Rechtbank Noord-Holland, 30-04-2018, ECLI:NL:RBNHO:2018:3744, 16/921 en 16/922

1. Eiseres drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam “ [A] ”, gevestigd te [Z] (hierna: [A] ). [A] , opgericht in 1990, ontplooit blijkens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel de volgende activiteiten:

- Vertalers en tolken

- Studiebegeleiding, vorming en onderwijs,

- Uitgeverijen van boeken.

2. [A] is gevestigd op de [b] te [Z] , alwaar drie leslokalen beschikbaar zijn, alsmede een koffieruimte en een docentenkamer. [A] geeft cursussen Spaans en Nederlands voor Spaanstaligen in blokken van 3 tot 10 weken, met per week meestal 3 tot 6 lesuren en maximaal 12 lesuren. De cursussen kunnen het gehele jaar door en op diverse niveaus worden gevolgd. Voor de cursussen benodigde lesmaterialen worden binnen de onderneming ontwikkeld en in boekvorm aan de cursisten verkocht.

3. De lessen Spaans worden door voornamelijk Spaanse docenten gegeven en de lessen Nederlands door een docent Nederlands met kennis van de Spaanse taal. De docenten worden voor een gehele cursus ingeroosterd op basis van mondelinge overeenkomsten; bij verhindering zoekt eiseres een vervanger.

4. Vanaf 2009 heeft de onderneming één docent in vaste dienst, te weten [C] (hierna: [C] ); de andere docenten verrichten hun werkzaamheden op freelance basis. Voor hun werkzaamheden ontvangen zij een vergoeding die wordt berekend aan de hand van het aantal door hen per factuur gedeclareerde uren maal een vast bedrag.

5. De docenten die in één of meer van de jaren 2009 tot en met 2013 bij [A] op freelance basis cursussen hebben gegeven zijn, voor zover thans van belang:

- [D]hierna: [D] )

[D] heeft van 2009 tot en met 2013 voor [A] Nederlandse lessen verzorgd.

- [E] (hierna: [E] )

[E] heeft in 2009 gedurende twee maanden lessen voor [A] verzorgd. Daarna is zij teruggekeerd naar Spanje.

- [F] (hierna: [F] )

[F] heeft in de jaren 2009, 2010 en 2011 voor [A] lessen verzorgd. Zij heeft voor deze jaren geen aangifte ib/pvv gedaan.

- [G] (hierna: [G] )

- [H] (hierna: [H] )

[H] heeft in de jaren 2012 en 2013 lessen voor [A] verzorgd. Hij had voor deze jaren geen VAR-WUO.

6. De Belastingdienst is op 15 augustus 2014 een boekenonderzoek gestart bij [A] . Naar aanleiding van dit onderzoek is met dagtekening 5 december 2014 ter behoud van rechten de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 opgelegd. Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek zijn deze naheffingsaanslag en de daarbij opgelegde boete verminderd bij beschikking van 7 mei 2015.

7. In het rapport is vermeld dat van [E] geen burgerservicenummer (voorheen sociaal-fiscaalnummer) in de administratie is aangetroffen.

8. Tot de gedingstukken behoren kopieën van de volgende aan [D] opgelegde aanslagen: aanslagen ib/pvv voor de jaren 2009 (dagtekening 15 oktober 2010) en 2012 (dagtekening 21 juni 2013) en aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) voor de jaren 2009 (dagtekening 1 oktober 2010), 2010 (dagtekening 27 juli 2011), 2011 (dagtekening 31 augustus 2012) en 2013 (31 mei 2014).

9. In geschil is of:

( a) de docenten [D] en [H] hun werkzaamheden voor [A] in dienstbetrekking hebben verricht;

( b) de aan de freelance docenten betaalde vergoedingen terecht als nettoloon zijn aangemerkt;

( c) de aan de docenten [D] en [H] verstrekte vergoedingen in de heffing van ib/pvv zijn betrokken voordat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd;

( d) terecht geen rekening is gehouden met de loonheffingskortingen bij de docenten [E] , [F] en [G] en voorts de aan [E] betaalde vergoeding terecht is belast naar het (gebruteerde) anoniementarief en

( e) de boeten in stand kunnen blijven, meer in het bijzonder of het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat zij ter zake van de aan de freelance docenten verstrekte vergoedingen geen loonheffingen heeft ingehouden en afgedragen.

10. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

(a) Dienstbetrekking

11. Tussen partijen is niet langer in geschil dat ten aanzien van [E] , [F] en [G] sprake was van een dienstbetrekking. Partijen houdt enkel verdeeld of ten aanzien van [D] en [H] sprake was van een dienstbetrekking.

12. Verweerder heeft gesteld dat [D] en [H] tegen een vergoeding in dienst van [A] cursussen verzorgden, dat zij daarbij gebruik maakten van door [A] voorgeschreven lesmateriaal, dat zij zich niet konden laten vervangen en dat de cursisten na afloop van de cursussen evaluatieformulieren invulden over de wijze waarop de cursussen zijn gegeven, welke formulieren door eiseres als eindverantwoordelijke werden bekeken.

13. De rechtbank volgt eiseres niet in haar standpunt dat de enkele reden dat deze docenten tevens een eigen onderneming hadden en verweerder bij de vaststelling van hun aanslagen ib/pvv hen als ondernemer heeft erkend, aan een dienstbetrekking in de weg staat. Ook is dat niet anders door de omstandigheid dat deze docenten ook dan wel uitsluitend privélessen gaven, nu deze privélessen werden gegeven ten dienste van en in naam van [A] en de door de cursisten dan wel hun werkgever verschuldigde vergoeding aan [A] werd betaald.

14. Eiseres beroept zich in dit verband nog op de maatschappelijke discussie over de situatie van pakketbezorgers van PostNL, waarvoor geen dienstbetrekking wordt aangenomen, terwijl haar docenten veel zelfstandiger werken dan deze pakketbezorgers. Voor zover eiseres zich hiermee beroept op het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel dient door degene die zich daarop beroept, dat wil zeggen door eiseres, aannemelijk te worden gemaakt dat voor zover al sprake is vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven met het oogmerk van begunstiging dan wel uit hoofde van een beleid waarvan ten nadele van eiseres is afgeweken, dan wel dat een juiste wetstoepassing in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen achterwege is gebleven. De rechtbank acht eiseres niet in dit bewijs geslaagd. Haar beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt mitsdien verworpen.

15. Ingevolge artikel 6a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) wordt niet als inhoudingsplichtige beschouwd degene die beschikt over een afschrift van een zogenoemde VAR-WUO. Daarbij is wel vereist dat de in de VAR-WUO genoemde werkzaamheden overeenkomen met de werkzaamheden waarvoor de vergoeding is betaald. Nu uit de aan [D] verstrekte VAR-WUO volgt dat deze niet ziet op de door haar voor [A] verrichte werkzaamheden, kan eiseres zich niet met succes op die verklaring beroepen.

Vaststaat dat aan [H] geen VAR-WUO is verstrekt voor de jaren 2012 en 2013. Om die reden kan eiseres zich evenmin ten aanzien van [H] op deze bepaling beroepen. De reden waarom [H] deze verklaring niet had, doet daar niet aan af.

16. Nu uit het vorenoverwogene volgt dat deze docenten moeten worden geacht in dienstbetrekking tot [A] te hebben gestaan, had eiseres aangifte loonheffingen moeten doen voor deze docenten en de verschuldigde loonheffingen moeten inhouden en afdragen. Nu vaststaat dat zij dat niet voor deze docenten heeft gedaan, mocht verweerder daarvoor naheffen.

