Rechtbank Noord-Nederland, 24-09-2013, ECLI:NL:RBNNE:2013:5695, AWB-LEE 12_1282

Vanaf het belastingjaar 2005 heeft de BV geen aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) meer ingediend en zijn de aanslagen Vpb ambtshalve vastgesteld.

Op 6 juli 2007 heeft eiser zich door middel van een borgstellingsovereenkomst tegenover de Ontvanger van de Belastingdienst borg gesteld voor de belasting- en premieschulden van de BV. Door de borgstelling van eiser kon de BV, die betalingsachterstanden had, uitstel van betaling verkrijgen voor haar belasting- en premieschulden. Bij brief van 14 februari 2008 is eiser door de Ontvanger op grond van voormelde overeenkomst voor een bedrag van € 28.000 aangesproken, omdat de BV niet aan haar verplichtingen heeft voldaan. Eiser heeft dit bedrag betaald aan de Ontvanger. Eiser heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat hij ter zake van de borgstelling betwijfelt of hij daarvoor een vergoeding heeft ontvangen.

De aanslag IB/PVV 2006 is conform de aangifte met dagtekening 25 maart 2009 vastgesteld.

Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2007 een bedrag van € 13.250 vermeld als kosten bij Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. In de aangifte zijn deze kosten niet nader toegelicht.

De aanslag IB/PVV 2007 is conform de aangifte met dagtekening 5 augustus 2009 vastgesteld.

Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2008 een bedrag van € 30.085 als kosten vermeld bij Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. In de aangifte zijn deze kosten niet nader toegelicht.

Verweerder heeft aan eiser de aanslag IB/PVV 2008 opgelegd met dagtekening 22 juli 2011, overeenkomstig zijn brief van 15 juni 2011 (zie 1.19).

Eiser heeft bij brief van 19 juli 2011, ontvangen door verweerder op 26 juli 2011 bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2008.

Bij brief van 12 augustus 2011 heeft eiser aan verweerder een aantal stukken overgelegd, waaronder de overeenkomst van geldlening en de rekening-courant overeenkomst.

Bij brief van 5 oktober 2011 heeft verweerder aangekondigd over 2006 en 2007 navorderingsaanslagen op te leggen.

Eiser heeft bij brief van 5 december 2011, ontvangen door verweerder op 6 december 2011, derhalve in één geschrift vervat, bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2006 en 2007.

- ad € 35.000 betreffende het jaar 2006;

- ad € 13.250 betreffende het jaar 2007;

- ad € 30.085 betreffende het jaar 2008.".

- rekening-courant overeenkomst tussen [eiser] en [X] BV

- borgstelling van [eiser] t.o.v. de Belastingdienst die is aangesproken

- beschikking aansprakelijkstelling d.d. 30 december 2008 inzake [eiser]

Het hoorgesprek heeft plaatsgevonden op 2 april 2012.

a. Beschikt verweerder over een navordering rechtvaardigend nieuw feit?

Ten aanzien van alle (navorderings)aanslagen IB/PVV

b. Heeft verweerder de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 van de Awb geschonden?

Omtrent het eigenlijke geschil

c. Heeft verweerder terecht de afwaardering van (een deel van) de aan de BV verstrekte geldlening ad € 42.163,68 ten laste van het inkomen uit werk en woning over de jaren 2006, 2007 en 2008 geweigerd?

d. Heeft verweerder terecht de afwaardering van (een deel van) de rekening-courant vordering op de BV ten laste van het inkomen uit werk en woning over de jaren 2006, 2007 en 2008 geweigerd?

e. Heeft verweerder terecht de afwaardering van de regresvordering op de BV ad € 28.000 ten laste van het inkomen uit werk en woning over het jaar 2008 geweigerd?

Eiser beantwoordt de vragen 2.1a., 2.1c., 2.1d. en 2.1e ontkennend en vraag 2.1b. bevestigend. Verweerder is de tegenovergestelde mening toegedaan.

Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen over de jaren 2006 en 2007 en vermindering van de aanslag over het jaar 2008 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.043.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

Partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard dat ervan uitgegaan kan worden dat de door eiser in de respectieve aangiften geclaimde kosten (zie 1.13, 1.15 en 1.17) voor de jaren 2006 en 2007 een afwaardering betreft van een deel van de geldlening en de rekening-courant en voor het jaar 2008 een afwaardering betreft van de regresvordering ad € 28.000, en een deel van de geldlening en de rekening-courant.

Partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard in te stemmen met de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Eiser heeft gesteld dat verweerder de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 van de Awb heeft geschonden, omdat geen inhoudelijk hoorgesprek heeft plaatsgevonden met betrekking tot de kwalificatie van de geldleningen. Eiser voert daarbij aan dat hij daardoor in de bezwaarfase onvoldoende kennis heeft kunnen nemen van de argumentatie van verweerder en er dus geen discussie heeft kunnen plaatsvinden. Hierover oordeelt de rechtbank als volgt.

In artikel 7:2, eerste lid, van de Awb is bepaald dat voordat een bestuursorgaan op het bezwaar beslist, het bestuursorgaan belanghebbenden in de gelegenheid stelt te worden gehoord. Ingevolge artikel 25, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt in afwijking van artikel 7:2 van de Awb de belanghebbende gehoord op zijn verzoek.

Gezien het vermelde onder 1.31 tot en met 1.33, stelt de rechtbank vast dat voor de onderhavige jaren op 2 april 2012, een hoorgesprek heeft plaatsgevonden. Anders dan eiser stelt, is hij derhalve, naar het oordeel van de rechtbank, gehoord als bedoeld in artikel 7:2 van de Awb. Dat het desbetreffende gesprek kort heeft geduurd en het hoorgesprek niet voldeed aan eisers verwachtingen, namelijk dat een discussie gevoerd kon worden met verweerder over de (on)zakelijkheid van de leningen, brengt daarin geen verandering, nu eiser wist op welke aftrekpost verweerders correctie betrekking had en hij de gelegenheid had tijdens dit gesprek zijn zienswijze naar voren te brengen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het feit dat de inhoudelijke discussie achterwege is gebleven mede verband houdt met de omstandigheid dat eiser voorafgaand aan het gesprek niet alle door verweerder gevraagde stukken (zie 1.29 tot en met 1.31) heeft overgelegd, en hij dit ook naderhand niet heeft gedaan, naar eiser desgevraagd ter zitting heeft bevestigd. Dat voormelde omstandigheden ertoe hebben geleid dat een inhoudelijke discussie achterwege is gebleven, dient voor rekening en risico van eiser te blijven. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van schending van de hoorplicht door na het hoorgesprek van 2 april 2012, zonder een nader hoorgesprek, uitspraak op de bezwaren te doen.

Eiser heeft gesteld dat voor de jaren 2006 en 2007 geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Daarbij voert eiser aan dat als verweerder met de normale zorgvuldigheid kennis had genomen van de aangiften, nader onderzoek zou zijn ingesteld, gelet op de relatief grote invloed van de afwaarderingen op de hoogte van het belastbaar inkomen. Nu de aangiften geautomatiseerd zijn afgedaan, heeft dit onderzoek niet plaatsgevonden, welk risico volgens eiser voor rekening van verweerder dient te blijven.

Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit.

Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navordering voortvloeit uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslag reeds bij verweerder bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Verweerder mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die eiser in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is verweerder in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 7 december 2007, 43.489, ECLI:NL:HR:2007:BB3465). Uit het arrest van de Hoge Raad van 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 volgt dat voor twijfel geen aanleiding is indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en heeft daartoe aangevoerd dat de door eiser ingediende aangiften, met name met betrekking tot de kwalificatie van de geldleningen en rekening- courant, geen reden tot twijfel opriepen. De rechtbank is van oordeel dat eisers aangiften IB/PVV 2006 en 2007 verweerder geen aanleiding hoefden te geven om een nader onderzoek in te stellen. De enkele vermelding van de afwaardering in de aangifte IB/PVV 2006 (zie 1.13) geeft naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer aanleiding tot gerechtvaardigde twijfel aan de juistheid van de aangifte. Het enkele feit dat de afwaarderingen in de onderhavige gevallen relatief hoog zijn ten opzichte van het aangegeven belastbaar inkomen, leidt niet tot een andere conclusie. De rechtbank overweegt daarbij dat de afwaardering van vorderingen op de eigen BV, de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat dat sprake is van de afwaardering van een zakelijke lening of rekening-courant aan de BV. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet is gesteld, noch aannemelijk is geworden, dat ten tijde van de vaststelling van de onderhavige aanslagen gegevens in verweerders dossier van eiser waren opgenomen of daarin hadden moeten zijn opgenomen, waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de geldleningen en rekening-courant onder onzakelijke voorwaarden zijn verstrekt. Er is derhalve naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg staat. Het feit dat de desbetreffende aangiften door verweerder geautomatiseerd zijn afgedaan, maakt dit oordeel niet anders (vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165).

Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, kan de rechtbank de stelling dat sprake is van een kenbare fout en van kwade trouw, onbesproken laten.

Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de afwaardering van de geldlening van € 42.163,68 niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht, omdat deze vordering moet worden aangemerkt als een zogenaamde bodemloze putlening (informeel kapitaal). Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft verweerder aangevoerd dat al vrij snel na de verwerving van de aandelen door eiser problemen ontstonden bij de BV en dat er feitelijk alleen verliezen zijn gemaakt. Voorts heeft verweerder aangevoerd dat de lening is aangegaan zonder enige vorm van zekerheid en dat het gezien de situatie waarin de BV ten tijde van het aangaan van de lening verkeerde, de vraag was of de aflossingstermijn, mede gelet op de solvabiliteitseis zoals opgenomen in de overeenkomst (zie 1.4), wel gehaald zou worden. Eiser betwist de stelling van verweerder en stelt dat voor hem, mede gezien de vooruitzichten, op het moment van verstrekken van de gelden voldoende zekerheid bestond dat de BV de uitgeleende gelden kon terugbetalen.

De rechtbank overweegt dat van een bodemloze putlening sprake is indien een aandeelhouder een (geld)lening verstrekt aan de vennootschap waarin hij een deelneming houdt onder zodanige omstandigheden dat hem reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat aan de uit deze lening voortvloeiende vordering voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald (Hoge Raad 27 januari 1988, nr. 23 919, BNB 1988/217, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744). Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, op wie de bewijslast rust, gelet op de gemotiveerde betwisting door eiser, niet aannemelijk gemaakt dat de situatie van de BV op de verschillende momenten waarop de leningen werden verstrekt - waaronder de rechtbank in dit verband ook begrijpt de overname van de vordering van de andere aandeelhouders - (2001 en 2003) dermate uitzichtloos was dat gesproken kan worden van een bodemloze put. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die de door verweerder voorgestane conclusie rechtvaardigen.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of afwaardering ten laste van het resultaat kan worden geweigerd, zoals verweerder betoogt, omdat sprake is van een onzakelijke lening.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI: 2011:NL:LJN BN3442, bepaald dat indien ter zake van een lening aan een gelieerde vennootschap geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in haar hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een verlies op een dergelijke onzakelijke lening kan niet ten laste van de winst van de vennootschap worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. Het vorenstaande geldt eveneens voor een onder de werking van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 vallende geldlening (vgl. HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI: 2011:NL:LJN BP8952), waarvan in het onderhavige geval sprake is.

Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een onzakelijke lening - kort gezegd - aangevoerd dat aan eiser geen zekerheden zijn verstrekt, het overeengekomen rentepercentage gelet op de slechte situatie waarin de BV verkeerde te laag is en aflossing op korte termijn niet zal plaatsvinden omdat de voor aflossing vereiste solvabiliteitseis van 30% niet gehaald zal worden gezien het negatief eigen vermogen van de BV en het ontbreken van positieve baten en vooruitzichten.

De vraag of sprake is van een onzakelijk lening, dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. Eiser heeft bij de verkrijging van de aandelen in de BV in 2001 aan de BV een lening verstrekt van € 21.555. Naar de rechtbank begrijpt uit het onder 1.3 vermelde en de toelichting daarop door eiser ter zitting, is op deze lening een bedrag van € 7.500 afgelost in 2002, zodat een bedrag van € 14.055 resteert. Daarnaast heeft eiser in 2003 de door twee van de andere aandeelhouders verstrekte leningen aan de BV overgenomen, in totaal een bedrag van € 28.108. De rechtbank zal allereerst de verstrekking van de geldlening in 2003 beoordelen. De onderhavige geldlening is in 2003 verstrekt onder de voorwaarden zoals vermeld in de onder 1.4 vermelde overeenkomst. Aan eiser zijn door de BV in deze overeenkomst geen zekerheden verstrekt. Eiser heeft er ter zake van het niet verstrekken van zekerheden op gewezen dat in de gewijzigde overeenkomst in 2004 (zie 1.5) zekerheden zijn verstrekt. Naar het oordeel van de rechtbank is echter - mede gelet op het al in 2003 verstrekken van alle zekerheden aan ING-bank in verband met de kredietfaciliteit bij ING-bank (zie 1.6) - ook op dit latere moment geen sprake van het verstrekken van reële zekerheden. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet is gebleken dat op een later moment enige uitvoering is gegeven aan punt 5 van de overeenkomst (zie 1.5), zoals het opstellen van een officiële pandakte of het opstellen en registreren van pandlijsten. In de overeenkomst is voorts het moment van aflossing van de lening mede afhankelijk gesteld van een solvabiliteitseis van 30%. Gelet op het onder 1.8 vermelde vermogen en de ontwikkeling van de resultaten acht de rechtbank niet aannemelijk dat ten tijde van het verstrekken van de geldlening op korte termijn aan een begin van aflossing wordt toegekomen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser ter zitting heeft verklaard dat de financiële situatie van de BV in 2002 sterk is verslechterd omdat veel zaken werden gedaan met internetbedrijven, met welke bedrijven het in die tijd slecht ging. Dit heeft er volgens eiser toe geleid dat andere aandeelhouders in 2003 zijn uitgetreden omdat zij, anders dan eiser, geen succes meer verwachtten van de activiteiten van de BV. Dat de vooruitzichten ten tijde van het afsluiten van de lening, al dan niet door het ontwikkelen van nieuwe activiteiten, wel goed waren, heeft eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank overweegt dat eiser zijn stelling niet nader heeft onderbouwd en dat deze goede vooruitzichten ook niet - zonder meer - uit de onder 1.8 vermelde ontwikkeling van de resultaten kunnen worden afgeleid, temeer daar eiser zelf heeft verklaard dat er vrij snel grote problemen kwamen en er feitelijk alleen verlies is gemaakt (zie 1.21).

De Hoge Raad heeft in het onder 3.12 vermelde arrest overwogen dat ingeval bij een geldlening tussen partijen de rente niet in overeenstemming met het 'at arm's length'-beginsel is vastgesteld, voor de fiscale winstberekening zal moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Eiser heeft in dit verband gesteld dat de rente zodanig kan worden aangepast dat de geldlening kan worden verzakelijkt. Volgens eiser is het zeer wel denkbaar dat er partijen in de private sector, zoals investeerders/private equity partijen, bereid zouden zijn geweest een geldlening te verstrekken aan de BV. Er is volgens eiser echter bewust gekozen voor geldverstrekking door de aandeelhouders. Verweerder betwist de mogelijkheid van verzakelijking, omdat naar zijn mening financiering gelet op de verliesgevendheid van de BV slechts zou plaatsvinden onder het stellen van zekerheden. Hij verwijst daarvoor naar de voorwaarden die gesteld zijn bij de met ING-bank overeengekomen kredietfaciliteit.

De rechtbank leidt uit het vermelde onder 1.6 af dat ING-bank in 2003 aan de BV slechts onder het stellen van verregaande zekerheden, waaronder meerdere zekerheden door eiser (de aandeelhouder) zelf, bereid was aan de BV een kredietfaciliteit te verstrekken. Ook is met ING-bank een aflossingsschema overeengekomen. In het licht van het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk dat een bank ten tijde van de geldverstrekking niet bereid was een geldlening te verstrekken onder de voorwaarden en omstandigheden waaronder eiser die heeft verstrekt. Dat een andere onafhankelijke private partij onder deze voorwaarden en omstandigheden wel bereid zou zijn een geldlening te verstrekken aan de BV valt gelet op de financiële situatie (zie 1.8) en het ontbreken van goede vooruitzichten (zie 3.14) niet zonder meer in te zien. Eiser heeft zijn stelling daaromtrent niet nader onderbouwd. Gelet op het voorgaande, in onderling verband bezien, kan naar het oordeel van de rechtbank geen rente worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde geldlening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden.

Gelet op het voorgaande moet dan worden verondersteld dat bij die verstrekking door eiser een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat eiser dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Bijzondere omstandigheden zijn gesteld noch aannemelijk geworden.

Gelet op het vorenoverwogene is sprake van een onzakelijke lening in de zin van het onder 3.12 vermelde arrest, zodat de afwaardering van de door eiser verstrekte geldlening van € 28.108 niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht.

Eiser heeft in 2001 reeds een bedrag van € 21.555 verstrekt als geldlening, waarvan na aflossing nog een bedrag van € 14.055 verschuldigd is (zie 3.14). Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser, niet aannemelijk gemaakt dat de geldlening van € 21.555 onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt. De rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat een deel van de lening is afgelost in 2002 en dat verweerder naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt met betrekking tot de slechte financiële positie van de BV en de vooruitzichten ten tijde van het verstrekken van de geldlening in 2001. Dat geen zekerheden zijn bedongen en dat geen schriftelijke overeenkomst is opgesteld is gelet op het voorgaande onvoldoende om te concluderen dat sprake is van het verstrekken van een lening onder onzakelijke voorwaarden.

Op verweerder rust de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als eiser, welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met al hetgeen hij heeft aangevoerd aan zijn bewijslast voldaan. Daarbij heeft de rechtbank het volgende overwogen. Gezien de omstandigheden in 2003 zoals deze naar voren komen in het overwogene onder 3.13 tot en met 3.16, acht de rechtbank aannemelijk dat een zakelijk handelende derde bij het afsluiten van een (schriftelijke) geldleningsovereenkomst (zie 1.4), waarin het bedrag van € 14.055 is begrepen, zekerheden zou hebben gedongen, niet alle zekerheden aan ING-bank zou hebben doen toekomen en niet zijn eigen geldlening zou hebben achtergesteld. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de geldlening van € 14.055 in 2003 alsnog een onzakelijke lening is geworden. De rechtbank acht gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd omtrent de omstandigheden van dat moment, aannemelijk dat bij de aanwezigheid van voldoende zekerheden eiser op dat moment zijn rechten voortvloeiende uit de vordering van geldlening nog veilig had kunnen stellen. De rechtbank heeft daarbij mede acht geslagen op de aflossing in 2005 van de schuld aan ING-bank.

Het voorgaande brengt met zich mee dat de afwaardering van de door eiser verstrekte geldlening van € 14.055 niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gebracht kan worden.

Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de afwaardering van de rekening-courant vordering niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht, omdat deze vordering moet worden aangemerkt als een zogenaamde bodemloze putlening (informeel kapitaal). Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de afwaardering ten laste van het resultaat kan worden geweigerd, omdat sprake is van een onzakelijke lening. Partijen hebben voor de onderbouwing van hun standpunten hetzelfde aangevoerd als ten aanzien van de hiervoor genoemde geldlening, zij het dat de rekening-courant vordering van nihil per 1 januari 2003 is opgelopen tot € 47.833 per ultimo 2008 (zie 1.10). In verband daarmee is van belang te constateren dat de rekening-courant vordering is ontstaan in 2003, derhalve na het moment waarop de financiële situatie verslechterde (zie 1.8) en dat goede vooruitzichten ontbraken (zie 3.14), althans niet aannemelijk zijn gemaakt. Eiser heeft met hetgeen hij naar voren heeft gebracht naar het oordeel van de rechtbank evenmin aannemelijk gemaakt dat de vooruitzichten ná 2003 wel positief waren. De rechtbank overweegt verder dat ook ten aanzien van de rekening-courant vordering geen reële zekerheden zijn verstrekt. De later opgestelde overeenkomst (zie 1.11) leidt niet tot een andere conclusie. Gelet op het voorgaande en conform hetgeen onder 3.12 tot en met 3.18 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat, daargelaten of de rekening-courant vordering op enig moment als bodemloze putlening kan worden aangemerkt, in elk geval sprake is van een onzakelijke lening in de zin van het onder 3.12 vermelde arrest, zodat de afwaardering van de rekening-courant vordering niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gebracht kan worden.

Tussen partijen is - naar de rechtbank begrijpt - niet in geschil dat eiser in 2008 als gevolg van een betaling van € 28.000 aan de Ontvanger uit hoofde van de in 2007 afgesloten borgstellingsovereenkomst (zie 1.12) een regresvordering heeft op de BV. Partijen houdt slechts verdeeld het antwoord op de vraag of dit bedrag van € 28.000 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden over 2008 in aanmerking mag worden genomen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat aftrek niet mogelijk is omdat eiser zich in 2007 voor de belasting- en premieschulden van de BV borg heeft gesteld in de hoedanigheid van aandeelhouder. Eiser stelt zich op het standpunt dat afwaardering ten laste van het resultaat mogelijk is omdat de op 6 juli 2007 verleende borgstelling als terbeschikkingstelling kwalificeert. De rechtbank volgt verweerder in zijn standpunt. De rechtbank stelt voorop dat de beoordeling dient plaats te vinden naar het moment waarop de borgtochtverplichting is aangegaan. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat eiser het uit de borgstelling voortvloeiende risico in 2007 heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. De rechtbank overweegt daarbij dat het aangaan van een borgstellingsverplichting in de omstandigheden als vermeld onder 1.12, daarbij mede in aanmerking nemend de financiële positie van de BV zoals in de stukken en ter zitting naar voren is gekomen, zich naar het oordeel van de rechtbank niet zal voordoen tussen onafhankelijke derden, zeker nu geen zekerheden zijn verstrekt. Immers, dat een derde/niet-aandeelhouder een dergelijke verplichting op zich zal nemen laat zich redelijkerwijs niet denken. Vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2013, nr. 11/01985, ECLI:NL:HR:2013:BW6520, waarin de Hoge Raad in een - weliswaar specifiek - geval van aanvaarding van hoofdelijke aansprakelijkheid door een vennootschap voor schulden van groepsvennootschappen overwoog dat dit "zijn oorzaak vindt in de vennootschappelijke betrekkingen tussen die vennootschap en die andere vennootschappen.". Zo al van belang, overweegt de rechtbank dat het voorgaande eveneens met zich mee brengt dat geen vergoeding (borgstellingsvergoeding) kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn eenzelfde borgstellingsverplichting aan te gaan, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI: 2011:NL:LJN BN3442).

Het voorgaande heeft tot gevolg dat ter zake van de betaling uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst geen verlies uit resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan worden genomen.

Nu tussen partijen geen geschil bestaat over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten (zie 2.6), brengt dit de rechtbank tot conclusie dat de onderhavige (navorderings)aanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

Nu verweerder op de bezwaren tegen de beschikkingen heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraken op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikkingen heffingsrente te handhaven. De rechtbank ziet geen aanleiding om van deze beslissing af te wijken. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt.

Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.