Rechtbank Noord-Nederland, 25-01-2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:239, AWB LEE - 16 _ 2204

1.1

De aandelen van eiseres worden gehouden door [DGA van eiseres] . Eiseres was tot 14 december 2011 eigenares van het bedrijfspand aan [adres] te [vestigingsplaats] (het bedrijfspand). Het bedrijfspand is door eiseres in 2008 gesticht en huisvest sinds de stichting haar dochteronderneming, [dochteronderneming] (de dochteronderneming).

1.2

Eiseres heeft het bedrijfspand door Schoonhoven Taxaties B.V. (Schoonhoven) laten taxeren. In het door registertaxateur drs. H.H. Donker opgestelde, op 16 maart 2011 gedateerde, taxatierapport wordt de onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en gebruik, van het bedrijfspand op basis van het prijspeil 2 maart 2011 getaxeerd op € 875.000.

1.3

Op 31 oktober 2011 is [Vastgoed BV] opgericht. De aandelen zijn in eigendom van eiseres. Op 14 december 2011 heeft eiseres het bedrijfspand geleverd aan [Vastgoed BV] , voor een overdrachtsprijs van € 875.000. [Vastgoed BV] maakt geen deel uit van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, waartoe alleen eiseres en de dochteronderneming behoren.

1.4

Op 29 oktober 2012 heeft eiseres aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2011 gedaan naar een belastbare winst van € 183.078. Bij de berekening van de belastbare winst heeft eiseres onder meer een boekverlies van € 237.760 op de verkoop van het bedrijfspand in aanmerking genomen.

1.5

Bij vragenbrief van 24 juli 2014 heeft verweerder eiseres verzocht nadere informatie te verstrekken over de aangifte. Daarna hebben eiseres en verweerder gecorrespondeerd over onder meer de waardering van het bedrijfspand.

1.6

Verweerder heeft het bedrijfspand door de rijkstaxateur laten taxeren. In zijn schrijven van 23 juni 2015 geeft de rijkstaxateur te kennen de waarde in het economische verkeer (WEV) – vrij op naam – van het bedrijfspand per leverdatum 14 december 2011 te taxeren op € 1.270.000.

1.7

Verweerder is van de aangifte van eiseres afgeweken door de overdrachtsprijs van het bedrijfspand op € 1.270.000 te berekenen, en daarmee het aangegeven boekverlies bij de overdracht van het bedrijfspand te corrigeren naar een boekwinst van € 157.240. Daarnaast heeft verweerder de in de aangifte geclaimde herinvesteringsreserve van € 40.000 geweigerd.

1.8

In de op 22 september 2008 getekende huurovereenkomst ter zake van het bedrijfspand, gesloten tussen eiseres en de dochteronderneming, is een huurperiode van 5 jaar – van 1 september 2008 tot en met 31 augustus 2013 – overeengekomen, tegen een aanvangshuurprijs van € 30.000 per kwartaal exclusief BTW (€ 120.000 op jaarbasis). Eveneens is overeengekomen dat de huurprijs jaarlijks per 1 april wordt aangepast conform het consumentenprijsindexcijfer van het Centraal Bureau voor de Statistiek voor het voorgaande kalenderjaar. In de overeenkomst is opgenomen dat deze wordt voortgezet voor aansluitende optieperioden van vijf jaar, tenzij de huurder de overeenkomst tijdig opzegt.

1.9

De reële markthuur ten tijde van de overdracht bedraagt € 85.000 op jaarbasis.

2.1

In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de aanslag op het juiste bedrag heeft vastgesteld. Onderliggend zijn in geschil de antwoorden op de volgende vragen:

i. Moet de omkering van de bewijslast worden toegepast, omdat de vereiste aangifte niet is gedaan?

ii. Welke overdrachtsprijs moet in aanmerking geworden genomen ter zake van de verkoop van het bedrijfspand?

iii. Is de verkoop van het bedrijfspand tegen een te lage waarde gelijk te stellen met een, op grond van BNB 1995/15 en BNB 1995/16, niet-aftrekbare uitgave?

