Rechtbank Noord-Nederland, 12-07-2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:2714, AWB - 18 _ 476

1. De rechtbank geeft hiervoor de volgende motivering.

2. Vast staat dat eiseres in 2015 onder meer zorg in natura heeft verricht als bedoeld in de wet langdurige zorg (hierna: WLZ). Deze zorgwerkzaamheden bestonden met name uit het verlenen van verpleegkundige hulp aan terminaal zieke patiënten (palliatieve zorg). De erkende zorgaanbieders ter zake van deze WLZ-zorg schakelden eiseres in via [bemiddelingsorganisatie] , een bemiddelingsorganisatie. Eiseres heeft de door haar genoten inkomsten als WLZ-zorgverlener pas in een tweede aangifte, ingediend na het onherroepelijk worden van de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2015, vermeld en wel als winst uit onderneming. Verweerder heeft naar aanleiding van deze tweede aangifte een navorderingsaanslag opgelegd, waarin verweerder de aangegeven inkomsten uit WLZ-zorg heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Eiseres heeft zich als ondernemer (in de rechtsvorm van een eenmanszaak) ingeschreven bij de Kamer van Koophandel onder de handelsnaam “ [eenmanszaak] ”. Als activiteiten staan verpleging en pedicure aangegeven. In 2015 heeft eiseres voor haar pedicure werkzaamheden alleen een opleiding gevolgd en zijn uit deze werkzaamheden geen inkomsten voortgekomen.

3. Eiseres heeft voor het jaar 2015 een aanvraag gedaan voor de afgifte van een verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) als bedoeld in artikel 3.156 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001, tekst 2015). Eiseres heeft in de VAR-aanvraag haar zorgwerkzaamheden omschreven als “verpleging en verzorging van zieke personen”. De VAR-aanvraag heeft in de systemen van verweerder als ‘datum binnenkomst’ 24 maart 2015 (in Heerlen). Op 26 maart 2015 is voor deze werkzaamheden een VAR winst uit onderneming (hierna: VAR-WUO) voor de periode 1 april 2015 tot en met 31 december 2015 afgegeven aan eiseres. De afgegeven VAR-WUO is later niet herzien als bedoeld in artikel 3.156, derde lid, van de Wet IB 2001.

4. In geschil is allereerst het antwoord op de vraag of de VAR-WUO in de weg staat aan de latere (her)beoordeling van de werkzaamheden in het kader van het opleggen van deze navorderingsaanslag. Afhankelijk van het antwoord op die vraag is ook in geschil of de door eiseres als WLZ-zorgverlener in dit jaar genoten inkomsten als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt of als resultaat uit overige werkzaamheden. Als zij worden aangemerkt als winst uit onderneming, is in geschil of eiseres in 2015 aan het urencriterium heeft voldaan.

5. Tussen partijen is niet in geschil dat de afgegeven VAR-WUO de hier aan de orde zijnde WLZ-werkzaamheden van eiseres, verricht in het jaar 2015, dekt. Maar verweerder stelt dat aan de VAR-verklaring geen betekenis toekomt, nu eiseres, in de aanvraag die heeft geleid tot het afgeven van de VAR-WUO over het jaar 2015, verschillende vragen onjuist heeft beantwoord. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat eiseres de vragen uit het aanvraagformulier over het aantal opdrachtgevers, de facturering, de reclame-uitingen en de investeringen onjuist heeft ingevuld. Bovendien heeft eiseres, volgens verweerder onterecht, aangegeven dat minder dan 50 % van de werkzaamheden via een bemiddelaar hebben plaatsgevonden. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt ter zitting gesteld dat alleen [bemiddelingsorganisatie] kan worden aangemerkt als opdrachtgever van eiseres en dat het daarom onjuist is dat eiseres in haar aanvraag 3-7 opdrachtgevers heeft vermeld. Daarnaast heeft verweerder erop gewezen dat niet eiseres zelf factureerde, maar [bemiddelingsorganisatie] en dat van reclame-uitingen en relevante investeringen niet is gebleken. Bovendien heeft verweerder gesteld dat eiseres alle werkzaamheden via [bemiddelingsorganisatie] heeft verricht en dat daarom sprake is van 100% bemiddeling en niet van 50% of minder, zoals eiseres in haar VAR-aanvraag heeft aangegeven.

