515.857

30% € 454.757

Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

“Onverminderd de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32ba, artikel 32bb of artikel 32bc de aldaar bedoelde belasting is verschuldigd en de bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een in artikel 32ba bedoelde regeling tot het loon behoren, behoren tot het loon:

a. (…)

b. vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, met uitzondering van vertrekvergoedingen als bedoeld in artikel 32bb, vijfde of zesde lid;

(…)”

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde wordt de belasting over de in artikel 31 bedoelde eindheffingsbestanddelen geheven van de inhoudingsplichtige.

2. De heffing over eindheffingsbestanddelen, met uitzondering van de aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, geschiedt als ware de door de inhoudingsplichtige in een tijdvak verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting.”

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 30%.

(…)”

Parlementaire geschiedenis

Het onderhavige wetsvoorstel bevat een drietal fiscale maatregelen die onderdeel uitmaken van het pakket maatregelen dat in de eerder genoemde kabinetsreactie is aangekondigd. (…) Ten eerste wordt voorgesteld om vanaf een jaarloon van € 500 000 een werkgeversheffing (in de vorm van een zogenoemde pseudo-eindheffing) van 30% in te voeren over vertrekvergoedingen voor zover deze vertrekvergoedingen hoger zijn dan één jaarloon. (…) De geschetste maatregelen zijn tot stand gekomen na een zorgvuldige afweging. Daarbij zijn verschillende aspecten beoordeeld: de keuze voor het fiscale instrument, de gerichtheid op excessieve beloningen, de budgettaire opbrengst, de uitvoerbaarheid, de nalevingseffecten, het effect op het vestigingsklimaat en het draagvlak. (…) De fiscale maatregelen vormen een goede aanvulling op de reeds bestaande en voorgenomen regelgeving alsmede de Corporate Governance Code ten aanzien van het beloningsbeleid van ondernemingen. Hierbij moet in ogenschouw worden genomen dat het vennootschapsrecht of arbeidsrecht bepaalde doelstellingen die worden beoogd met de onderhavige fiscale maatregelen niet kan realiseren, aangezien deze in beginsel een correctie op de praktische, onevenwichtige uitwerking van het huidige fiscale regime betreffen. Voorts is via het fiscale stelsel ontmoediging van een bepaald gedrag, zoals dat met de thans voorgestelde maatregelen wordt beoogd, effectiever te realiseren dan via het vennootschapsrecht of arbeidsrecht. (…)

De voorgestelde maatregelen zijn naar het oordeel van het kabinet effectief gericht op excessieve beloningen, genereren gezamenlijk de gewenste budgettaire opbrengst, zijn goed uitvoerbaar en veroorzaken vrijwel geen nalevingseffecten. Daarnaast zijn de maatregelen in zoverre effectief ter voorkoming van excessen in het beloningsbeleid, dat zij ofwel leiden tot een gewenste aanpassing van het gedrag, ofwel leiden tot een evenwichtiger belastingheffing, waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. Ten slotte kan worden opgemerkt dat de ontwikkelingen in de praktijk nauwlettend zullen worden gevolgd. Voor zover zou blijken dat de in dit wetsvoorstel voorstelde maatregelen aanpassing behoeven, bijvoorbeeld om onbedoeld ontwijkgedrag te voorkomen, kunnen daartoe aanvullende voorstellen worden gedaan.”

Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, p.1-4

“Deze maatregel houdt in dat, indien er door de werkgever (inhoudingsplichtige) een excessieve vertrekvergoeding wordt toegekend, die werkgever een (eind)heffing van 30% dient af te dragen over het excessieve deel van die vertrekvergoeding, naast de reguliere loonheffing die de werknemer ter zake is verschuldigd. Onder een excessieve vertrekvergoeding wordt in dit verband verstaan een vertrekvergoeding die hoger is dan één jaarloon. Als toetsloon wordt hierbij uitgegaan van het loon van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het vergelijkingsjaar). (…) De maatregel geldt niet voor vertrekvergoedingen van werknemers die in het vergelijkingsjaar een jaarloon hebben dat lager is dan € 500 000, ook als zij een vertrekvergoeding krijgen die hoger is dan hun jaarloon van het vergelijkingsjaar. Vertrekvergoedingen van werknemers die geen topinkomen hebben in de zin van deze maatregel worden dus niet getroffen door deze maatregel. De werkgeversheffing ziet bovendien uitsluitend op beëindiging van dienstbetrekkingen op of na 1 januari 2009.

Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, p.4-5

“De leden van de fractie van het CDA vragen hoe het kabinet aankijkt tegen de gevolgen van de pseudo-eindheffing vertrekvergoedingen op de concurrentiepositie van de topsport in het algemeen en de betaald voetbalorganisaties in het bijzonder.

In het algemeen wordt allereerst opgemerkt dat de maatregelen in dit wetsvoorstel ten doel hebben bepaalde excessieve beloningsbestanddelen - zoals de genoemde excessieve vertrekvergoedingen - te ontmoedigen. Daarbij is gekozen voor een algemeen geldende bepaling volgens het principe “gelijke monniken, gelijk kappen”, waarbij geen onderscheid wordt gemaakt naar de naam die een beloningsvorm van de werkgever heeft meegekregen. Voor alle werkgevers met een werknemer die uitgaande van de in het wetsvoorstel gehanteerde definitie een excessief hoge vertrekvergoeding krijgt en die overigens voldoet aan de vereisten van de voorgestelde bepaling, geldt de pseudo-eindheffing. Er worden, uit het oogpunt van gelijke behandeling, geen uitzonderingen gemaakt voor specifieke groepen van werkgevers of werknemers. Er wordt dus ook geen uitzondering gemaakt voor topsport of voor betaald voetbalorganisaties.

Wel zijn de grenzen van de maatregel ruim gekozen - bijvoorbeeld bij een jaarloon in het referentiejaar (in het algemeen het jaar t-2) van € 500 001 is de pseudo-eindheffing pas van toepassing bijeen vertrekvergoeding van meer dan € 500 001 (het jaarloon in het jaar van vertrek mag dus tweemaal zo hoog zijn als in het referentiejaar) - zodat een werkgever pas onder de maatregel valt, indien echt sprake is van een excessief beloningsbestanddeel. Daarbij komt dat de pseudo-eindheffing alleen berekend wordt over het gedeelte van de vertrekvergoeding (= grosso modo het verschil tussen het jaarloon in het jaar van vertrek en het jaarloon van het referentiejaar) dat meer bedraagt dan het jaarloon van het referentiejaar (in het voorbeeld dus over het gedeelte van de vertrekvergoeding boven € 500 001).

Voor de algemeen geldende bepaling is voorts gekozen vanuit het oogpunt van beperking van ontgaansmogelijkheden. Met name het feit dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende verschijningsvormen is daarbij van belang.

Gelet op het bovenstaande geldt de maatregel onder omstandigheden inderdaad ook voor de werkgever van de door de leden van de fractie van het CDA genoemde voetballer die bij zijn vertrek een gedeelte van een transfersom ontvangt. Uiteraard is dat pas aan de orde als niet alleen het loon in het referentiejaar hoger is dan € 500 000, maar het totale loon in het jaar van vertrek (inclusief het gedeelte van de transfersom) ook meer dan tweemaal zo hoog is als in het referentiejaar.”

Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 4, p. 30-31

Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.

Kamerstukken I, 2008-2009, 31459, nr. E, p. 9-10

Strijd met doel en strekking van de Wet

Strijd met artikel 1 EP

“3.4.5. Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.

3.4.6. Om te beoordelen of bij de hier ter discussie staande regeling in een overgangssituatie als de onderhavige een dergelijk evenwicht bestaat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd om het toekennen van vertrekvergoedingen te ontmoedigen die hoger liggen dan de - in 2008 reeds bestaande - norm uit de Nederlandse Corporate Governance Code. Daarmee streeft de regeling een legitiem doel na in het algemeen belang.

