Rechtbank Noord-Nederland, 10-10-2017, ECLI:NL:RBNNE:2017:3878, AWB - 16 _ 4222

1.2

Eiseres is geboren op [datum] . Zij is werkzaam als palliatief verzorgende. Haar eenmanszaak staat ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel met als omschrijving "Thuiszorg".

1.3

In 2013 verleende eiseres zorg in natura, als bedoeld in de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) (verder ook: de zorgwerkzaamheden). In 2013 verrichte zij de zorgwerkzaamheden uitsluitend met tussenkomst van de navolgende wettelijke toegelaten zorginstellingen:

[namen zorginstellingen]

(hierna ook: de zorgaanbieders).

1.4

De zorgwerkzaamheden, zoals eiseres die verrichtte, konden in 2013 slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking komen als deze werden verricht door een daartoe aangewezen, Wtzi-erkende zorginstelling waarmee de zorgverzekeraar van de zorgvrager (al dan niet via het zorgkantoor) een overeenkomst had gesloten.

1.5

Eiseres was in 2013 zelf niet aangewezen als een Wtzi-erkende zorginstelling. Zij beschikte ook anderszins niet over een schriftelijke goedkeuring van het zorgkantoor om zonder tussenkomst van een zorgaanbieder te werken.

1.6

Eiseres heeft in 2013 geen contracten gesloten met zorgverzekeraars of met het zorgkantoor, maar verrichtte de zorgwerkzaamheden uitsluitend op basis van overeenkomsten die zij met verschillende zorgaanbieders was aangegaan.

1.7

Eiseres beschikte in 2013 niet over een zelfstandig declaratierecht jegens zorgverzekeraars. Zij declareerde haar gewerkte uren bij de zorgaanbieders die op hun beurt aan de zorgverzekeraars factureerden.

1.8

Betreffende het jaar 2013 heeft verweerder aan eiseres een beschikking verklaring arbeidsrelatie (VAR) winst uit onderneming (WUO) verstrekt.

1.9

Ter verkrijging van de onder 1.8 bedoelde VAR heeft eiseres een vragenformulier ingevuld, met daarop onder meer de volgende vragen en antwoorden:

1.10

Bij beschikking van 15 oktober 2013 heeft verweerder de onder 1.8 bedoelde VAR-WUO herzien in een VAR-Loon.

1.11

Eiseres heeft op 31 oktober 2013 bezwaar ingesteld tegen de onder 1.10 bedoelde herzieningsbeschikking. Bij uitspraak op bezwaar van 18 februari 2014 heeft verweerder dit bezwaar ongegrond verklaard. Eiseres heeft beroep ingesteld tegen deze uitspraak op bezwaar. Het beroep is vervolgens weer ingetrokken, omdat mede door toedoen van de vorige adviseur de beroepstermijn was verstreken.

1.12

Eiseres heeft op 13 oktober 2014 aangifte IB/PVV 2013 gedaan. Zij heeft het navolgende inkomen uit werk en woning aangegeven:

1.13

Met dagtekening 3 februari 2016 heeft verweerder aan eiseres de aanslag IB/PVV 2013 opgelegd. Verweerder heeft het door eiseres aangegeven inkomen als volgt gecorrigeerd:

2. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de voordelen die eiseres geniet uit haar zorgwerkzaamheden zoals vermeld onder 1.3 moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking.

3. Ter zitting:

a. hebben partijen verklaard dat de:

- cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten (zie 1.12 en 1.13) niet in geschil is;

- algemene voorwaarden van elk van de onder 1.3 genoemde zorgaanbieders (nagenoeg geheel) gelijkluidend zijn;

b. heeft eiseres haar beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel laten varen.

4. De rechtbank heeft op 14 augustus 2017 een brief van eiseres ontvangen en op 15 augustus 2017 een brief van verweerder. Beide partijen hebben in deze brieven - kort gezegd - een nadere toelichting gegeven op hun standpunten. Ter zitting heeft eiseres verzocht de brief van verweerder als tardief buiten beschouwing te laten. Weliswaar heeft zij de brief kunnen lezen en is tijdens het gesprek op 7 juli 2017 gesproken over de onderwerpen die daarin aan bod komen, maar zij heeft onvoldoende tijd gehad om het stuk minutieus te bekijken, aldus eiseres.

