Rechtbank Noord-Nederland, 06-06-2017, ECLI:NL:RBNNE:2017:3331, AWB - 16 _ 2662

1.1.

Eiser, geboren op 18 december 1955, verleent thuiszorg en heeft zich gespecialiseerd in 24-uurs verzorging en verpleging aan huis voor (overwegend terminale) cliënten. Hij staat sinds 1 maart 2001 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven onder de handelsnaam [onderneming] . De omschrijving van eisers activiteiten luidt: "Het aanbieden van verpleegkundige zorg voor particulieren zowel nationaal en internationaal en tevens het verlenen van advies".

1.2.

Eiser verleende in het jaar 2013 onder meer thuiszorg in natura als bedoeld in de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (verder: AWBZ). Het gaat daarbij met name om 24-uurszorg aan terminale patiënten. In dat jaar verrichtte hij deze werkzaamheden voor de thuiszorginstellingen [thuiszorginstelling 1] , [thuiszorginstelling 2] te [plaats] , [thuiszorginstelling 3] en [thuiszorginstelling 4] .

1.3.

1.4.

De onder 1.2. vermelde zorginstellingen waarvoor eiser werkzaam is geweest zijn instellingen die op grond van de Wet toelating zorginstellingen (verder: WTZi) zijn aangewezen als instellingen die uit AWBZ gefinancierde thuiszorg in natura mogen verlenen en daartoe een contract met zorgkantoren hebben afgesloten (verder: zorgaanbieders).

1.5.

Tijdens een boekenonderzoek bij een zorgaanbieder is een kopie van een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (verder: VAR-wuo) van eiser aangetroffen. Verweerder heeft op 15 oktober 2013 die VAR-wuo ingetrokken en een nieuwe VAR-verklaring afgegeven: VAR-loon uit dienstbetrekking (verder: VAR-loon). Eiser heeft daartegen bezwaar bij verweerder gemaakt, welk bezwaar ongegrond is verklaard. Het daartegen ingestelde beroep bij de rechtbank Noord Nederland heeft eiser op enig moment ingetrokken.

1.6.

Bij de aanslag IB/PVV 2013 van 28 oktober 2015 heeft verweerder de door eiser genoten inkomsten uit verleende AWBZ-zorg in natura ad € 50.409 aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 39.847. De door eiser verworven PGB-vergoeding ad € 1.140 is wel als winst aangemerkt.

2. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de door eiser genoten inkomsten van in totaal € 50.409 wegens AWBZ gefinancierde zorg in natura, zijn aan te merken als winst uit onderneming (ter zake de zelfstandige uitoefening van een beroep), hetgeen eiser voorstaat, of als loon uit (fictieve) dienstbetrekking, dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt, zoals verweerder voorstaat.

Niet in geschil is -zo is ter zitting namens eiser aangegeven- dat indien die inkomsten dienen te worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, het belastbaar inkomen uit werk en woning bij de aanslag correct is vastgesteld.

3. Door eiser is allereerst gesteld dat sprake is van strijd met het beginsel van eerlijke procesvoering (artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens). Verweerder heeft zijn oordeel, zo vermoedt hij, mede gebaseerd op gegevens uit een bij [thuiszorginstelling 5] ingesteld onderzoek en die gegevens zijn niet voor hem toegankelijk.

4. Verweerder betwist dat dit het geval is. Het enige voor deze zaak bij dat onderzoek aangetroffen, relevante stuk is de VAR-verklaring en die is in het bezit van eiser.

5. De rechtbank is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat eiser door verweerders weigering om dat controlerapport in het geding te brengen, in zijn verdedigingsbelangen is geschaad. Eisers' gemachtigde heeft ter zitting desgevraagd onvoldoende kunnen uitleggen wat de relevantie van dat controlerapport voor de onderhavige zaak zou kunnen zijn. Gelet op de hierna te geven oordelen valt naar het oordeel van de rechtbank ook niet in te zien waarom dat controlerapport van belang zou kunnen zijn. Voor zover zou moeten worden geoordeeld dat op verweerder de verplichting rustte om dat controlerapport in het geding te brengen, ziet de rechtbank dan ook geen aanleiding om gevolgen te verbinden aan het niet voldoen aan deze verplichting.

6. Indien de inkomsten die eiser heeft behaald met de verleende AWBZ gefinancierde zorg in natura, als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt, behoeft de vraag of sprake is van loon uit (fictieve) dienstbetrekking, dan wel resultaat uit overige werkzaamheden geen beantwoording meer, zo volgt uit de rangorde-regeling van artikel 2.14, eerste lid van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (verder: Wet IB). Derhalve zal de rechtbank eerst deze vraag beantwoorden, uitgaande van de regelingen zoals deze luidden in 2013.