2.2

Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. Ten aanzien van de vraag onder i. stelt eiseres dat er geen omkering van de bewijslast toegepast moet worden. Daartoe voert zij het volgende aan. Of de vereiste aangifte is gedaan, is juist in geschil, nu het er in dat verband om gaat of de aangifte aanzienlijke inhoudelijke onjuistheden bevat. Reeds daarom kan er geen sprake zijn van omkering. Als al vast zou komen te staan dat de aangifte onjuist is omdat de overdrachtsprijs van het bedrijfspand te laag is gebleken, dan ontbreekt het aan de vereiste bewustheid van dit gebrek aan zijde van eiseres. Zij mocht immers vertrouwen op het door een deskundige opgemaakte taxatierapport. Ten aanzien de vraag onder ii. stelt eiseres dat de in acht te nemen overdrachtsprijs € 875.000 moet zijn, overeenkomstig het taxatierapport van Schoonhoven (zie 1.2). Daartoe voert zij aan dat de taxatie van Schoonhoven juist is, en dat de taxatie van de rijkstaxateur (zie 1.6) op een aantal onjuiste uitgangspunten is gebaseerd. Ten aanzien van de vraag onder iii. stelt eiseres dat een boekverlies op de verkoop van het bedrijfspand ten laste van de winst mag komen. Daartoe voert zij aan dat aan de overdracht zakelijke motieven ten grondslag liggen.

2.3

Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld. Ten aanzien van de vraag onder i. stelt verweerder dat omkering van de bewijslast toegepast moet worden. Daartoe voert hij het volgende aan. De vereiste aangifte is niet gedaan vanwege inhoudelijke onjuistheden. Door het rekenen met een te lage overdrachtsprijs in de aangifte is er absoluut en relatief een aanzienlijk verschil tussen de volgens de aangifte verschuldigde belasting en de werkelijk verschuldigde belasting. Eiseres was zich dit bewust. Dat blijkt uit de verkoop met een aanzienlijk boekverlies aan een gelieerde partij, en uit de verklaring van de directeur-grootaandeelhouder (DGA) tegenover twee ambtenaren dat het bedrijfspand nooit aan een willekeurige derde zou zijn verkocht met een boekverlies. Ter zitting heeft verweerder zijn stelling nader geconcretiseerd door erop te wijzen dat - wat ook zij van alle andere waarden - niet meer in geschil is dat de waardering in het taxatierapport van Schoonhoven (zie 1.2) en daarom ook de overdrachtsprijs (zie 1.3) sowieso € 52.000 te laag is (zie 5.1). Dit vormt voor verweerder de basis voor de beantwoording van de vraag of de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijke verschuldigde belasting en op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Verweerder beantwoordt deze vraag bevestigend. Ten aanzien van de vraag onder ii. stelt verweerder primair dat de in acht te nemen overdrachtsprijs € 1.270.000 moet zijn, overeenkomstig de taxatie van de rijkstaxateur (zie 1.6). Subsidiair stelt verweerder dat de in acht te nemen overdrachtsprijs € 1.112.760 – zijnde de boekwaarde van het bedrijfspand ten tijde van de overdracht – moet zijn. Meer subsidiair stelt verweerder dat de in acht te nemen overdrachtsprijs € 935.000 – zijnde het bedrag van de taxatie door Schoonhoven gecorrigeerd voor de in aftrek gebrachte overdrachtskosten – moet zijn. Meest subsidiair stelt verweerder dat de in acht te nemen overdrachtsprijs € 927.000 – zijnde het bedrag van de taxatie door Schoonhoven gecorrigeerd voor de resterende looptijd van het gunstige huurcontract – moet zijn. Ten aanzien van de vraag onder iii. stelt verweerder dat ten aanzien van de overdracht zakelijke motieven ontbreken.

2.4

De correctie ter zake van de herinvesteringsreserve van € 40.000 (zie 1.7) is niet in geschil.

3. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt – voor zover van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012: BY2665). Dergelijke inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. Hoge Raad 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220 en Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Ook dit laatste moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Dat betekent dat de inspecteur als eerste aan zet is om voor dit alles voldoende aanknopingspunten aan te dragen.