5.1

De rechtbank heeft ter zitting beslist dat zij de brieven van zowel eiseres als verweerder tot de gedingstukken zal rekenen. De rechtbank heeft daartoe als volgt overwogen.

5.2

In artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is bepaald dat partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. Deze bepaling beoogt een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Uit de strekking van die bepaling volgt dat de rechter - binnen het kader van een goede procesorde - de mogelijkheid heeft stukken die binnen tien dagen voor de zitting of pas op de zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten (vgl. Hoge Raad 1 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004: LJN AR3099). Bij die beslissing zal een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de rechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. Met inachtneming van dit kader overweegt de rechtbank als volgt.

5.3

Allereerst staat vast dat verweerder zijn brief te laat heeft ingediend. In de brief geeft verweerder echter uitsluitend een nadere motivering van het al door hem ingenomen standpunt. Deze toelichting acht de rechtbank, mede gelet op de voor een deel feitelijke aard daarvan, van belang voor alle betrokkenen. Daarbij heeft eiseres de brief kunnen lezen en heeft zij tijdens een gesprek een toelichting van verweerder gehad op de onderwerpen die hij daarin aan de orde stelt. Dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat zij de in de brief geciteerde passages niet woordelijk heeft kunnen controleren, maakt het voorgaande niet anders. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres, door de brief die de rechtbank 15 augustus 2017 van verweerder ontving tot de procedure toe te laten, niet in haar procesbelang geschaad.

5.4

De rechtbank heeft ook de door eiseres te laat ingediende brief tot de gedingstukken gerekend, nu daartegen van de zijde van verweerder geen bezwaar is gemaakt en de rechtbank ook overigens geen aanleiding heeft gezien om anders te beslissen.

6. Eiseres heeft gesteld dat de hoorplicht is geschonden. Weliswaar heeft een hoorgesprek plaatsgevonden, maar verweerder heeft (nadien) geen antwoord gegeven op alle vragen die eiseres hem (tijdens dat gesprek) heeft gesteld.

7. Verweerder betwist dat de hoorplicht is geschonden. Volgens hem hebben partijen uitgebreid met elkaar gesproken over de zaak en heeft hij de vragen van eiseres zo volledig mogelijk beantwoord.

8. In artikel 7:2, eerste lid, van de van de Awb is bepaald dat een bestuursorgaan, voordat hij op het bezwaar beslist, belanghebbenden in de gelegenheid stelt om te worden gehoord. Dat is in dit geval gebeurd. Eiseres heeft voldoende gelegenheid gehad om haar standpunt nader toe te lichten. Van een schending van de hoorplicht is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. Anders dan eiseres kennelijk meent, omvat de hoorplicht niet de verplichting voor verweerder om (in de uitspraak op bezwaar) op al haar vragen afzonderlijk een antwoord te geven.

9. Gelet op de rangorderegeling uit artikel 2.14, eerste lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) zal de rechtbank eerst beoordelen of eiseres winst uit onderneming geniet. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

10.1

Op grond van artikel 3.8 van de Wet IB is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en daarbij ondernemersrisico wordt gelopen (vgl. Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27.830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085).

10.2

Uit de vaststaande feiten (zie 1.4 tot en met 1.7) volgt dat eiseres de zorgwerkzaamheden niet kon verrichten zonder tussenkomst van (een) zorgaanbieder(s). Daarbij kwamen de zorgwerkzaamheden slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking als deze werden verricht door een daartoe aangewezen, Wtzi-erkende zorginstelling waarmee de zorgverzekeraar van de zorgvrager (al dan niet via het zorgkantoor) een overeenkomst had gesloten. Eiseres was niet als zodanig aangewezen. Eiseres verrichtte de zorgwerkzaamheden op basis van overeenkomsten die zij met verschillende zorgaanbieders had gesloten. Zij had geen contracten met zorgverzekeraars, het zorgkantoor of de individuele zorgvragers voor wie zij zorgwerkzaamheden verrichtte. Evenmin kon zij rechtstreeks bij de zorgvragers declareren, noch beschikte zij over een zelfstandig declaratierecht jegens zorgverzekeraars. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres moest handelen overeenkomstig de voorwaarden die door de zorgverzekeraars aan de zorgaanbieders zijn gesteld en dat de eindverantwoordelijkheid voor de door eiseres verleende zorg steeds bij de zorgaanbieders heeft berust.