7. Eiser stelt dat hij sinds 2001 werkzaam is als zelfstandig ondernemer. Hij is voor eigen rekening, eigen risico en eigen verantwoordelijkheid werkzaam. De betreffende werkzaamheden zijn in onder-aanneming op basis van een overeenkomst van opdracht met de zorgaanbieder c.q. bemiddelaar verricht. Het criterium of het werk wel of niet naar eigen vrijheid kan worden verricht is achterhaald, omdat die vrijheid steeds meer wordt beperkt door wettelijke regelgeving, de aan de aard van het werk inherente protocollen en door de begrenzing van de uit te besteden (deel-)taak als gevolg van specialisatie. De eindverantwoordelijkheid van de zorgaanbieder sluit geenszins de eigen verantwoordelijkheid van de 'onder-opdrachtnemer' uit. Er is geen verschil tussen het zorgproduct dat een cliënt met een natura-polis ontvangt en het zorgproduct dat een cliënt met een restitutie-polis ontvangt.

8. Verweerder stelt dat eiser niet heeft bewezen dat hij zijn AWBZ gefinancierde zorg in natura werkzaamheden in 2013 als ondernemer heeft verricht en winst uit onderneming geniet. Het ontbreekt hem aan zelfstandigheid. Eiser kan net als een oproepkracht worden opgeroepen en is dus flexibel inzetbaar, hij heeft geen reclame gemaakt en loopt geen ondernemers- en debiteurenrisico. Voor zijn werkzaamheden is op voorhand een budget vastgesteld en beschikbaar gesteld uit de algemene middelen van de AWBZ. Van een winstverwachting is geen sprake; tegenover de verrichtte werkzaamheden staat een vastgesteld budget.

9. In artikel 3.8 van de Wet IB is bepaald dat winst uit onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam ook en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als eiser de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (zie Hoge Raad 16 september 1992 ECLI:NL:HR:1992:ZC5085).

10. Op eiser rust de last om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die kunnen leiden tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap. De rechtbank is van oordeel dat eiser er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat er voor zover het betreft de verworven inkomsten uit AWBZ gefinancierde zorg in natura, sprake is van ondernemerschap en overweegt daartoe als volgt.

11. Vaststaat dat de in geschil zijnde, door eiser verworven inkomsten betreffen verrichte, AWBZ gefinancierde zorg in natura. Die verleende zorg en de daarmee verworven inkomsten staan -anders dan de gemachtigde van eiser veronderstelt- geheel los van de door de zorgvragers afgesloten ziektekostenverzekering (een natura- of restitutiepolis). Vergoeding van de verleende zorg in natura vindt niet plaats op basis van de ziektekostenverzekering, maar uit de AWBZ. Ter zitting is gebleken dat niet (meer) in geschil is dat:

- de zorg in natura diensten zoals door eiser zijn verleend, slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze diensten worden verricht door een daartoe aangewezen zorginstelling waarmee de zorgverzekeraar van de zorgaanvrager een overeenkomst heeft gesloten (artikelen 10 en 15 van de AWBZ en artikel 5, eerste lid, van de WTZi);

- eiser niet als toegelaten zorginstelling is aangewezen en geen contracten heeft met zorgverzekeraars;

- eiser de AWBZ gefinancierde zorg in natura heeft verricht op basis van gesloten overeenkomsten met zorgaanbieders (zie 1.2.);

- eiser zelf geen zorgovereenkomsten met de zorgaanvragers had gesloten en geen zelfstandig declaratierecht jegens de zorgverzekeraar had, maar zijn uren declareerde bij de zorgaanbieder c.q. bemiddelaar en dat die factureerde naar de zorgverzekeraar;

- de eindverantwoordelijkheid voor de verleende zorg bij de zorgaanbieders ligt.

12. De rechtbank is van oordeel dat uit het vorenstaande volgt dat eiser niet onder eigen verantwoordelijkheid en voor eigen rekening en risico AWBZ gefinancierde zorgwerkzaamheden in natura aan de zorgaanvragers kan aanbieden. Die zorgaanvragers hebben immers jegens hun zorgverzekeraar recht op AWBZ-zorg in natura en die zorg mag in opdracht van die zorgverzekeraar slechts verleend worden door en onder verantwoordelijkheid van een toegelaten zorgaanbieder. De zorgaanbieders schakelen bij het verlenen van die zorg eiser en andere zorgverleners in, waarbij die zorgverleners moeten handelen overeenkomstig de door de verzekeraars aan de zorgaanbieders gestelde voorwaarden, zo is door verweerder in het verweerschrift gemotiveerd gesteld en door eiser niet gemotiveerd betwist. Zonder tussenkomst van een zorgaanbieder kan eiser geen diensten tegen betaling verrichten aan de zorgaanvragers die recht hebben op AWBZ gefinancierde zorg in natura. Gelet daarop is de rechtbank van oordeel dat eiser dusdanig afhankelijk is van zijn opdrachtgevers, dat hij voor zover het betreft AWBZ gefinancierde zorgverlening niet over de voor het ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid beschikt. Ter zitting is ook gebleken dat eiser aan AWBZ gefinancierd werk komt doordat zorgaanbieders hem benaderen en niet betwist is dat eiser zelf geen reclame maakt.