17. Met betrekking tot het onder (a) omschreven geschilpunt is het gelijk dus aan verweerder.

(b) Brutering

18. Verweerder heeft de na te heffen loonheffingen inzake de freelance docenten berekend met toepassing van het eindheffingsregime van artikel 31 van de Wet LB. Daarbij heeft hij de betalingen aan de docenten als grondslag gebruikt en daarop het tabeltarief toegepast (‘directe brutering’). Eiseres klaagt erover dat verweerder aldus bij de berekening van de na te heffen loonheffingen ervan is uitgegaan dat de betalingen aan de docenten nettolonen zijn, hetgeen eiseres bestrijdt. Voor zover eiseres hiermee erover klaagt dat verweerder niet directe brutering had mogen toepassen, oordeelt de rechtbank als volgt. Op grond van het eerste lid, onderdeel a, van artikel 31 van de Wet LB kan eindheffing plaatsvinden ter zake van loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald en waarvoor van de inhoudingsplichtige wordt nageheven. Volgens de onderdelen 1° en 2° van die bepaling is dit echter anders indien de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken dan wel indien de inspecteur besluit daarvan af te zien. De tweede uitzonderingssituatie doet zich hier in ieder geval niet voor. Voor wat betreft de eerste uitzonderingssituatie overweegt de rechtbank dat een dergelijk verzoek, voor zover eiseres bedoeld heeft zulks te doen, niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond (zie HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778). Het is aan eiseres om aannemelijk te maken dat zij recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal heeft. Gesteld noch gebleken is dat eiseres met de docenten afspraken op dit punt heeft gemaakt. De enkele verklaring van eiseres ter zitting dat de betalingen bedoeld waren als brutobedragen en dat zij op [F] wil verhalen maar zij haar geen geld gaat vragen, is onvoldoende om eiseres geslaagd te achten in haar bewijslast. Verweerder heeft dan ook terecht eindheffing toegepast. Nu voorts niet aannemelijk is geworden dat eiseres de loonheffingen in een later tijdvak dan dat van de uitbetaling van het loon voor haar rekening heeft genomen, in welk geval het enkelvoudige tarief toegepast had moeten worden (zie het derde lid van artikel 31 van de Wet LB), heeft verweerder bij de berekening van de aanslagen terecht het tabeltarief toegepast op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel a, in verbinding met het tweede lid, onderdeel a, 1°, en het derde lid, van de Wet LB.

19. Met betrekking tot het onder (b) omschreven geschilpunt is het gelijk dus aan verweerder.

(c) Aanslagen ib/pvv

20. Eiseres heeft voorts gesteld dat de aan [D] en [H] verstrekte vergoedingen door hen in hun aangiften voor de inkomstenbelasting zijn verantwoord, zodat over de gedane betalingen niet kan worden nageheven. Zij heeft gewezen op de aan deze docenten overeenkomstig de aangiften opgelegde aanslagen. Verweerder heeft gesteld niet te kunnen achterhalen of [D] en [H] de vergoedingen voor hun werkzaamheden bij eiseres hebben aangegeven, omdat hij alleen totaalbedragen kan zien en geen specificatie daarvan. Gelet op de nadrukkelijke stelling van eiseres op dit punt en de opmerking in het beroepschrift dat de heer T. de Wilde (een van de controlemedewerkers) heeft verklaard naar de aangiften van [D] en [H] te zullen kijken en daar rekening mee te houden en mede in aanmerking genomen dat verweerder de meest gerede partij is om hierover uitsluitsel te geven, is de rechtbank van oordeel dat verweerder met hetgeen hij heeft gesteld, onvoldoende heeft weersproken dat de vergoedingen reeds bij [D] en [H] in de heffing zijn betrokken. Nu vaststaat dat de aan [D] en [H] opgelegde aanslagen ib/pvv zijn vastgesteld vóór de vaststelling van de onderhavige naheffingsaanslagen kunnen deze vergoedingen niet meer worden onderworpen aan de (na)heffing van loonbelasting en premies volksverzekeringen, zo heeft de Hoge Raad reeds geoordeeld in zijn arrest van 8 juli 1992, nr. 27963, ECLI:NL:HR:1992:ZC5033. De naheffing over de vergoedingen aan [D] en [H] dient dan ook te worden beperkt tot een naheffing van de premies voor de werknemersverzekeringen en de werkgeversheffing Zorgverzekeringswet.

21. Met betrekking tot het onder (c) omschreven geschilpunt is het gelijk dus aan eiseres. Dit betekent dat de naheffingsaanslag met betrekking tot 2009 dient te worden verminderd met € 3.835 en de naheffingsaanslag met betrekking tot 2010-2013 met € 9.061 (de som van € 1.571, € 534, € 893, € 3.127, € 2.217 en € 719).

(d) Loonheffingskorting en anoniementarief

22. Eiseres stelt voorts dat nu de docenten [E] , [G] en [F] geen ander inkomen hebben genoten in de desbetreffende jaren, bij de naheffing rekening had moeten worden gehouden met de loonheffingskorting. Verweerder betwist dit nu in de administratie van eiseres geen daarop betrekking hebbende schriftelijke verzoeken van de desbetreffende docenten zijn aangetroffen. Nu in artikel 65, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (en vanaf 1 januari 2011 in artikel 23, eerste lid, van de Wet LB) is vastgelegd dat de loonheffingskorting slechts wordt toegepast ingeval de werknemer daartoe een schriftelijk, gedagtekend en ondertekend verzoek aan de inhoudingsplichtige heeft gedaan, sluit de rechtbank zich aan bij het standpunt van verweerder. Dit geldt ook voor de toepassing van het anoniementarief op de aan [E] verstrekte vergoeding, nu ten tijde van het onderzoek geen sociaal-fiscaalnummer (de voorloper van het burgerservicenummer) van deze docente is aangetroffen. De klacht van eiseres treft om die reden geen doel.