3.4.7. De wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49).

3.4.8. Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen.

3.4.9. Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar.

3.4.10. Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen.

(…)

3.5.3. Het Hof is evenmin toegekomen aan de vraag of de wetgever in het licht van artikel 1 EP in artikel 32bb Wet LB 1964 een mogelijkheid tot tegenbewijs had moeten opnemen waardoor loonbestanddelen voor de berekening van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijven indien zij niet in verband staan met het vertrek van een werknemer. Ook die vraag dient ontkennend te worden beantwoord. De wetgever heeft ervoor gekozen niet een dergelijke tegenbewijsregeling te treffen, mede om moeizame discussies over de redenen en achtergronden van bestanddelen van het loon te voorkomen (zie Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, blz. 12). Met deze keuze is de wetgever niet getreden buiten de hem onder artikel 1 EP toekomende beoordelingsmarge.”

Het betoog van eiseres houdt tevens in dat daarvan in haar geval sprake zou zijn.

De rechtbank overweegt daarover als volgt. De enkele omstandigheid dat een in absolute en in relatieve zin omvangrijk bedrag van eiseres wordt geheven, is onvoldoende voor het aannemen van een individuele excessieve of buitensporige last. Gelet op de vermogenspositie van eiseres (over het boekjaar 2012/2013 heeft eiseres een resultaat na belastingen behaald van € 17.713.000), is zij immers in staat het bedrag van de heffing te voldoen zonder dat er een liquiditeitsprobleem ontstaat waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar zou kunnen komen. Ook het feit dat, zoals eiseres aanvoert, zij in de jaren 2009 tot 1 juli 2016 ten aanzien van meer spelers wordt getroffen door deze heffing, leidt niet tot deze conclusie. In de eerste plaats is in casu alleen de heffing in december 2012 ten aanzien van [A] in geschil. Doch zelfs als dit aspect wel in aanmerking zou worden genomen, leidt dat niet tot een ander oordeel. De heffing heeft immers slechts betrekking op 15% van een transfersom; de overige 85% van deze transfersom komt ten goede aan eiseres. Nu tegenover de heffing altijd een (naar verhouding aanzienlijke) opbrengst staat voor eiseres, kan niet worden gezegd dat de heffing in haar algemeenheid voor eiseres tot een buitensporige last leidt. Het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de heffing ingevolge artikel 32bb van de Wet in het geval van eiseres geen inbreuk vormt op artikel 1 EP.

Strijd met het verdragsrechtelijke gewaarborgde gelijkheidsbeginsel

Genoemde verdragsbepalingen verbieden ongelijke behandeling van gelijke gevallen indien voor de gelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Of sprake is van ongelijke gevallen dient te worden beoordeeld in het licht van het doel en de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als ongelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in gelijke zin te regelen (vgl. Hoge Raad van 22 november 2013, nr. 13/01622, ECLI:NL:HR:2013:1211).

De rechtbank is van oordeel dat eiseres, voor zover zij bedoelt te stellen dat vertrekvergoedingen betaald aan topsporters ten onrechte op dezelfde wijze in de heffing worden betrokken als vertrekvergoedingen betaald aan andere werknemers, daarin niet kan worden gevolgd. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever bij de vormgeving van de regeling ervoor heeft gekozen alle inhoudingsplichtigen op dezelfde wijze in de heffing te betrekken indien zij vertrekvergoedingen betalen aan vertrekkende werknemers. De regeling is ook aldus vormgegeven. De rechtbank is daarom van oordeel dat de wetgever binnen de hem toekomende ruimte beoordelingsmarge is gebleven door alle inhoudingsplichtigen op gelijke wijze in de heffing te betrekken. Voor zover eiseres betoogt dat ten onrechte uitsluitend van inhoudingsplichtigen pseudo-eindheffing wordt geheven en niet van anderen, kan de rechtbank eiseres daarin evenmin volgen. Een dergelijke heffing kan immers uitsluitend in gevallen van arbeidsverhoudingen aan de orde zijn. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van schending van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR.

Proceskosten