5.1

Tussen partijen is niet in geschil dat de in het taxatierapport van Schoonhoven voor het bedrijfspand berekende huurwaarde van (afgerond) € 85.000 in 2011 een marktconforme huur was. Op grond van de huurovereenkomst was een hogere huur verschuldigd dan die (op dat latere moment actuele) markthuur. De contante waarde van het verschil tussen markthuur en contracthuur (het huursurplus begrepen in de nog resterende looptijd) heeft Schoonhoven blijkens haar stuk van 11 december 2015 becijferd op € 52.000. Ter zitting is vast komen te staan dat daarom niet meer in geschil is dat de waardering in het taxatierapport van Schoonhoven (zie 1.2) in ieder geval € 52.000 te laag is, omdat daarin immers geen rekening is gehouden met het ten tijde van de overdracht nog lopende, gunstige huurcontract (zie ook 1.8 en 1.9).

5.2

De met het betreffende verschil samenhangende bedrag aan vennootschapsbelasting bedraagt, rekening houdend met de tariefstructuur en hetgeen is vermeld in 1.4 en 2.4, 25 % daarvan, zijnde € 13.000. Dat bedrag is absoluut aanzienlijk. Het is ook relatief aanzienlijk. De vennootschapsbelasting die samenhangt met een belastbare winst van (€ 183.078 + € 40.000 + € 52.000 =) € 275.078 bedraagt immers € 58.768. De te weinig aangegeven belasting is daarvan 22,12 %.

5.3

Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank dus reeds sprake van verhoudingsgewijs én op zichzelf beschouwd een aanzienlijk verschil tussen de volgens de aangifte verschuldigde belasting en de werkelijk verschuldigde belasting.

6.1

Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder echter niet aannemelijk gemaakt dat eiseres zich bewust was, of had moeten zijn, van dit gebrek in de aangifte. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft de taxatie door Schoonhoven laten uitvoeren met het oog op een mogelijke overdracht (zie 1.4 van het taxatierapport). Op zichzelf is niet in geschil dat Schoonhoven een erkende en ter zake kundige taxateur is. Achteraf blijkt dat deze waarde naar fiscale maatstaven onjuist is. De rechtbank stelt voorop dat ook de betreffende (fiscale) fout van € 52.000 in het taxatierapport van Schoonhoven niet zonder nadere bewijsvoering kan worden toegerekend aan eiseres (vgl. Gerechtshof Amsterdam 17 november 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:4798).

6.2

In het kader van die nadere bewijsvoering heeft verweerder gesteld dat de bewustheid blijkt uit het feit dat het pand verkocht is met een aanzienlijk boekverlies aan een gelieerde partij, en uit de verklaring van de directeur grootaandeelhouder (hierna: DGA) van eiseres tegenover twee ambtenaren dat het bedrijfspand nooit aan een willekeurige derde zou zijn verkocht met een boekverlies. Eiseres heeft dit evenwel betwist, door te stellen dat het boekverlies het gevolg is van de overdracht tegen de getaxeerde waarde. Ter zake van de gestelde verklaring van de DGA, stelt eiseres dat deze verklaring ontleend is aan het antwoord op de vraag van de controleambtenaar of het bedrijfspand ook aan hem (de controleambtenaar) zou zijn verkocht voor de getaxeerde € 875.000. Die verklaring zag dus niet op een verkoop aan een derde, aldus eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres daarmee voldoende weersproken dat eiseres zou hebben geweten dat de gehanteerde (taxatie)waarde onjuist was. Ook het enkele feit dat een overdracht aan een gelieerde partij (een deelneming) plaatsvindt tegen een achteraf bezien te lage waarde, houdt - mede gelet op de omvang van het waardeverschil (ongeveer 6 %) - nog niet in dat eiseres ook wist dat die waarde onjuist was. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden dat eiseres zich bewust was (of had moeten zijn) van het relatief en absoluut aanzienlijke gebrek in de aangifte.

8.1

Nu er geen omkering van de bewijslast toegepast wordt, dient naar het oordeel van de rechtbank de bewijslast als volgt verdeeld te worden.

8.2

Verweerder stelt primair dat er sprake is van een boekwinst van € 157.240 (€ 1.270.000 minus € 1.112.760). Ten aanzien van de gestelde boekwinst rust op verweerder de last om deze aannemelijk te maken. Slaagt verweerder niet in die bewijslast, dan is het naar het oordeel van de rechtbank aan eiseres om het gestelde boekverlies, ter zitting door eiseres nader becijferd op € 185.760 (€ 927.000 (€ 875.000 plus € 52.000, zie 5.1)) minus € 1.112.760), aannemelijk te maken. De (meer) subsidiaire standpunten van verweerder (leidend tot een lager boekverlies) zal de rechtbank in dit verband opvatten als gemotiveerde weerspreking van de stelling van eiseres.

9.1

Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat het bedrijfspand ten tijde van de overdracht een waarde van € 1.270.000, dan wel een waarde hoger dan de boekwaarde van € 1.112.760, vertegenwoordigde. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat een zakelijke huur voor het bedrijfspand ten tijde van de overdracht € 85.000 per jaar bedroeg, en dat het lopende huurcontract voor circa € 120.000 per jaar de waarde van het bedrijfspand (in verhuurde staat) verhoogde. De rijkstaxateur heeft ten behoeve van zijn taxatie als uitgangspunt genomen dat het lopende huurcontract met een tweede periode van 5 jaar wordt verlengd, en dat met continuering van de gunstige huurprijs (zoals gehanteerd gedurende de eerste 5 jaar). Dat uitgangspunt heeft de taxateur nader onderbouwd door te stellen dat in een geval als het onderhavige, waarin een bedrijfspand gebouwd is voor een specifieke huurder, het gebruikelijk is dat er bij aanvang een huurtermijn van minimaal 10 jaar wordt overeengekomen.

9.2

De rechtbank volgt verweerder c.q. de rijkstaxateur niet in die stelling. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder het uitgangspunt dat gerekend moet worden met een huurperiode van 10 jaar, onvoldoende aannemelijk gemaakt aan de hand van concrete feiten en (markt)omstandigheden. Bovendien heeft eiseres erop gewezen dat ten tijde van het sluiten en gedurende de looptijd van de huurovereenkomst de marktomstandigheden werden beïnvloed door een financiële en economische crisis. Marktpartijen hielden daar rekening mee. De rechtbank acht dat inderdaad aannemelijk, en verweerder heeft daar onvoldoende tegenover gesteld. Gelet op het feit dat tussen partijen niet in geschil is dat de huurprijs bij ommekomst van de eerste termijn van 5 jaar daadwerkelijk neerwaarts is aangepast naar een marktconforme huur, is het contant gemaakte huursurplus dat verweerder in de taxatie heeft meegenomen (6 jaar, totaal € 222.000), naar het oordeel van de rechtbank dus onjuist.

9.3

De waardering die verweerder in zijn 10-dagenstuk heeft opgenomen, maakt het voorgaande niet anders. Afgezien van de vraag of de daarin gehanteerde waarderingsmethode wel aansluit bij de gehanteerde parameters, gaat (ook) die berekening uit van een (bruto) huur van € 120.000 per jaar gedurende een huurperiode van in totaal 10 jaar, in plaats van een periode van 5 jaar. Ook is de (niet-onderbouwde) restwaarde niet contant gemaakt.

10. Nu verweerder niet in de op hem rustende bewijslast ten aanzien van de gestelde boekwinst is geslaagd, zal de rechtbank beoordelen of eiseres in de op haar rustende bewijslast ten aanzien van het bestaan en de omvang van het gestelde boekverlies slaagt (zie ook 8.2). Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet, althans niet volledig het geval. Eiseres maakt namelijk niet aannemelijk dat het bedrijfspand ten tijde van de overdracht een waarde van slechts € 927.000 vertegenwoordigde. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft Schoonhoven in haar taxatie bij de gehanteerde kapitalisatiefactor ten onrechte rekening gehouden met een leegstandsrisico van 1,5% (naast diverse andere risico-opslagen). In een situatie als de onderhavige, waarbij een bedrijfspand gebouwd wordt voor een dochteronderneming, en die dochteronderneming – zoals onweergesproken gesteld door verweerder – goede resultaten boekt, is het afzonderlijk in aanmerking te nemen leegstandsrisico aanzienlijk lager dan de gehanteerde 1,5%. Eiseres heeft ook geen concrete feiten en omstandigheden gesteld die een dergelijke factor onderbouwen.