6. Eiseres heeft hier tegenin gebracht dat zij de zorgaanbieders voor wie zij werkt als opdrachtgever ziet en dat zij gedurende het jaar 2015 voor verschillende zorgaanbieders heeft gewerkt. Eiseres heeft erop gewezen dat [bemiddelingsorganisatie] alleen administratieve handelingen verricht en dat zij de werkzaamheden uitvoert bij de instellingen van de zorgaanbieders. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij in de VAR-aanvraag 50 % of minder via bemiddeling heeft aangegeven omdat zij naast haar WLZ-werkzaamheden ook in loondienst is bij [zorginstelling] . Eiseres heeft voor wat betreft de facturering en reclame-uitingen aangegeven dat op het moment van het invullen van de VAR het wel degelijk haar verwachting was dat zij zelf zou gaan factureren en reclame zou gaan maken, bijvoorbeeld door bij huisartsenpraktijken of andere zorgverleners ruchtbaarheid aan haar activiteiten te geven. Maar later bleek dat [bemiddelingsorganisatie] de facturering op zich nam en dat eiseres via [bemiddelingsorganisatie] voldoende werk had, waardoor reclame-uitingen niet meer noodzakelijk waren. Eiseres heeft ter zitting erkend deze wijzigingen later niet te hebben doorgegeven aan verweerder, wat wel verplicht was op grond van de regels voor de VAR. Tot slot heeft eiseres over de investeringen verklaard dat zij in 2015 wel heeft geïnvesteerd, maar dat dit zag op de inrichting van een pedicure kamer.

7. De rechtbank stelt vast dat het in dit geval niet gaat om een herziening van de VAR, maar dat aan de orde is de kwalificatie van de opbrengsten uit de zorgwerkzaamheden in het kader van het opleggen van een navorderingsaanslag in de IB/PVV. Naar het oordeel van de rechtbank heeft als uitgangspunt te gelden dat een eenmaal afgegeven VAR-WUO voor de kwalificatie van de opbrengsten uit de werkzaamheden waarop die VAR-WUO ziet, in de sfeer van de Wet IB 2001 bindend is. Dat volgt rechtstreeks uit de wetssystematiek. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het vragen en afgeven van een VAR-verklaring is geregeld in artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2015) en dat de VAR dus primair een instrument voor de inkomstenbelasting (IB) betreft. Daarnaast wijst de rechtbank erop, dat artikel 3.156 van de Wet IB 2001 (tekst 2015) is opgenomen in de afdeling 3.15, die als titel ‘Zekerheid omtrent de aard van de voordelen uit een arbeidsrelatie’ heeft. Ook uit de tekst van artikel 3.156 zelf volgt, dat de belastingplichtige die vooraf zekerheid wenst over de fiscale kwalificatie van bepaalde werkzaamheden voor de IB, die zekerheid kan krijgen door om een VAR te vragen. De kwalificatie in die beschikking is bindend: zou dat niet het geval zijn, dan zou de ‘zekerheid’ een dode letter zijn.

8. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de wetsgeschiedenis dat aan een eenmaal afgegeven VAR slechts dan geen betekenis toe komt in het kader van de latere aanslagoplegging, als:

1. een VAR is gebruikt die niet ziet op de periode waarin de werkzaamheden zijn uitgevoerd;

2. een VAR is gebruikt die de aard van de verrichte werkzaamheden niet dekt, of;

3. een onder valse voorwendselen aangevraagde VAR of een valse (in de zin van: vervalste) VAR is gebruikt.

De rechtbank verwijst hiervoor naar de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 24 april 2018 (zie rechtbank Noord-Nederland, ECLI:NL:RBNNE:2018:1480, r.o. 4. en 5.) en voor wat betreft de wetsgeschiedenis in het bijzonder naar de Memorie van Toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, Kamerstukken II 2003/04, 29 677, nr. 3, blz. 5, 11 en 12-14 en de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, Kamerstukken II 2004/05, 29 677, nr. 7.

9. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de afgegeven VAR-verklaring ziet op de juiste periode in het jaar 2015, dat deze niet is herzien, en dat de VAR-verklaring de door eiseres verrichte werkzaamheden dekt, blijft voor verweerder enkel de mogelijkheid van een onder valse voorwendselen aangevraagde VAR of een vervalste VAR over, als hij wil afwijken van de kwalificatie volgens de VAR-WUO. Gesteld noch gebleken is dat de VAR-WUO van eiseres is vervalst. In dit licht zal de rechtbank daarom alleen nog verder beoordelen wat verweerder heeft aangevoerd ter motivering van zijn stelling dat de VAR-WUO onder valse voorwendselen is aangevraagd (zie 5.) en wat eiseres daartegenover heeft gesteld (zie 6.).

10. De rechtbank zal eerst beoordelen of eiseres daadwerkelijk vragen onjuist heeft beantwoord in het aanvraagformulier. Wat het standpunt van verweerder betreft dat eiseres het aanvraagformulier onjuist heeft ingevuld ter zake van het aantal opdrachtgevers overweegt de rechtbank als volgt. De in de ogen van verweerder onjuiste beantwoording van deze vraag in de VAR aanvraag staat of valt met de interpretatie van het begrip ‘opdrachtgever’. De rechtbank acht het begrijpelijk dat iemand die niet juridisch of fiscaal geschoold is, het begrip opdrachtgever opvat in de betekenis die dat begrip heeft volgens het normale spraakgebruik. Daarbij komt dat, gelet op de destijds bestaande jurisprudentie en op de daarna tot ontwikkeling gekomen jurisprudentie, het ook voor iemand die wél fiscaal of juridisch geschoold was, in 2015 moeilijk was te bepalen hoe de arbeidsverhouding in fiscaaljuridische zin moest worden geduid en wie in situaties als deze als opdrachtgever moest worden aangemerkt. Zie het overzicht in paragraaf 7 van de Conclusie van A-G Niessen van 15 december 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1435. Het heeft tot zeer recent geduurd voordat de Hoge Raad zich daarvoor, overigens in het kader van een herziening van de VAR-verklaring, heeft uitgesproken (zie Hoge Raad 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:343). Hoewel de Conclusie van de A-G en de uitspraak van de Hoge Raad betrekking hebben op werkzaamheden verricht in het kader van de algemene wet bijzondere ziektekosten (hierna: AWBZ), zijn de overwegingen naar het oordeel van de rechtbank ook van overeenkomstige toepassing op werkzaamheden in het kader van de WLZ. In 2015 is de ABWZ weliswaar vervangen door de WLZ, maar daarbij hebben, zoals ook door partijen ter zitting is aangegeven, geen voor de hier aan de orde zijnde fiscale beoordeling relevante inhoudelijke wijzigingen plaatsgevonden. Naar het oordeel van de rechtbank kon bij eiseres dan ook in de redelijkheid de opvatting bestaan dat de zorgaanbieders haar opdrachtgevers waren en niet, zoals verweerder voorstaat, [bemiddelingsorganisatie] . Deze vraag is dus niet onjuist beantwoord.

11. Aan verweerder moet worden toegegeven dat achteraf bezien alle zorgwerkzaamheden van eiseres via [bemiddelingsorganisatie] hebben plaatsgevonden en dat voor deze werkzaamheden dus sprake is van 100 % bemiddeling. Maar de rechtbank dient te beoordelen of eiseres op het moment van de aanvraag deze vraag onjuist heeft beantwoord. Eiseres heeft bij het invullen van deze vraag in wezen al haar zorgwerkzaamheden op één hoop gegooid (en dus ook rekening gehouden met haar werkzaamheden voor [zorginstelling] die zij in loondienst verricht). De rechtbank wijst eiseres erop dat zij bij het invullen van de VAR met als doel het verkrijgen van een VAR-WUO voor zelfstandig verrichte zorgwerkzaamheden, de vraag over bemiddeling alleen had moeten invullen voor die werkzaamheden. De werkzaamheden die eiseres in 2015 in loondienst heeft verricht, had zij dus niet in aanmerking mogen nemen, ook al zijn deze van dezelfde aard. Gelet op het voorgaande heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank deze vraag onjuist beantwoord. De rechtbank zal hierna (zie 15.1) aangeven wat daarvan de gevolgen zijn.

12. Eiseres heeft ter zitting erkend dat de vragen over de facturen en de reclame-uitingen achteraf bezien onjuist zijn beantwoord. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat zij naar haar beleving bij het invullen van de VAR-aanvraag deze vragen wel naar waarheid heeft ingevuld, maar dat zij vervolgens heeft nagelaten om een wijziging van de omstandigheden door te geven. De rechtbank acht deze toelichting geloofwaardig en zal hierna (zie 15.2.) aangeven wat daarvan de gevolgen zijn.

13. Over de vraag over de investeringen merkt de rechtbank op dat eiseres ter zitting heeft erkend dat deze enkel hebben gezien op pedicurewerkzaamheden. Naar het oordeel van de rechtbank is deze vraag dan ook onjuist beantwoord. De rechtbank wijst eiseres er op dat zij een VAR heeft aangevraagd voor de “verpleging en verzorging van zieke personen”. De VAR-aanvraag ziet dus alleen op de zorgwerkzaamheden van eiseres en bij de beantwoording van de vragen dient eiseres dan ook alleen rekening te houden met deze werkzaamheden. De rechtbank zal hierna (zie 15.3.) aangeven wat daarvan de gevolgen zijn.

14. Gelet op het voorgaande zijn naar het oordeel van de rechtbank vier vragen onjuist beantwoord. De rechtbank dient vervolgens te beoordelen of deze onjuistheden van zodanig gewicht zijn dat kan worden gezegd dat eiseres de VAR onder valse voorwendselen heeft aangevraagd.