23. Met betrekking tot het onder (d) omschreven geschilpunt is het gelijk dus aan verweerder.

(e) Boeten

24. Ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in samenhang bezien met artikel 27da van de Wet LB, vormt het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet binnen de termijn betalen van af te dragen loonheffingen een vergrijp waarvoor verweerder een boete van ten hoogste 100 percent van het niet dan wel niet tijdig betaalde bedrag kan opleggen indien het niet (tijdig) betalen aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten.

25. Met betrekking tot het gedeelte van de boeten ter zake van de aan [C] verstrekte vergoedingen heeft verweerder ter zitting het standpunt ingenomen dat deze kan vervallen. Dit betekent dat thans nog in geschil zijn de boeten voor zover die zien op de naheffingen met betrekking tot de freelance docenten.

26. Verweerder heeft gesteld dat het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat zij de vergoedingen aan de docenten niet als loon heeft aangemerkt en de in dat kader verschuldigde loonheffingen niet heeft afgedragen binnen de daarvoor bij wet bepaalde termijnen. Hij heeft erop gewezen dat eiseres in het verleden docenten in dienst had en dat eiseres kon weten dat bij gelijkblijvende werkzaamheden de daarvoor betaalde vergoeding loon is ter zake waarvan loonheffingen moet worden afgedragen. Dat is alleen dan anders indien de docent voor de betreffende werkzaamheden over een VAR-WUO beschikt.

27. De rechtbank volgt verweerder in dit standpunt. Eiseres was als werkgever op de hoogte van haar fiscale verplichtingen; in dat geval getuigt het van een verregaande onzorgvuldigheid ervan uit te gaan dat deze verplichtingen vervallen door de enkele wijziging in de duiding van de arbeidsverhouding door de daarbij betrokken personen.

28. De boeten zijn door verweerder gematigd tot 10% van de naheffingen. Hiervan uitgaande zou de boete voor 2009 gesteld worden op € 722 (op basis van een grondslag van € 12.333 minus € 3.835 (zie het oordeel over geschilpunt (c)) minus € 1.271 (de correcties voor [C] )). De boete voor 2010-2013 zou dan gesteld worden op € 1.024 ((op basis van een grondslag van € 24.356 minus € 9.061 (zie het oordeel over geschilpunt (c)) minus

€ 5.048 (de correcties voor [C] )). De rechtbank acht deze boeten passend en geboden. De rechtbank heeft zich er hierbij rekenschap van gegeven dat de grondslag voor de boeten wordt gevormd door de gehele naheffingsaanslagen voor zover zij door de rechtbank in stand worden gelaten, uitgezonderd de daarin begrepen loonheffingen ter zake van [C] , en dus met inbegrip van het daarin begrepen bruteringsdeel. Eiseres heeft haar stelling dat zij de boeten niet betalen kan, onvoldoende onderbouwd. In zoverre is er dan ook geen aanleiding voor matiging.

29. Met betrekking tot het onder (e) omschreven geschilpunt is het gelijk dus aan verweerder, zij het dat de boeten in ieder geval dienen te worden verminderd op vorenbedoelde wijze.

30. Het bepalen van de gegrondheid van de aan eiseres opgelegde boeten dient ingevolge artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan de rechtbank om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.

31. Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van verweerder eiseres in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan haar een boete zou worden opgelegd. Dat is de aankondiging van de boeten op de dag van toezending van het concept-controlerapport met begeleidend schrijven, te weten 18 november 2014.

32. Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding met (41-24=) ruim 17 maanden voortvloeiende schending van artikel 6 van het EVRM hanteert de rechtbank de uitgangspunten verwoord in de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298. Die uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan 12 doch minder dan 24 maanden leidt tot een (verdere) matiging van de boete met 15%. De rechtbank zal de boeten om die reden verder matigen tot op € 613 voor 2009 en € 1.080 voor 2010-2013.