10.3

De rechtbank is verder van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij handelde op basis van overeenkomsten van opdracht in onderaanneming. Zij was zelf immers niet aangewezen als toegelaten zorgaanbieder. Daarnaast heeft zij de stelling van verweerder, dat onderaanneming alleen met toestemming van het zorgkantoor mogelijk was, niet (gemotiveerd) betwist. Evenmin heeft eiseres gesteld, noch is anderszins gebleken, dat zij die toestemming ook had gevraagd en gekregen.

10.4

Naar het oordeel van de rechtbank was eiseres dusdanig afhankelijk van haar opdrachtgevers (de zorgaanbieders), dat zij voor de zorgwerkzaamheden niet beschikte over de voor het fiscale ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 20 december 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:10247, in het bijzonder rechtsoverweging 4.6 en 4.7). In conflictsituaties of bij een fundamenteel verschil van inzicht over de feitelijke invulling en uitvoering van de zorgwerkzaamheden zal eiseres de aanwijzingen van de zorgaanbieder moeten volgen. Vanwege het strikte kader van de wet- en regelgeving op het gebied van de AWBZ, de Wtzi en de ZVW kon dat eenvoudigweg niet anders. De eindverantwoordelijkheid lag bij de zorgaanbieders, wat is af te leiden uit de overeenkomsten en de declaratiestromen. Dat gaat verder dan opdrachtgeversgezag. Dat de zorgaanbieders in de praktijk nooit concrete instructies of aanwijzingen aan eiseres hebben gegeven, doet daar niet aan af. Als de zorgaanbieders wel dergelijke instructies of aanwijzingen zou geven, zouden deze immers wél bindend zijn geweest. Dit punt is naar het oordeel van de rechtbank voor het (ontbreken van het) fiscale ondernemerschap zo essentieel, dat het van ondergeschikt belang is dat eiseres in vele andere opzichten wel kenmerken van zelfstandigheid vertoont.

10.5

Op grond wat van de rechtbank onder 10.1 tot en met 10.4 heeft overwogen, is zij van oordeel dat verweerder de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden van eiseres in beginsel terecht niet als winst uit onderneming heeft aangemerkt. Dit zou anders kunnen zijn als het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.

11.1

Artikel 3.156, eerste, tweede en derde lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) (tekst 2013) luiden als volgt:

2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur.

3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking."

11.2

Uit de Memorie van Toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR (Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3, pag. 12) volgt dat bij de aangifte de aard van het inkomen nogmaals wordt getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders moeten worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zo nodig herzien. Verder blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de VAR wordt afgegeven op basis van een gefundeerd oordeel over de door belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie (Kamerstukken II, 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 99).

11.3

Gelet op het vorenstaande kan eiseres in beginsel vertrouwen ontlenen aan de afgegeven VAR. De mogelijkheid van herziening is blijkens de wetsgeschiedenis gebaseerd op de gedachte dat de inspecteur niet kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De herzieningsmogelijkheid is derhalve niet bedoeld om ten aanzien van hetzelfde feitencomplex een voortschrijdend of ander inzicht van de inspecteur tot uitdrukking te brengen. Indien er geen grond voor herziening is, kan de inspecteur ook niet bij de aanslagregeling een van de VAR afwijkend standpunt innemen (vgl. Rechtbank Den Haag van 27 september 2011, ECLI:NL:RBSGR: 2011:LJN BT7196 en gerechtshof Arnhem van 10 juli 2012, ECLI:NL:GHARN: 2012:LJN BX4766). Het is derhalve aan verweerder om aannemelijk te maken dat de werkelijke feiten en omstandigheden afwijken van de door eiseres ten tijde van de aanvraag gepresenteerde feiten en omstandigheden. De rechtbank zal daarom eerst beoordelen of verweerder aan deze bewijslast heeft voldaan.

13.1

De rechtbank is van oordeel dat eiseres de stelling van verweerder dat hij de afgegeven beschikking terecht heeft herzien niet, althans onvoldoende heeft bestreden. Verweerder heeft met wat hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat hij bevoegd was tot herziening over te gaan. De rechtbank betrekt de volgende verklaringen van eiseres ter zitting in haar oordeel. Allereerst heeft eiseres bevestigd dat verweerder de VAR-werkzaamheden in 2013 in de vijf daaraan voorafgaande jaren alleen heeft beoordeeld in het kader van eerdere VAR-aanvragen. Verder heeft eiseres erkend dat zij uitsluitend met tussenkomst van zorgaanbieders - en daarmee via bemiddeling - heeft gewerkt. Ook heeft eiseres bevestigd dat zij zich alleen kan laten vervangen door een verzorgende die ook een contract heeft, of eerst sluit, met de betreffende zorgaanbieder. Tot slot heeft eiseres opgemerkt dat de zorgaanbieders haar in de praktijk nooit aanwijzingen geven, maar dat zij wél verplicht zou zijn deze op te volgen mochten zij daartoe overgaan. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres de onder 1.9 weergegeven vragen dan ook onjuist beantwoord, althans niet in overeenstemming met de feitelijke omstandigheden. Naar het oordeel van de rechtbank is het antwoord op deze vragen van een dusdanig gewicht dat geconcludeerd moet worden dat gebleken is van onjuist gepresenteerde feitelijke omstandigheden, dan wel dat de feitelijke omstandigheden afwijken van de door eiseres gepresenteerde omstandigheden.

13.2

Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres aan de omstandigheid dat verweerder voor het jaar 2013 een VAR-WUO heeft afgegeven, geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat haar zorgwerkzaamheden in 2013 als winst uit onderneming kwalificeerden.

14. Eiseres heeft gesteld dat er sprake is van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Volgens eiseres mag zij geen nadeel ondervinden van het (nalaten van) handelen van de overheid door geen duidelijkheid te geven over de vraag of zij ondernemer is en achteraf te constateren dat niet zo is. Volgens eiseres geldt dit in het bijzonder omdat eiseres er alles aan heeft gedaan om volgens de overheidsvoorschriften te werken, maar de overheid gedurende een aantal jaren geen duidelijkheid geeft.

15. Volgens verweerder is de rechtbank niet bevoegd de innerlijke waarde van wat de wet te beoordelen.

16.1

De rechtbank begrijpt dat de beroepsgrond van eiseres dat het rechtszekerheids-beginsel is geschonden primair is gericht tegen de wetgever. Zij beroept zich daarom naar de rechtbank verstaat op het beginsel van behoorlijke wetgeving. Het staat echter de rechter niet vrij om de wet in formele zin te toetsen aan fundamentele rechtsbeginselen. Zelfs niet als hij deze bepalingen in strijd acht met het rechtszekerheidsbeginsel (vgl. HR 14 april 1989, nr. 13 822, ECLI:NL:HR:1989:AD5725). Het voorgaande is alleen anders als een algemeen rechtsbeginsel is neergelegd in een direct werkende verdragsbepaling. De beroepsgrond van eiseres slaagt niet.

16.2

Ook als het beroep van eiseres is gedaan op basis van algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan haar beroepsgrond niet slagen. Verweerder heeft zich immers gehouden aan de wettelijke bepalingen. De rechtbank wijst eiseres erop dat artikel 3.156 van de Wet IB 2001 beoogt om haar op haar verzoek vooraf zekerheid te verschaffen omtrent de kwalificatie van door haar te behalen voordelen uit arbeidsrelaties die dezelfde soort van werkzaamheden betreffen en onder overeenkomstige condities worden verricht, welke kwalificatie kan zijn: winst uit onderneming, loon of resultaat uit overige werkzaamheden (vgl. HR 23 november 2012, nr. 11/00661, ECLI:NL:HR:2012:BY3884). Verweerder heeft op haar verzoek beslist bij beschikking. Deze door verweerder afgegeven beschikking heeft ten doel eiseres en haar opdrachtgevers zekerheid te verschaffen omtrent de juridische gevolgen die aan hun arbeidsrelatie zijn verbonden. Tot op het moment van de herziening van de beschikking - 15 oktober 2013 - heeft deze zekerheid bestaan. De herziening heeft geen terugwerkende kracht zodat van inbreuk op rechtszekerheid geen sprake is. Terwijl de herziening zelf in dit geval naar het oordeel van de rechtbank ook terecht heeft plaatsgevonden (zie 13.1). Daarnaast kan verweerder bij de aangifte de aard van het inkomen nogmaals toetsen (zie 11.2.) wat hij ook heeft gedaan.

17. Op grond wat van de rechtbank onder 10.1 tot en met 16.2 heeft overwogen, is zij van oordeel dat verweerder de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden van eiseres terecht niet als winst uit onderneming heeft aangemerkt.

18. Nu uit de rechtbank hiervoor heeft geoordeeld dat de zorgwerkzaamheden niet als winst uit onderneming, kunnen worden aangemerkt, dient de vraag te worden beantwoord of ten aanzien van deze inkomsten sprake is van loon uit dienstbetrekking, zoals verweerder voorstaat. De bewijslast ter zake rust op verweerder.

19. Maatgevend voor de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking, is of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Daarvoor geldt als vereisten dat sprake is van:

- een gezagsverhouding;

- de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid;

- de verplichting tot het betalen van loon.

In de kern verschillen partijen alleen van mening over de vraag of de vereiste gezagsverhouding er is.

20. Zoals onder 10.2 overwogen kon eiseres de zorgwerkzaamheden alleen verrichten binnen het specifiek daarvoor geldende wettelijke (AWBZ-)kader. Daarbij heeft eiseres de zorgwerkzaamheden uitgevoerd op basis van overeenkomsten die zij had gesloten met zorgaanbieders, die op grond van dat wettelijke kader ook eindverantwoordelijk bleven voor de verleende zorg. Naar het oordeel van de rechtbank leidt dit ertoe dat de zorgaanbieder, zowel op organisatorisch als op vakinhoudelijk gebied, uiteindelijke een bindende instructiebevoegdheid had. Voor het bestaan van een gezagsverhouding is immers al voldoende dat de zorgaanbieder bevoegd was om dergelijke instructies te geven (vgl. Hoge Raad 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7317). Dat eiseres bij het uitvoeren van haar werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie had, doet aan die instructiebevoegdheid niet af. Naar het oordeel van de rechtbank is op grond van dezelfde overwegingen die leiden tot het ontbreken van de voor het fiscale ondernemerschap dan ook aannemelijk dat er sprake is van een gezagsverhouding zoals deze is vereist voor het bestaan van een dienstbetrekking in fiscale zin.

Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de inkomsten van eiseres uit haar zorgwerkzaamheden als loon uit dienstbetrekking moeten worden aangemerkt.

21. De rechtbank wijst eiseres erop dat het voorgaande niets af doet aan de professionaliteit en zorg waarmee zij haar zorgwerkzaamheden heeft verricht. Ook miskent de rechtbank hiermee geenszins de beleving van eiseres, dat zij de zorgwerkzaamheden steeds volstrekt autonoom heeft ingericht en uitgevoerd. Waar het in fiscale zin om gaat, is het antwoord op de vraag of uiteindelijk bindende opdrachten en aanwijzingen (instructies) kunnen worden gegeven. Nu de rechtbank die vraag in het geval van eiseres bevestigend heeft beantwoord, is daarmee de fiscaal-juridische kwalificatie: dienstbetrekking, gegeven. Dat deze instructies in de praktijk (nagenoeg) geheel, gelet op de professionaliteit van eiseres, achterwege blijft is dan niet meer relevant. Dit geldt des te meer nu de rechtbank ook heeft vastgesteld (zie 10.4) dat eiseres - mede door de strikte wetgeving - volledig afhankelijk is van de zorgaanbieders.

22. Op grond van al het voorgaande is het beroep ongegrond.

23. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingsrente.

24. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.