Rechtbank Noord-Holland, 29-03-2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:2607, HAA 20/3167

1. Eiser en zijn partner hebben voor het jaar 2018 aangifte ib/pvv gedaan naar onder meer een gezamenlijke rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen

(box 3) van € 761.789. Deze rendementsgrondslag bestaat volgens de ingediende aangifte uit de volgende bezittingen:

2. Op de gezamenlijke rendementsgrondslag van € 761.789 is het heffingvrije vermogen van eiser en zijn partner (2 x € 30.000) in mindering gebracht. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen bedraagt hierdoor € 701.789.

3. Eiser en zijn partner hebben van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen een bedrag van € 630.989 aan eiser toegerekend en € 70.800 aan de partner.

4. Het voordeel uit sparen en beleggen van eiser is op de voet van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de wet) als volgt berekend op € 25.658:

5. Over het aldus berekende voordeel uit sparen en beleggen van eiser van € 25.658 is tegen een tarief van 30% ib/pvv geheven. Dat is een bedrag van € 7.697.

6. De werkelijk behaalde reguliere inkomsten uit het gezamenlijke vermogen van € 761.789 bedragen € 2.097,75, te weten € 1.639,75 rente op bank- en spaartegoeden en € 458 uit aandelen, obligaties etc. De omvang van de stortingen en onttrekkingen en de waardemutatie van de bezittingen is niet bekend.

7. Op 24 januari 2021 heeft een derde bij de rechtbank een verzoek ingediend om op grond van artikel 8:26 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) als derde partij te worden toegelaten tot de bij de rechtbank aanhangige procedures inzake het massaal bezwaar box 3, waaronder de onderhavige zaak.

8. De derde heeft bij de inspecteur een bezwaar ingediend dat ten aanzien van de in deze zaak aan de orde zijnde rechtsvraag onder de massaal bezwaar regeling valt, maar zijn zaak is niet geselecteerd om te worden uitgeprocedeerd. Betrokkene stelt dat daardoor zijn door artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 14 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) te waarborgen procedurele rechten zijn geschonden. Doordat de rechtmatigheid van de box 3-regeling op regelgevend niveau enkel in de voor het massaal bezwaar geselecteerde gevallen wordt uitgeprocedeerd, mist betrokkene de gelegenheid om hierover zelf te procederen. Dat is naar zijn mening een inbreuk op het recht tot effectieve betwisting van de in massaal bezwaar aan de orde zijnde rechtsvraag.

9. Op 3 februari 2021 heeft de rechtbank het verzoek van de derde schriftelijk afgewezen en heeft daarbij het ingediende verzoek geretourneerd. De rechtbank heeft de afwijzing van het verzoek als volgt gemotiveerd:

10. In geschil is of de vermogensrendementsheffing in het belastingjaar 2018, uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd is met:

11. Eiser is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. Verweerder is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

12. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

13. Artikel 5.2, eerste lid, van de wet (tekst 2018) bepaalt onder meer dat de grondslag sparen en beleggen bestaat uit de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 0,36% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, vermeerderd met 5,38% van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II (forfaitair rendement). De omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel:

14. Kort gezegd komt dit systeem erop neer dat verondersteld wordt dat het totale box 3 vermogen voor een bepaald deel bestaat uit spaarvermogen (klasse I) en voor het overige uit beleggingsvermogen (klasse II). Het relatieve aandeel spaarvermogen wordt in elke volgende tariefschijf kleiner en wordt vanaf een grondslag van € 978.000 geacht nihil te zijn. Het relatieve aandeel beleggingsvermogen wordt in elke volgende tariefschijf groter. Het veronderstelde aandeel schulden wordt aan het spaarvermogen toegerekend. Dit systeem wordt in deze uitspraak aangeduid als “de vermogensmix”. In de wet is niet voorzien in een periodiek herijkingssysteem voor de vermogensmix. Wel is in de memorie van toelichting toegezegd de vermogensmix na drie jaar en dan telkens na vijf jaar te evalueren (Tweede Kamer, vergaderjaar 2015–2016, 34 302, nr. 3, blz. 13).

15. Het forfaitaire rendement op spaarvermogen bedraagt 0,36% en het forfaitaire rendement op beleggingsvermogen bedraagt 5,38%. De rendementspercentages worden elk jaar bijgesteld volgens een in de wet vastgelegde methode (artikel 10.6bis van de wet). Voor spaarvermogen geldt een jaarlijks gemiddelde en voor beleggingsvermogen geldt een langetermijnberekening die bestaat uit de som van 53% van het langetermijnrendement op onroerende zaken, 33% van het langetermijnrendement op aandelen en 14% van het langetermijnrendement op obligaties. Dit wordt in deze uitspraak aangeduid als “het forfaitaire rendement”.

16. Op de rendementsgrondslag van een belastingplichtige, dan wel op de gezamenlijke rendementsgrondslag van partners, wordt een heffingvrij deel van € 30.000 (per persoon) in mindering gebracht. Verder geldt dat partners de dan resterende gezamenlijke grondslag sparen en beleggen onderling naar keuze kunnen verdelen. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt belast tegen een tarief van 30%. Het onder 13, 14, 15 en 16 beschreven systeem wordt in deze uitspraak aangeduid als “de regeling van box 3”.

17. De herziening van de regeling van box 3 per 2017 is door de wetgever als volgt toegelicht (Tweede Kamer, vergaderjaar 2015–2016, 34 302, nr. 3, blz. 9):

18. In zijn arrest van 14 juni 2019 heeft de Hoge Raad de beoordelingsmarge van de wetgever als volgt omschreven (Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, onder 2.4.3):

19. Eiser stelt dat de wetgever de ‘fair balance’ heeft overschreden. Er zijn volgens eiser maar liefst 16 forfaitaire elementen te onderscheiden in de regeling van box 3 en de band met de werkelijkheid is daarom minder nauw geworden. De regeling van box 3 is een ‘black box’. In het geval van eiser wordt meer dan 100% van zijn werkelijke inkomsten weggenomen door de belastingheffing van de box 3-regeling. Daarom vormt zijn zaak het bewijs dat de band met de werkelijkheid ontbreekt en dat sprake is van een buitensporig zware last. Dit geldt niet alleen voor zijn zaak. Uit cijfers van het Ministerie van Financiën blijkt dat circa 40% van alle belastingplichtigen in box 3 uitsluitend spaargeld (zonder schulden) bezit. Door de vermogensmix geldt voor hen de fictie dat zij ten minste 33% beleggingen bezitten en zij daarover een rendement van 5,380% behalen. Dit leidt tot een buitenproportionele belastingheffing.

20. Verweerder stelt daartegenover dat de wetgever de ‘fair balance’ niet heeft overschreden. Door de gewijzigde systematiek van de box 3-regeling sluit de uitkomst gemiddeld beter aan bij de behaalde individuele rendementen. De wetgever heeft hierbij het in een jaar gemiddeld haalbare rendement tot uitgangspunt genomen. Het gaat daarbij dus niet meer om rendementen die over een langere periode bezien door belastingplichtigen zonder (veel) risico te nemen kunnen worden behaald. Per saldo is het systeem realistischer geworden en beter toegesneden op de ‘gemiddelde werkelijkheid’.

21. Uit de bovenstaande standpunten volgt dat het tussen partijen gerezen geschil draait om de vraag of op stelselniveau sprake is van een ‘fair balance’. Aangezien er op zichzelf geen aanknopingspunt is te veronderstellen dat de regeling van box 3 op andere onderdelen niet aan de onder 18 vermelde maatstaven (‘lawful’ en ‘legitimate aim’) voldoet, sluit de rechtbank zich hierbij aan. Te beantwoorden is daarom de vraag of er binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever op stelselniveau een redelijke, proportionele verhouding is tussen het middel en het doel, of dat belastingplichtigen door de regeling van box 3 geconfronteerd worden met een buitensporig zware last. Voor het bereiken van de doelen om de regeling van box 3 beter te laten aansluiten bij de werkelijk gerealiseerde rendementen en de regeling ook goed uitvoerbaar te houden (zie onder 17), heeft de wetgever de middelen van het forfaitaire rendement in combinatie met de vermogensmix gehanteerd.

22. De rechtbank overweegt over het middel van het forfaitaire rendement als volgt. Als instrument is een forfaitair rendement zonder meer geschikt om de doelstelling van een goed uitvoerbare regeling te bereiken, omdat de toepassing van een forfait voor de uitvoering eenvoudig is. Het bereiken van dit doel mag echter geen afbreuk doen aan het bereiken van de andere doelstelling van de wetgever; het beter aansluiten van de regeling van box 3 op de werkelijk behaalde rendementen. De rechtbank merkt hierbij op dat onder het ‘beter aansluiten’ redelijkerwijs moet worden verstaan dat met het forfaitaire rendement (en met de vermogensmix) wordt beoogd het werkelijke rendement te benaderen, zoals ook van de wetgever mag worden verlangd (vgl. Hoge Raad 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756).

23. Zoals verweerder heeft gesteld en toegelicht, heeft de wetgever bij het sinds 2017 geldende forfaitaire rendement een ander uitgangspunt gehanteerd dan voordien. Ten opzichte van het vóór 2017 geldende forfaitaire rendement heeft de wetgever zijn destijds beoogde veiligheidsmarge laten vervallen. Er wordt niet langer uitgegaan van de ‘voorzichtige’ belastingplichtige. De wetgever heeft bij het vaststellen van het forfaitaire rendement dus meer ‘risico’ in aanmerking genomen.

26. Dat laat onverlet dat er zonder veiligheidsmarge binnen een jaar afwijkingen mogelijk zijn ten opzichte van de werkelijk behaalde rendementen. Bij het hanteren van een ‘laag’ en een ‘hoog’ rendementspercentage, is het dan zaak om ervoor te zorgen dat in elk geval het ‘hoge’ percentage in voldoende mate betrekking heeft op het onderliggende vermogen waaraan dit rendementspercentage is gekoppeld (zie 31 e.v.).

27. De rechtbank overweegt over het middel van de vermogensmix als volgt. Met de systematiek van de vermogensmix heeft de wetgever bedoeld om rekening te houden met de omstandigheid dat vermogens van verschillende belastingplichtigen, met name ook wanneer de omvang van dit vermogen toeneemt, verschillend van samenstelling zijn. Op zich is het uitgangspunt om met de wijze van samenstelling van vermogens rekening te houden in het licht van de doelstelling van box 3 om vermogensinkomsten te belasten, niet onredelijk te noemen. Met een vermogen dat in aandelen of onroerende zaken belegd is, kan immers een hoger rendement behaald worden dan met een in spaargeld belegd vermogen. Ook de wijze waarop dat is gedaan, door drie vermogensgroepen te onderscheiden, is naar het oordeel van de rechtbank aanvaardbaar. Een indeling in groepen waarbij grenzen ontstaan tussen de ene en de andere groep, is naar zijn aard enigszins arbitrair, maar het onderscheiden en afgrenzen van groepen zijn keuzes die binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever vallen.