13. De rechtbank acht voorts van belang dat ter zitting is verklaard dat eiser alleen wordt betaald als hij zelf persoonlijk arbeid verricht. In geval dat hij bijvoorbeeld wegens ziekte, een vervanger zoekt, wordt deze vervanger niet door hem, maar (eveneens) door de zorgaanbieder betaald. Eiser is voorts niet vrij in het zoeken naar een vervanger. Dat alles rijmt niet met de stelling van eiser dat sprake zou zijn van een overeenkomst van opdracht in onder-aanneming op basis waarvan hij geheel zelfstandig en onder eigen verantwoordelijkheid de overeengekomen zorg werkzaamheden verricht. Overigens is door eiser de stelling van verweerder, dat onder-aanneming alleen met toestemming van het zorgkantoor mogelijk is, niet gemotiveerd betwist en is gesteld, noch gebleken dat die toestemming is verkregen. Evenmin is betwist dat onder-aanneming niets afdoet aan de eindverantwoordelijkheid van de zorgaanbieder.

14. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat hij ondernemersrisico loopt. Door het ontbreken van een zelfstandig declaratierecht beperkt het debiteurenrisico zich tot zijn vorderingen op de zorgaanbieders. Dat risico is beperkt omdat eiser slechts werkzaamheden voor een zorgaanvrager zal verrichten nadat is vastgesteld dat die zorg door de verzekeraar aan de zorgaanbieder zal worden vergoed. Juist is dat het door eiser geschetste risico van een faillissement van de zorgaanbieders zich kan voordoen. Echter, dat maakt nog niet dat eiser om die reden ondernemer is. Het risico dat eiser loopt verschilt feitelijk niet substantieel met het risico dat een werknemer loopt bij het niet uitbetaald krijgen van loon. Het risico dat eiser geen werkgarantie heeft en bij vakantie en ziekte niet wordt uitbetaald, gaat niet uit boven dat van een werknemer met een nul-urencontract.

15. Uit het voorgaande volgt dat verweerder de uit de verleende AWBZ gefinancierde zorg in natura verworven inkomsten terecht niet als winst uit onderneming heeft aangemerkt.

16. Nu uit het voorgaande volgt dat geen sprake is van winst uit onderneming, dient de vraag te worden beantwoord of ten aanzien van de verworven inkomsten uit AWBZ gefinancierde zorg in natura werkzaamheden, sprake is van loon uit dienstbetrekking, zoals verweerder voorstaat. Ten aanzien daarvan rust de bewijslast bij verweerder.

17. Verweerder stelt dat er sprake is van loon uit dienstbetrekking: de ontvangen vergoeding is aan te merken als vergoeding verschuldigd voor de bedongen arbeid, eiser is verplicht de werkzaamheden persoonlijk uit te voeren en er is sprake van een gezagsverhouding tussen de zorgaanbieders en eiser bij de uitvoering van de werkzaamheden.

18. Eiser betwist dat sprake is van een dienstbetrekking.

19. Maatgevend voor de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking, is of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (verder: BW). Daarvoor geldt als vereisten dat sprake is van:

- een gezagsverhouding;

- de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid;

- de verplichting tot het betalen van loon.

20. De rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat eiser de werkzaamheden die hebben geleid tot de verworven inkomsten uit AWBZ gefinancierde zorg in natura ad

€ 50.409, op basis van een arbeidsovereenkomst zijn verricht en overweegt daartoe als volgt.

