Hoge Raad, 14-06-2019, ECLI:NL:HR:2019:816, 17/05606

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben voor het jaar 2014 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) gedaan naar onder meer een gezamenlijke rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3) van € 149.349, bestaande uit bezittingen ter waarde van € 191.627 min het heffingvrije vermogen van € 42.278. De helft daarvan (€ 74.675) is bij belanghebbende in aanmerking genomen, de andere helft bij zijn echtgenote. De bezittingen bestonden op 1 januari 2014 uitsluitend uit bank- en spaartegoeden. Op die tegoeden is in 2014 € 1.911 aan rente ontvangen.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit box 3 van € 2.987 (vier procent van € 74.675). De box 3 heffing daarover is berekend op € 896 (30 procent van € 2.987).

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag voor zover deze de box 3 heffing betreft.

Het bezwaar van belanghebbende maakt deel uit van de bezwaarschriften die met toepassing van artikel 25a AWR zijn aangemerkt als massaal bezwaar (besluit van 26 juni 2015, nr. BLKB2015/903M, Stcrt. 2015, 18400; besluit van 6 juni 2016, nr. BLKB2016/425, Stcrt. 2016, 31329) en waarin het bezwaar uitsluitend de stelling omvat dat de vermogensrendementsheffing (artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001) op spaarsaldi naar haar aard in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP), zonder dat in geschil is of die heffing een individuele en buitensporige last vormt. Ook in de bij de Hoge Raad aangebrachte procedures is het geschil tot die stelling beperkt. Die procedures zijn geregistreerd onder de volgende zaaknummers: 17/05606, 17/05609, 17/05610, 18/00690, 18/03125 en 18/03128. De procedure met zaaknummer 18/03125 heeft betrekking op een voor het jaar 2013 opgelegde aanslag IB/PVV. De procedures met de andere vijf zaaknummers hebben betrekking op voor het jaar 2014 opgelegde aanslagen IB/PVV.

Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, omdat het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Het tweede en derde middel bestrijden de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog, kort gezegd, dat de forfaitaire vermogensrendementsheffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP omdat die heffing niet meer in een redelijke, proportionele verhouding tot het werkelijke rendement op spaarsaldi staat en het stelsel geen enkele vorm van tegenbewijs en geen verrekening met eerder geheven bedragen toestaat.

Bij de beoordeling van het tweede en het derde middel wordt het volgende vooropgesteld.

Artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2013 en 2014) bepaalt onder meer dat het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op vier procent van de grondslag sparen en beleggen, en artikel 2.13 Wet IB 2001 bepaalt dat de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen 30 procent bedraagt (hierna ook: de regeling van box 3).

Het heffen van belasting is een inmenging in het door artikel 1 EP gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom die in het algemeen gerechtvaardigd is aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Deze inmenging moet volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.

Zoals is geoordeeld in het arrest van 10 juni 2016 (rechtsoverweging 2.4.1.2), heeft de wetgever bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier procent aansluiting gezocht bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen.

Bij de totstandkoming van de regeling van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bij de keuze voor het forfaitaire rendement van vier procent opgemerkt dat ervoor is gekozen het percentage niet afhankelijk te stellen van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar en tegenbewijs niet mogelijk te maken (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263-264). Daarbij heeft de wetgever verder opgemerkt dat een incidentele onderschrijding van het gemiddelde rendement zwaarder weegt dan een incidentele overschrijding (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 264).

Gelet op het voorgaande moet in de in 2.1.4 vermelde procedures op stelselniveau de vraag worden beantwoord of het destijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor de jaren 2013 en 2014 niet meer haalbaar was zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen.

Ingeval het antwoord op die vraag luidt dat dit niet meer haalbaar was, komt aan de orde of belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, op stelselniveau voor de jaren 2013 en 2014 worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.

In geschil is of bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 vermelde vragen moet worden uitgegaan van een nominaal rendement.

In de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling van box 3 zijn aanknopingspunten te vinden voor de opvatting dat de hiervoor vermelde veronderstelling omtrent het te behalen rendement uitgaat van een nominaal rendement, maar er zijn ook aanknopingspunten die erop duiden dat is gedacht aan een reëel rendement (zie hoofdstuk 3 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). In het systeem van de Wet IB 2001 wordt, evenals in dat van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, niet direct rekening gehouden met de invloed van inflatie. Daarom zijn eerstbedoelde aanknopingspunten doorslaggevend en is bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 en 2.5.2 vermelde vragen een nominaal rendement uitgangspunt.

In geschil is welke vormen van sparen en beleggen bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 vermelde vraag in aanmerking moeten worden genomen.

Bij de totstandkoming van de regeling van box 3 zijn als voorbeeld van beleggingen waarbij niet veel risico wordt gelopen (slechts) Nederlandse staatsobligaties genoemd (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 264; Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 8, blz. 26; Handelingen II 1999/2000, 26 727, nr. 41, blz. 3152, h-tk-19992000-3112-3171). Daarom vormen deze een aanknopingspunt bij de beantwoording van de hiervoor in 2.5.1 vermelde vraag.

Een voor de hand liggend aanknopingspunt voor de beoordeling van de haalbaarheid van een rendement van vier procent zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen, is ook of de inlegger in beginsel voor de nominale waarde gerechtigd blijft tot een te investeren bedrag. Van de door partijen genoemde spaar- en beleggingsvormen komen dan bij de haalbaarheidskwestie tevens in aanmerking de gemiddelde rente op spaarrekeningen en (termijn)deposito’s bij banken als bedoeld in de Wet op het financieel toezicht. In de gedingstukken wordt geen onderscheid gemaakt tussen vormen van sparen binnen en buiten het depositogarantiestelsel. Dat onderscheid wordt daarom hierna buiten beschouwing gelaten.

Voor zover de Staatssecretaris zich op het standpunt stelt dat bij de beoordeling van de haalbaarheid van een rendement van vier procent zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen, eveneens gemiddelde rendementen van beleggingen in aandelen en in onroerende zaken in aanmerking komen, wordt hij daarin niet gevolgd. Bij dergelijke beleggingen kan niet ervan worden uitgegaan dat de inlegger in beginsel voor de nominale waarde tot een te investeren bedrag gerechtigd blijft. Daarom valt niet in te zien dat het hierbij gaat om investeringen zonder dat belastingplichtigen daar (veel) risico voor hoeven te nemen.

Daarmee is aan de orde of belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, op stelselniveau voor de jaren 2013 en 2014 worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie hiervoor in 2.5.2).

Bij de beoordeling van deze kwestie geldt met inachtneming van de hiervoor in 2.4.3 vermelde ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever het volgende uitgangspunt. Indien de belastingdruk in box 3 voor het jaar 2013 of het jaar 2014 hoger is dan het gemiddeld zonder (veel) risico’s haalbare rendement, worden belastingplichtigen voor het desbetreffende jaar op stelselniveau geconfronteerd met een buitensporig zware last in box 3 die zich niet met het door artikel 1 EP beschermde recht op ongestoord genot van eigendom verdraagt. Het gaat hierbij om het nominale rendement, zoals hiervoor in 2.6.2 is geoordeeld. Daarbij dienen inflatie en heffingvrij vermogen buiten beschouwing te blijven. Mede gelet op het toepasselijke tarief vormt de heffing van box 3 op stelselniveau dus een schending van artikel 1 EP indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent.

Met een dergelijke schending op stelselniveau gaat een rechtstekort gepaard waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Deze keuzes zijn niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet af te leiden (vgl. HR 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, rechtsoverweging 2.5.1). Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (zie hiervoor in 2.4.4).

Het tweede en derde middel zijn terecht voorgesteld voor zover zij klachten bevatten die betrekking hebben op hetgeen hiervoor in 2.6.1 tot en met 2.9 is geoordeeld.

Tot vernietiging van de bestreden uitspraak kan dit echter niet leiden. De procedure is beperkt tot de vraag of de heffing van box 3 op stelselniveau een schending van artikel 1 EP vormt (zie hiervoor in 2.4.4). Uit hetgeen hiervoor in 2.10.3 is geoordeeld, volgt dat beantwoording van de vraag of het nominaal gemiddeld zonder (veel) risico’s haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent, niet kan leiden tot de vaststelling van een rechtstekort waarin de rechter op stelselniveau kan voorzien.