11. Gelet op het voorgaande heeft eiseres de door haar bepleite waardering van het bedrijfspand op het moment van de overdracht (zie 1.3), en daarmee de gestelde omvang van het boekverlies, niet aannemelijk gemaakt. Daarentegen heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank wel aannemelijk gemaakt dat de waarde van het bedrijfspand uitkomt beneden de boekwaarde van € 1.112.760, zodat wel aannemelijk is dat een boekverlies van enige omvang is ontstaan. Ten aanzien van de vraag in hoeverre eiseres in de op haar rustende bewijslast is geslaagd, overweegt de rechtbank dat naar haar oordeel een boekverlies van € 92.760 aannemelijk is geworden. Dit boekverlies correspondeert met een waarde in het economische verkeer van het bedrijfspand op het moment van de overdracht (zie 1.3) van € 1.020.000. Bij dit bewijsoordeel heeft de rechtbank gelet op hetgeen hiervoor (onder 9. en 10.) is overwogen, en heeft de rechtbank meegewogen dat naar haar oordeel - anders dan verweerder heeft gesteld - bij de hier gebruikte waarderingsmethode wèl rekening gehouden moet worden met een correctie voor overdrachtskosten (kosten koper).

12. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting terecht is afgeweken van de aangifte, zij het dat de correctie ten aanzien van de overdracht van het bedrijfspand beperkt moet blijven tot € 145.000 (het verschil tussen het geclaimde boekverlies van € 237.760 en het aannemelijk gemaakte boekverlies van € 92.760 (zie 11.)). De belastbare winst moet aldus vastgesteld worden op een bedrag van € 368.078 (het aangegeven bedrag van € 183.078, vermeerderd met de niet bestreden correctie van € 40.000 en met de onderhavige correctie van € 145.000).

13. Verweerder heeft onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad 21 september 1994 (BNB 1995/15, ECLI:NL:HR:1994:AA2964 en BNB 1995/16, ECLI:NL:HR:1994:AA2949) gesteld dat, als er sprake zou zijn van een boekverlies, dat verlies dan niet ten laste van de winst zou mogen komen, omdat aan de overdracht van het bedrijfspand geen zakelijke motieven ten grondslag liggen. Nu de rechtbank hiervoor heeft geoordeeld dat er sprake is van een boekverlies, zal ook deze stelling beoordeeld worden.

14. De rechtbank stelt voorop dat uit de arresten waarnaar verweerder verwijst, volgt dat van een aftrekbeperking alleen sprake is indien en voor zover de vennootschap uitgaven heeft gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder (vgl. Hoge Raad 14 juni 2002 (ECLI:NL:HR:2002:AB2865). Op verweerder rust de last om te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, dat met de uitgaven de persoonlijke behoefte van de aandeelhouder is bevredigd.

15. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt verweerder niet in de op hem rustende bewijslast. De enkele omstandigheid dat bij een transactie als de onderhavige de verantwoording van winsten en verliezen met betrekking tot het bedrijfspand (bij eiseres en haar dochtermaatschappij) anders plaatsvindt dan zonder die transactie zou zijn geschied, geeft geen aanleiding tot het niet in aanmerking nemen van die transactie bij de winstberekening van beide vennootschappen. De rechtbank betrekt in haar oordeel dat uiteindelijk een transactieprijs aannemelijk is geworden die tot stand zou zijn gekomen tussen van elkaar onafhankelijke derden (zie 11.) (vgl. HR 14 december 2012, nr. 11/05281, ECLI:NL:HR:2012:BY6047). Er is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van enige bevoordeling van eiseres in haar hoedanigheid van aandeelhouder van [Vastgoed BV] .

16. Gelet op het voorgaande mag naar het oordeel van de rechtbank het boekverlies op de overdracht van het bedrijfspand wel ten laste van de winst worden gebracht.

17. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de met de beschikking heffingsrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.

18. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. De rechtbank vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbare winst van € 368.078. De rechtbank vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig.

19. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.

20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).