21. Zoals hiervoor reeds is overwogen (zie onder 11.) is in deze procedure niet (meer) in geschil dat eiser de AWBZ gefinancierde zorg in natura heeft verricht op basis van gesloten overeenkomsten met zorgaanbieders (zie onder 1.2.) en dat de eindverantwoordelijkheid voor de verleende zorg bij de zorgaanbieders ligt. De rechtbank is van oordeel dat dit, mede gelet op artikel 2, eerste lid, van het Besluit zorgplanbespreking AWBZ-zorg en de voorwaarden waaraan de zorgaanbieders moeten voldoen, met zich brengt dat de zorgaanbieder zowel op organisatorisch gebied, als op vakinhoudelijk gebied een instructiebevoegdheid heeft (zo volgt onder meer ook uit het oordeel van het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden in de door eiser overgelegde uitspraak van het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden van 20 december 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:10247). Namens eiser is ter zitting weliswaar gesteld dat dit niet door de zorgaanbieders met eiser zou zijn overeengekomen, maar welke afspraken er dan wel (precies) zouden zijn gemaakt is door hem niet aangegeven. De rechtbank passeert mede gelet daarop dit verweer. Gelet op het feit dat -zo is erkend- de betreffende zorgaanbieders de eindverantwoordelijkheid dragen valt niet goed in te zien dat er geen instructiebevoegdheid zou zijn. Daarbij wijst de rechtbank er op dat de bevoegdheid tot het geven van instructies volstaat (zie het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7317). Dat eiser bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid dan ook niet af. Voorts is ter zitting gebleken dat er een instructie was met betrekking tot vervanging in geval van ziekte. De zorgaanbieder formeerde bij een nieuwe zorgvraag een team van zorgverleners en verzorgde de inroostering voor de eerste twee weken. Vervolgens diende het team de verdere inzet onderling te regelen. In geval van ziekte diende men eerst een teamlid te benaderen. Als dat niet lukte, mocht een gekwalificeerd iemand van buiten het team worden benaderd, mits deze bekend was bij de zorgaanbieder en dit werd doorgegeven aan de zorgaanbieder. Er werd voor die situaties ook wel gewerkt met een door de zorgaanbieder verstrekte invalpoule-lijst. Daarnaast acht de rechtbank van belang dat niet is betwist dat eiser zich diende te houden aan het zorgplan en dat de eindverantwoordelijkheid daarvoor bij de zorgaanbieders lag. Mede gelet op het feit dat werd gewerkt in door de zorgaanbieders samengestelde teams en op basis van het zorgplan kan de rechtbank derhalve niet inzien dat eiser de verrichte werkzaamheden zelfstandig en onder eigen verantwoordelijkheid verrichtte.

De rechtbank is dan ook van oordeel dat aannemelijk is dat er een gezagsverhouding is.

22. De rechtbank is voorts van oordeel dat aannemelijk is dat eiser verplicht was persoonlijk arbeid te verrichten. Acceptatie van de opdracht bracht met zich dat hij werd ingeroosterd en vervolgens tezamen met het team het vervolgrooster samenstelde. Als hij was ingeroosterd, was hij in beginsel verplicht persoonlijk de arbeid te verrichten. Van volledig vrije vervanging was geen sprake; vervanging diende binnen het team plaats te vinden, dan wel vanuit de invalpoule of, onder opgave aan de zorgaanbieder, door een andere door de zorgaanbieder goedgekeurde zorgverlener. In geval van vervanging en derhalve als eiser niet persoonlijk de arbeid verrichtte, ontving hij ook geen vergoeding.

23. Niet in geschil is, tenslotte, dat eiser een beloning voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen en dat die beloning is gebaseerd op de duur van de verrichte werkzaamheden.

24. Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van loon uit dienstbetrekking behoeft de vraag of sprake is van een fictieve dienstbetrekking, dan wel resultaat uit overige werkzaamheden geen bespreking meer.

25. Namens eiser is nog gesteld dat indien sprake zou zijn van loon uit dienstbetrekking, rekening gehouden had moeten worden met inhoudingen en afdracht van loonheffing en premies sociale verzekeringswetten en dat de betreffende instellingen aangewezen hadden moeten worden als inhoudings- en afdrachtplichtig werkgever. Eiser had in dat geval niet aangemerkt kunnen worden als zelfstandig belastingplichtige voor de loonheffing. Verweerder is niet gerechtigd inkomstenbelasting en/of premies te heffen over het vastgestelde loon uit dienstbetrekking. In plaats daarvan dient dan loonheffing te worden afgedragen door de veronderstelde werkgevers.

26. Verweerder stelt dat op grond van artikel 20, lid 2, van de Algemene wet rijksbelastingen de inspecteur de keuze heeft om de (naheffings)aanslag bij eiser op te leggen in plaats van bij de werkgever. Daarnaast was er tot medio oktober 2013 sprake van een VAR-wuo beschikking, zodat de zorgaanbieders niet inhoudingsplichtig waren.

27. De rechtbank is van oordeel dat dit verweer geen doel treft. Nog daargelaten de vraag of de zorgaanbieders gelet op de VAR-wuo beschikking tot inhouding hadden kunnen overgaan, is er geen rechtsregel die voorschrijft dat er een naheffingsaanslag bij de zorgaanbieders opgelegd had moeten worden. Juist is dat sprake is van een keuze. Daarnaast ligt in de onderhavige procedure de aanslag IB/PVV ter beoordeling voor. Eiser is niet aangemerkt als zelfstandig belastingplichtige voor de loonheffing.

28. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt.

29. Uit hetgeen hiervoor is overwogen en beslist volgt dat het beroep ongegrond is.

30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing