Rechtbank Noord-Nederland, 11-04-2019, ECLI:NL:RBNNE:2019:1492, AWB - 17 _ 2171

Verweerder heeft voor het jaar 2012 aan [holding] een navorderings-aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd van € 1.800.106. Deze navorderingsaanslag is gedagtekend 10 november 2018. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 721.117 aan belastingrente in rekening gebracht. Daarnaast heeft verweerder aangekondigd voornemens te zijn een vergrijpboete aan eiseres op te leggen van, na matiging, € 1.200.000.

2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder:

a. artikel 10:3, derde lid, en/of artikel 7:5 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft geschonden;

b. verweerder alle stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb aan de rechtbank heeft gezonden;

c. de informatiebeschikkingen 2010, 2011 en 2012 terecht heeft genomen.

3. Eiseres heeft gesteld dat [gemachtigde verweerder] feitelijk nauw betrokken is geweest bij het geven van de informatiebeschikkingen 2010, 2011 en 2012 én ook heeft beslist over de daartegen gerichte bezwaren. Volgens eiseres blijkt dit uit het volgende. Ten eerste hebben [belastingambtenaar 1] en [belastingambtenaar 3] al in april 2016 met [gemachtigde verweerder] overlegd over de informatiebeschikkingen, aldus eiseres. Daarnaast heeft [gemachtigde verweerder] volgens eiseres in de bezwaarprocedure gericht tegen de aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2013, opgelegd aan [Y] , het standpunt ingenomen dat [Y] de absolute machtspositie en/of de feitelijke leiding heeft binnen eiseres. Ter onderbouwing van die stelling heeft eiseres verwezen naar de onder 1.3 geciteerde conceptuitspraken op bezwaar. Volgens eiseres heeft verweerder dan ook gehandeld in strijd met het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb, waarmee eveneens sprake van schending van de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:5 van de Awb. Eiseres heeft de rechtbank daarom verzocht om de zaken terug te wijzen naar verweerder om opnieuw te beslissen op de bezwaarschriften.

4. Verweerder heeft het standpunt van eiseres weersproken. Volgens hem heeft [gemachtigde verweerder] geen besluitvormende rol gespeeld bij de totstandkoming van de informatiebeschikkingen 2010, 2011 en 2012. Verweerder heeft verder aangevoerd dat [gemachtigde verweerder] en [belastingambtenaar 1] weliswaar op 6 april 2016 voor het eerst contact hebben gehad, maar dat [belastingambtenaar 1] op dat moment [gemachtigde verweerder] slechts heeft gevraagd om inzage in de inkomstenbelastingzaken betreffende [Y] . Verweerder heeft erkend dat [gemachtigde verweerder] in de bezwaarprocedure betreffende de aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2013, opgelegd aan [Y] , een voorlopig standpunt heeft ingenomen over diens positie binnen het concern waarvan eiseres deel uitmaakt. Volgens verweerder leidt dat er echter niet toe dat [gemachtigde verweerder] niet meer bevoegd was om uitspraak op bezwaar te doen aangaande de informatiebeschikkingen 2010 tot en met 2012. Tot slot heeft verweerder aangevoerd dat hij de hoorplicht evenmin heeft geschonden.

5. De rechtbank is van oordeel dat verweerder artikel 10:3, derde lid, van de Awb niet heeft geschonden. Zij komt als volgt tot dit oordeel.

6. In artikel 7:11 van de Awb is bepaald dat een bestuursorgaan het bestreden besluit moet heroverwegen op de gronden van het bezwaar, indien het bezwaar ontvankelijk is. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever met het begrip heroverweging tot uitdrukking heeft willen brengen dat de toetsing door het bestuursorgaan niet beperkt moet blijven tot vragen van rechtmatigheid, maar binnen de grenzen van de wet zich ook dient uit te strekken tot kwesties van beleid (MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 153).

7. Het bestuursorgaan kan de bevoegdheid tot het beslissen op bezwaar mandateren. Op grond van artikel 10:3, derde lid, van de Awb wordt een daartoe strekkend mandaat echter niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 februari 2002 (ECLI:NL: HR:2002:LJN AD9084) geoordeeld dat dit wetsartikel ertoe strekt "te waarborgen dat ingeval een bevoegdheid niet door degene aan wie die bevoegdheid is geattribueerd, maar krachtens mandaat namens deze wordt uitgeoefend, in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt (…). Deze strekking brengt mee dat ook ingeval degene aan wie een bevoegdheid is geattribueerd, de feitelijke uitoefening van die bevoegdheid (…) overlaat aan een ander, de heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Het gaat hier om een essentieel voorschrift bij overtreding waarvan moet worden geoordeeld dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen."

8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft artikel 10:3, derde lid, van de Awb - anders dan eiseres stelt - niet tot doel ervoor te zorgen dat het primaire besluit door een onafhankelijke derde wordt (her)beoordeeld. Mede gelet op wat de wetgever met het begrip heroverweging voor ogen heeft gestaan (zie 6.), wordt met voormeld wetsartikel beoogd te voorkomen dat de gemandateerde in de bezwaarfase alle macht van het bestuursorgaan (op wie de plicht tot heroverwegen rust) naar zich toetrekt. Ook uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever heeft willen voorkomen dat een onbegrensde mogelijkheid van mandaatverlening de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan voor de goede gang van zaken te veel zou uithollen (MvT, Kamerstukken 1993/94, 23 700, nr. 3, p. 168). Het is dan ook in dat licht dat beoordeeld moet worden of [gemachtigde verweerder] bevoegd was om te beslissen op de bezwaren tegen de informatiebeschikkingen 2010, 2011 en 2012.

9. In dat kader stelt de rechtbank voorop dat vaststaat dat de informatiebeschikkingen 2010, 2011 en 2012 (formeel) niet door [gemachtigde verweerder] , maar door [belastingambtenaar 1] en [belastingambtenaar 3] , zijn genomen (zie 1.5).

10. De vraag die vervolgens opkomt, is of [gemachtigde verweerder] feitelijk nauw betrokken is geweest bij de totstandkoming van de informatiebeschikkingen 2010, 2011 en 2012 (vgl. gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27 juni 2016, ECLI:NLGHSHE:2016:2687). Naar het oordeel van de rechtbank moet die vraag ontkennend worden beantwoord. De rechtbank komt als volgt tot dit oordeel.

11. Niet in geschil is dat [gemachtigde verweerder] en [belastingambtenaar 1] contact met elkaar hebben gehad op enig moment voorafgaand aan het nemen van de informatiebeschikkingen 2010, 2011 en 2012. De stelling van eiseres dat het ging om een inhoudelijk overleg over deze informatiebeschikkingen, heeft verweerder echter voldoende gemotiveerd weersproken. Ook overigens is de rechtbank van oordeel dat wanneer wel aannemelijk zou zijn geworden dat [gemachtigde verweerder] en [belastingambtenaar 1] in enige mate inhoudelijk overleg zouden hebben gevoerd over de informatiebeschikkingen, voorafgaand aan het nemen daarvan, dit niet zonder meer tot de conclusie zou hebben geleid dat [gemachtigde verweerder] feitelijk nauw betrokken is geweest bij de totstandkoming van deze beschikkingen.

12. De omstandigheid dat [gemachtigde verweerder] zich in de bezwaarprocedure tegen de aanslagen IB/PVV 2010, opgelegd aan [Y] , heeft uitgelaten over diens positie (zie 1.6) leidt niet tot een andere conclusie. De betreffende uitlatingen van [gemachtigde verweerder] zijn weliswaar expliciet, maar gedaan in een bezwaarprocedure betreffende de aanslag IB/PVV 2010, opgelegd aan [Y] . Mede gelet op wat de rechtbank onder 8. heeft overwogen, leidt dat niet tot overtreding het essentiële voorschrift uit artikel 10:3, derde lid, van de Awb. [gemachtigde verweerder] heeft deze uitlatingen immers gedaan ten aanzien van een ander rechtssubject en een andere belastingheffing dan ter zake waarvan [gemachtigde verweerder] in de voorliggende zaken in bezwaar heeft beslist.

13. De rechtbank is van oordeel dat verweerder de hoorplicht in de zin van artikel 7:5 van de Awb niet heeft geschonden. Verweerder heeft eiseres bij herhaling in de gelegenheid gesteld om te worden gehoord. Desondanks is eiseres niet verschenen (zie 1.7). Daarbij zou het horen plaatsvinden door [gemachtigde verweerder] en [belastingambtenaar 4] , die beide niet bij de voorbereiding van de bestreden besluiten betrokken zijn geweest. Ter zitting op 30 mei 2018 heeft eiseres nog gesteld dat de wettekst die ziet op het horen ruimer is geformuleerd dan de wettekst die ziet op het doen van uitspraak op bezwaar. Dat standpunt vindt naar het oordeel van de rechtbank echter geen steun in het recht.

14. Aanvankelijk was tussen partijen in geschil of verweerder alle op de zaken betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb had overgelegd aan de rechtbank. Tijdens de zitting op 1 oktober 2018 hebben partijen echter beaamd dat het procesdossier volledig was.

a. het rapport van het boekenonderzoek bij [A] , gedateerd 2 maart 2015;

b. de reactie van de belastingadviseur van [A] op dat rapport;

c. een brief met betrekking tot een derdenonderzoek.

15. De rechtbank overweegt als volgt. Bij brief van 5 november 2018 heeft verweerder de onder 14.a. en 14.b. genoemde stukken overgelegd. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat deze stukken géén stukken zijn als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. De rechtbank komt tot dit oordeel nu het betreffende boekenonderzoek is uitgevoerd bij een andere rechtspersoon dan eiseres en betrekking heeft op de aanvaardbaarheid van aangiften omzet- en vennootschapsbelasting van die rechtspersoon. De enkele omstandigheid dat eiseres ook in de betreffende documenten wordt genoemd, maakt dat niet anders. De rechtbank laat het onder 14.c. genoemde stuk buiten beschouwing omdat verweerder het betreffende stuk niet lijkt te kennen en eiseres daaraan op haar beurt geen enkele verdere duiding aan heeft gegeven. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder artikel 8:42 van de Awb niet heeft geschonden. De door eiseres opgeworpen vraag welke sanctie moet worden verbonden aan schending van voormeld wetsartikel kan de rechtbank daarom onbesproken laten. Gelet op het voorgaande gaat de rechtbank ook voorbij aan de stelling van eiseres dat verweerder onjuiste informatie heeft verschaft over het onder 14.a. genoemde rapport (in die zin dat het wel degelijk betrekking heeft op de heffing van vennootschapsbelasting) en dat daar consequenties aan moeten worden verbonden. De door verweerder verstrekte informatie, wat daar ook van zij, had immers betrekking op een rapport waarvan de rechtbank hiervoor geoordeeld dat het niet behoort tot de op de zaken betrekking hebbende stukken.

16. Eiseres heeft gesteld dat verweerder geen heffingsbelang meer heeft. Verweerder heeft namelijk over het jaar 2012 de volledige winst van eiseres belast bij [holding] (zie 1.8), zodat dezelfde winst niet nogmaals bij haar kan worden onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Van (een) aanslag(en) ter behoud van rechten is geen sprake, aldus eiseres. Volgens eiseres heeft verweerder daarom geen belang bij het handhaven van de informatiebeschikking 2012. Dit geldt eveneens met betrekking tot de informatiebeschikkingen 2010 en 2011 nu in die jaren de feiten hetzelfde zijn als in 2012, aldus eiseres.

17. Volgens eiseres ontbreekt het belang bij het handhaven van de informatiebeschikkingen 2010 en 2011 ook omdat zij op grond van het Verdrag Nederland- Zwitserland 1951 haar woonplaats heeft in Zwitserland en in Nederland geen vaste inrichting heeft. De aanwijzingen die verweerder in de informatiebeschikkingen heeft opgesomd (zie 1.6) vormen onvoldoende grond voor het vermoeden dat zij belastingplichtig is in Nederland, aldus eiseres.

18. Eiseres heeft verder gesteld dat verweerder het verzoek om de administratie te verstrekken heeft gebaseerd op artikel 47, eerste lid, sub a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), terwijl deze bevoegdheid is neergelegd in sub b van dat wetsartikel. Eiseres heeft daaraan toegevoegd dat zij niet kan worden verplicht om te voldoen aan een onwettelijk en onrechtmatig verzoek van de inspecteur.

19. Tot slot heeft eiseres gesteld dat de informatiebeschikkingen verder reiken dan nodig is voor de beoordeling van haar subjectieve belastingplicht. Volgens eiseres dient verweerder zich te beperken tot het verzoeken om inzage in gegevens die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of zij belastingplichtig is in Nederland. Ook stelt eiseres dat de begrippen "stukken betreffende de besluitvorming inzake belangrijke beslissingen" en “e-mailbestanden” voor meerderlei uitleg vatbaar zijn en ook in zoverre niet passen binnen de bevoegdheden die een inspecteur heeft op grond van artikel 47 van de AWR.

20. Verweerder heeft aangevoerd dat uit de overgelegde informatie blijkt dat hij een redelijk vermoeden heeft dat eiseres belastingplichtig is in Nederland. Verweerder verwijst in dat verband op de opsomming zoals deze staat in de brief aan [X] (zie 1.4) en de informatiebeschikkingen (zie 1.6). Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad was hij bevoegd eiseres te vragen om inzage te geven in de administratie, aldus verweerder.

21. De rechtbank overweegt dat in artikel 52a, eerste lid, van de AWR is bepaald dat de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking) kan vaststellen dat niet of niet volledig is voldaan aan de in die bepaling genoemde informatie- en administratieverplichtingen. Voor zover het gaat om informatieverplichtingen, zoals in dit geval de verplichtingen die voortvloeien uit artikel 47 van de AWR, strekt deze regeling ertoe te bevorderen dat een belanghebbende zo snel mogelijk duidelijkheid krijgt over de gevolgen, met name voor zijn bewijspositie, indien hij niet voldoet aan een informatieverzoek van de inspecteur (vgl. Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130, onderdeel 3.3.2 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL: HR:2015:3602, onderdeel 2.2.1).

22. De informatie als bedoeld in artikel 47 van de AWR kan betrekking hebben op zowel de objectieve als de subjectieve belastingplicht. In de voorliggende zaken heeft verweerder informatiebeschikkingen genomen om te kunnen vaststellen of eiseres belastingplichtig is in Nederland. In dat kader is voldoende dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde informatie van belang kan zijn om opheldering te krijgen over de vraag of dit het geval is (zie Hoge Raad 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498). Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan sprake, gelet op de opsomming van feiten en omstandigheden die verweerder heeft gegeven in de informatiebeschikkingen. Eiseres heeft deze weliswaar deels weersproken, maar dat er vanuit Almere al vanaf 2004 (het jaar van registratie van de domeinnaam [domeinnaam] ) een onderneming wordt gedreven op naam van [eiseres] heeft eiseres echter niet (voldoende gemotiveerd) betwist. Dit geldt eveneens voor de werkzaamheden die [X] voor meerdere ondernemingen uitoefent wat een aanwijzing kan zijn dat hij feitelijk niet de leidinggevende van eiseres is.

23. Voor zover de stellingen van eiseres inhouden dat zij niet belastingplichtig kan zijn in Nederland, treffen zij geen doel. Toepassing van zowel het Verdrag Nederland- Zwitserland 1951 als het Verdrag Nederland- Zwitserland 2010 kan leiden tot de conclusie dat eiseres in Nederland (vennootschaps)belastingplichtig is. Of dit het geval is hangt af (van de vaststelling) van de feiten en omstandigheden en juist in dat kader heeft verweerder de informatiebeschikkingen genomen. Daarbij geldt dat zelfs als eiseres een pleitbaar standpunt zou hebben dat zij niet in Nederland belastingplichtig is, haar dat níet ontslaat van de verplichting om te voldoen aan een verzoek om inlichtingen aangaande haar (eventuele) belastingplicht (vgl. Hoge Raad 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:673).

24. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat verweerder geen belang meer heeft bij het handhaven van de informatiebeschikkingen 2010, 2011 en 2012. Dat verweerder inmiddels de volledige winst van eiseres bij zowel [holding] als eiseres aan de heffing van Vpb heeft onderworpen, maakt niet dat bij eiseres geen heffingsbelang meer bestaat. Hierbij betrekt de rechtbank dat verweerder ter zitting van 1 april 2019 onweersproken heeft toegelicht dat denkbaar is dat de door eiseres in 2012 gemaakte winst uiteindelijk deels bij eiseres in de heffing van vennootschapsbelasting zal worden betrokken en deels bij [holding] In dat verband merkt de rechtbank op dat heffing bij beide mogelijk belastingplichtigen tot behoud van rechten toelaatbaar is (vgl. Hoge Raad van 22 februari 2013, ECLI:NL:HR:LJN BY2681). Anders dan eiseres kennelijk meent, is er echter geen rechtsregel die verweerder ertoe verplicht expliciet te vermelden dat sprake is van heffing ter behoud van rechten. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat aan eiseres en [holding] voldoende rechtsbescherming wordt geboden. Zij kunnen immers beide rechtsmiddelen instellen tegen de aan elk van hen opgelegde (navorderings)aanslag Vpb 2012.

25. De stelling van eiseres dat verweerder in de informatiebeschikkingen het verkeerde wetsartikel heeft genoemd, treft naar het oordeel van de rechtbank evenmin doel. In de informatiebeschikkingen heeft verweerder onder 2.1. artikel 47 van de AWR als wettelijke grondslag genoemd. Uit de verdere tekst van de informatiebeschikkingen, gelezen in samenhang met de brief aan [X] , blijkt naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat verweerder heeft verzocht om inzage. Daar waar verweerder de term “verstrekken” heeft gebruikt, moet in dat licht bezien dan ook worden gelezen “inzage verstrekken”.

26. De rechtbank volgt eiseres ook niet in haar standpunt dat het informatieverzoek van verweerder disproportioneel is. Artikel 47 van de Awr verplicht tot het verstrekken van gegevens van feitelijke aard en inlichtingen die voor de belastingheffing ten aanzien van de belastingplichtige van belang kunnen zijn (vgl. Hoge Raad 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR: 2017:2654). Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder binnen die grenzen gebleven met zijn verzoek aan eiseres om inzage te verstrekken in de gehele, originele administratie in de meest ruimste zin (zie 1.6). Daarbij rechtvaardigt een breed scala aan aanknopingspunten ter zake van de subjectieve belastingplicht van eiseres naar het oordeel van de rechtbank in dit geval ook een ruime vraagstelling. Tot slot heeft de rechtbank in ogenschouw genomen dat eiseres weliswaar heeft gesteld dat het verzoek van verweerder disproportioneel is, maar haar gemachtigde ter zitting op 1 oktober 2018 heeft verklaard dat de administratie van eiseres beschikbaar is en binnen zes weken kan worden aangeleverd.

27. Tot slot passeert de rechtbank de stelling van eiseres dat het vragen om inzage in "stukken betreffende de besluitvorming inzake belangrijke beslissingen" en “e-mailbestanden” voor meerderlei uitleg vatbaar is. De enkele omstandigheid dat een inlichtingenverzoek enige ruimte laat voor interpretatie betekent naar het oordeel van de rechtbank niet dat het - mede gelet op wat zij onder 26. heeft overwogen - alleen daarom al niet in overeenstemming is met de bevoegdheden die de inspecteur heeft op grond van artikel 47 van de AWR. Daarbij vormen de hiervoor bedoelde stukken en e-mailbestanden slechts een specificering van het verzoek om inzage in de gehele, originele administratie in de meest ruimste zin.

28. Op grond van al het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder de in geschil zijnde informatiebeschikkingen terecht heeft genomen. De argumenten die eiseres verder nog heeft aangedragen, leiden niet tot een ander oordeel. De beroepen zijn dan ook ongegrond. Omdat eiseres de gevraagde informatie nog steeds kan geven en in aanmerking genomen dat geen sprake is van onredelijk gebruik van procesrecht, zal de rechtbank haar daartoe op de voet van artikel 27e, tweede lid, van de AWR een termijn van zes weken stellen.

29. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

- verklaart de beroepen ongegrond;

- stelt eiseres een termijn van zes weken, gerekend vanaf de dag waarop deze uitspraak is verzonden, om alsnog aan verweerder de in de informatiebeschikkingen gevraagde informatie te verstrekken.