28. De vermogensmix is tot stand gekomen op basis van de destijds meest recentelijk beschikbare aangiftegegevens van het jaar 2012. Hieruit is afgeleid hoe vermogens van belastingplichtigen gemiddeld samengesteld waren. Deze aangiftegegevens vormden destijds de meest geschikte bron, omdat het de recentste gegevens waren van de groep waarop de regeling toepassing zou vinden. Uit die gegevens volgde dat grotere vermogens gemiddeld genomen voor een groter deel uit andere beleggingen dan spaargeld bestaan dan de minder grote vermogens. Op basis van die gegevens heeft de wetgever ervoor gekozen om naar mate het vermogen groter is, ook een groter deel van het vermogen aan rendementsklasse II toe te rekenen. Over het geheel van alle belastingplichtigen bezien, valt er aan deze keuze weinig af te doen. Voor de gemiddelde belastingplichtige zal de vermogensmix de werkelijke samenstelling van zijn vermogen benaderen. Wanneer het echter gaat om van het gemiddelde afwijkende gevallen, zoals het geval van eiser in de onderhavige zaak, ontstaat er een verschil met de werkelijke situatie. De vraag is of de combinatie van een afwijkend samengesteld vermogen en een hoger forfaitair rendement de ‘fair balance’ doorbreekt (zie hierna 31 ev.).

29. Opvallend is verder dat de wetgever, anders dan bij het forfaitaire rendement, niet heeft voorzien in een wettelijk vastgelegd herijkingsmechanisme voor de vermogensmix. Er zijn wel evaluatiemomenten toegezegd, maar de belastingplichtige is voor bijstellingen van de vermogensmix uiteindelijk afhankelijk van de vraag of en in welke mate dergelijke evaluaties daadwerkelijk tot aanpassingen zullen leiden. Door de toegezegde evaluatiemomenten is er echter wel een moment waarop wordt gepeild of de vermogensmix de werkelijkheid nog voldoende benadert.

30. De voor het jaar 2018 geldende vermogensmix is op zichzelf niet ongeschikt als middel om de doelen van realiteitszin en uitvoerbaarheid te bereiken. Ook hierbij heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank geen buitenproportionele keuze gemaakt. De ‘fair balance’ is ten aanzien van de vermogensmix zoals vormgegeven door de wetgever, als zodanig aanwezig.

31. Bij de totstandkoming van de regeling van box 3 heeft de Afdeling advisering van de Raad van State (Afdeling) in het wetgevingsadvies gewezen op de situatie van particuliere beleggers die om hen moverende redenen grotendeels spaarrekeningen aanhouden en daarmee afwijken van de veronderstelde vermogensmix. De Afdeling wijst erop dat zij door het hogere forfaitaire rendementspercentage dat op hun veronderstelde beleggingsvermogen wordt toegepast, over de werkelijke inkomsten uit hun spaargeld ‘met zeer hoge tarieven die boven de 100% kunnen uitstijgen’ geconfronteerd kunnen worden (Tweede Kamer, vergaderjaar 2015-2016, 34 302, nr. 4, blz. 9). Uit het Keuzedocument box 3 van 9 juni 2017 volgt dat circa 40% van de belastingplichtigen in box 3 uitsluitend spaargeld bezit (blz. 9 van de Bijlage bij Kamerstuknummer 34 552, nr. 83). Doordat zij ten minste 33% beleggingsvermogen toegerekend krijgen, worden zij voor dat deel van hun vermogen niet naar de benaderde werkelijkheid belast, maar worden zij met een te hoog forfaitair percentage (van 5,38% in plaats van 0,36%) geconfronteerd. Het bieden van een tegenbewijsregeling had dit kunnen voorkomen, maar de wetgever heeft er om redenen van uitvoerbaarheid voor gekozen om dat niet te doen (blz. 12 van de genoemde Bijlage). De rechtbank staat voor de vraag of het stelsel als geheel hierdoor de vereiste ‘fair balance’ ontbeert en voor belastingplichtigen leidt tot een buitensporig zware last.

32. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de regeling van box 3 de grenzen heeft bereikt van zijn ruime beoordelingsmarge. Zowel bij het bepalen van het forfaitaire rendement als bij het vaststellen van de vermogensmix is er niet of nauwelijks een veiligheidsmarge gehanteerd. Er is ook geen tegenbewijsregeling voor ‘uitschieters’ in de regeling van box 3 opgenomen, omwille van de uitvoerbaarheid. De uitvoerbaarheid heeft op onderdelen op de realiteitszin de overhand gekregen. Dit terwijl het benaderen van de realiteit een van de doelstellingen van de wetgever was en hij zich er vooraf redelijkerwijs bewust van had moeten zijn dat belastingplichtigen met nagenoeg uitsluitend spaargeld, niet naar de benaderde werkelijkheid en dus zwaarder belast zouden worden.

33. Niettemin zijn er ook verfijningen en verzachtingen in het stelsel aangebracht. Er is gedifferentieerd in forfaitair tarief en naar samenstelling van vermogen, waarbij steeds getracht is de werkelijkheid voor de gemiddelde vermogensbezitter te benaderen. De door de wetgever gebruikte elementen en gemaakte keuzes vallen niet buiten de aan hem toekomende beoordelingsvrijheid. Er is een bijstellingsmechanisme voor het forfaitaire rendement en een herzieningsmoment voor de vermogensmix. Ook kan niet onvermeld blijven dat het heffingvrije vermogen verder verhoogd is, waardoor aan de voet van het stelsel een dempende factor is aangebracht. Uit de eerste evaluatie van de vermogensmix blijkt dat het stelsel voor de meeste mensen milder is geworden. Tweederde van de belastingplichtigen in box 3 valt in de eerste schijf en het aandeel spaargeld van deze groep bleef in de periode van 2013 tot en met 2017 steeds binnen de 66-67% (Tweede Kamer, vergaderjaar 2020-2021, 35 570 IX, nr. 5, blz. 13). De belastingplichtigen in de eerste schijf hebben per saldo een lagere belastingdruk dan vóór 2017 het geval was. Ook neemt de rechtbank in aanmerking dat uit de parlementaire stukken blijkt dat de wetgever het stelsel als tussenstap naar een ander stelsel heeft gezien. De wetgever heeft daarbij gehoor gegeven aan het maatschappelijke gevoel om in elk geval in de tussentijd tot die eindstap tot een rechtvaardiger stelsel te komen.

34. De conclusie is dat de wetgever met de regeling van box 3 de ‘fair balance’ niet heeft overschreden en dat er geen sprake is van een buitensporige last op stelselniveau.

35. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 EP verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

36. Eiser stelt dat de groep belastingplichtigen met nagenoeg uitsluitend spaargeld ten onrechte gelijk behandeld wordt als de groep belastingplichtigen die over een zeker aandeel beleggingsvermogen beschikt. Verweerder stelt dat gemiddeld genomen de werkelijkheid zo goed mogelijk benaderd wordt en dat individuele verschillen inherent zijn aan het hanteren van een forfait, maar dat dit binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever valt.

37. In het kader van de voor eisers beroep op artikel 1 EP bij het EVRM uitgevoerde ‘fair balance’ -toets heeft de rechtbank beoordeeld of de groep belastingplichtigen met nagenoeg uitsluitend spaargeld te maken krijgt met een te zware last. De rechtbank heeft geoordeeld dat dit niet het geval is en dat de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid is gebleven. Dit oordeel brengt met zich mee dat om dezelfde redenen ook geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van deze groep belastingplichtigen.

38. Ook stelt eiser dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat bepaalde ingekomen werknemers die inwoner zijn van Nederland op grond van artikel 2.6 van de wet kunnen kiezen voor toepassing van de regels voor buitenlands belastingplichtigen en daardoor slechts over in Nederland gelegen onroerende zaken belasting in box 3 betalen.

39. Naar het oordeel van de rechtbank bevindt eiser zich feitelijk noch rechtens in dezelfde omstandigheden als de door hem ter vergelijking genoemde groep van bepaalde ingekomen werknemers. Ook op deze grond is dus geen sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel.

40. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

41. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.