Rechtbank Noord-Nederland, 03-06-2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:2217, AWB - 19 _ 4145

1.1.

Eiseres is een regionale ontwikkelingsmaatschappij en heeft als doel het stimuleren van de economische bedrijvigheid in Noord-Nederland. Eiseres is sinds 1 januari 2016 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting vanwege de inwerkingtreding van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen¹.

1.2.

Eiseres bezat op 1 januari 2016 45,9% van de aandelen in [X] B.V. en 45% van de aandelen in [Y] B.V. De historische kostprijs van de aandelen in deze BV’s bedroeg respectievelijk € 5.119.888 en € 350.000. In 2016 zijn de BV’s formeel geliquideerd en vereffend. Er hebben geen liquidatie-uitkeringen plaatsgevonden en de activiteiten zijn niet door eiseres of een met haar verbonden partij voortgezet.

1.3.

Eiseres heeft een aangifte VPB ingediend en daarin een belastbare winst van negatief € 4.680.959 aangegeven. In de aangifte zijn twee liquidatieverliezen in de zin van artikel 13d Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB) opgenomen van in totaal € 5.469.888. Het betreft een verlies inzake [Y] B.V. van € 350.000 en een verlies inzake [X] B.V. van € 5.119.888.

1.4.

1.5.

2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de aanslag VPB 2016 tot het juiste bedrag heeft vastgesteld en terecht het verlies op nihil heeft vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of verweerder de aangifte op het punt van het aangegeven liquidatieverlies van € 5.469.888 (1.3.) terecht heeft gecorrigeerd (1.4.).

3. Eiseres beantwoordt de onder 2. vermelde vragen ontkennend en heeft daartoe - kort gezegd - aangevoerd dat de liquidatieverliesregeling ex artikel 13d Wet VPB onverkort van toepassing is omdat eiseres per 1 januari 2016 vanwege een wetswijziging belastingplichtig is geworden voor de vennootschapsbelasting. Op grond van die regeling geldt dat voor beide in 2016 geliquideerde ondernemingen het opgeofferde bedrag dient te worden vastgesteld op de historische kostprijs.

4. Verweerder beantwoordt de onder 2. vermelde vragen bevestigend en heeft daartoe - kort gezegd - aangevoerd dat een redelijke wetstoepassing een onverkorte toepassing van liquidatieverliesregeling in de weg staat, omdat de betreffende verliezen van de in 2016 geliquideerde ondernemingen materieel vóór 2016 zijn geleden en toen niet in aanmerking konden worden genomen omdat eiseres nog niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. Het alsnog in aftrek brengen van het liquidatieverlies zou in strijd zijn met het doel en de strekking van de Wet VPB. Daarbij stelt verweerder primair dat bij het ontstaan van de belastingplicht van eiseres het opgeofferde bedrag van de betreffende deelnemingen moet worden gesteld op wat daadwerkelijk voor de deelnemingen is opgeofferd, dan wel de waarde in het economisch verkeer als deze lager is. Verweerder voert daarbij aan dat de jaarwinstbepaling ondergeschikt is aan de totaalwinstbepaling. De totaalwinstbepaling brengt met zich dat alle voordelen die tijdens de belastingplicht zijn ontstaan tot de fiscale winst worden gerekend en dat verliezen uit de onbelaste periode niet compensabel zijn met winsten uit de belaste periode. Subsidiair stelt verweerder dat voor het geval dat het opgeofferde bedrag dient te worden gesteld op hetgeen in het verleden daadwerkelijk is opgeofferd, aan liquidatieverlies slechts kan worden toegelaten het verlies voor zover zich dat heeft voorgedaan of is ontstaan in de jaren dat eiseres belastingplichtig was (compartimenteringsleer). Dat betekent dat het opgeofferde bedrag nihil is, omdat de verliezen volledig zijn ontstaan vóór 2016.

5. De rechtbank overweegt dat beide stellingen van verweerder alleen kunnen slagen indien in afwijking van de grammaticale uitleg van de wettelijke regeling aangaande het liquidatieverlies wordt beslist. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat de door eiseres beoogde aftrek van het liquidatieverlies dermate in strijd is met een redelijke wetstoepassing, dat doel en strekking van die regeling dienen te prevaleren boven een grammaticale interpretatie van de wet. De rechtbank is van oordeel dat het standpunt van verweerder niet slaagt en neemt daarbij het volgende in aanmerking.

6. Niet in geschil is dat uit de onverkorte toepassing van artikel 13d, tweede lid, van de Wet VPB (tekst 2016) volgt dat het liquidatieverlies in het onderhavige geval € 5.469.888 bedraagt. In artikel 13d, negende 9, van de Wet VPB (tekst 2016) is voorts dwingend, en in afwijking van het goed koopmansgebruik voorgeschreven op welk tijdstip een liquidatieverlies in aftrek mag worden genomen, te weten: op het tijdstip dat de vereffening is voltooid. Niet in geschil is dat dit in 2016 het geval was. Uit voormelde wetsbepalingen volgt dan ook dat in 2016 een liquidatieverlies van € 5.469.888 in aanmerking genomen kan worden door eiseres. In de wetsgeschiedenis zijn geen aanknopingspunten te vinden voor de door verweerder voorgestane afwijking van deze wetsbepalingen. De door verweerder gestelde spanning tussen de wettekst en doel en strekking van de liquidatieverliesregeling in een geval als het onderhavige vindt haar oorzaak niet zozeer in de toepassing van die regeling, maar veeleer in de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. Eiseres is namelijk op grond van die wet per 1 januari 2016 belastingplichtig geworden voor de vennootschapsbelasting. Daarbij is echter met betrekking tot het daarmee (ook) van toepassing worden van de liquidatieverliesregeling geen overgangsrecht opgenomen en evenmin is daarover in de wetsgeschiedenis iets vermeld. Ook overigens ziet de rechtbank in de wetgeving geen aanknopingspunten voor een afwijking van de (letterlijke) wettekst inzake de liquidatieverliesregeling zoals die door verweerder wordt voorgestaan.

7. Ten aanzien van het overgangsrecht met betrekking tot de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen overweegt de rechtbank voorts nog als volgt. Bij de totstandkoming van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is wel enige aandacht besteed aan (het tegengaan van) mogelijke incidentele fiscale voordelen in verband met het ontstaan van de belastingplicht. Zo wordt voor de directe overheidsondernemingen die onderdeel zijn van een publiekrechtelijke rechtspersoon de leer van de vermogensetikettering als uitgangspunt genomen voor de openingsbalans. Dit sluit aan bij de doelstelling van de belastingplicht van overheidsondernemingen, namelijk het creëren van een gelijk speelveld en het voorkomen van verstoring van concurrentieverhoudingen. Daarover is in de wetsgeschiedenis onder andere het volgende opgenomen: “De Wet Vpb 1969 bevat een specifiek waarderingsvoorschrift voor immateriële activa op de openingsbalans (rechtbank: artikel 33 Wet VPB). Dit waarderingsvoorschrift geldt zowel voor de openingsbalans van directe als van indirecte overheidsondernemingen.²” De rechtbank leidt hieruit af dat de wetgever ervoor heeft gekozen het overgangsrecht tot een paar onderwerpen te beperken en welbewust voor andere onderwerpen, waaronder de liquidatieverliesregeling, niet in overgangsrecht te voorzien. In die lijn past ook verweerders verklaring ter zitting dat het niet de bedoeling van de wetgever was om bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen meteen alles uit en te na te regelen en dat er bewust gekozen is voor eventuele reparatiewetgeving achteraf.

8. Wat betreft het toepassen van de compartimenteringsleer wordt door partijen het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2013³ aangehaald. Dat arrest zag op een kwestie over een wijziging in de deelnemingsvrijstelling. Bij die wetswijziging had de wetgever blijkens de totstandkoming daarvan uitdrukkelijk beoogd dat de compartimenteringsleer toepassing zou vinden. De Hoge Raad heeft in dat arrest echter beslist dat, indien de wetgever bij wijziging van een wetsbepaling in de wijzigingswet geen overgangsbepaling opneemt, moet worden uitgegaan van de hoofdregel van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepaling. Tevens heeft de Hoge Raad beslist dat bij afwezigheid van overgangsmaatregelen die afwijken van de hoofdregel van onmiddellijke werking, het niet aan de rechter is om in afwijking van de nieuw geldende wettekst de vóór die wijziging geldende wetsbepaling te blijven toepassen voor zover voordelen toerekenbaar zijn aan tijdvakken van voor die wetswijziging. De rechtbank leidt hieruit af dat zelfs als de wetgever in geval van wijziging van (een onderdeel van) de deelnemingsvrijstelling heeft beoogd de compartimenteringsleer van toepassing te doen zijn, hij niet ervan af kan zien die bedoeling in het overgangsrecht tot uitdrukking te brengen. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank in dit geval, waarin de wetswijziging overigens geen betrekking had op de deelnemingsvrijstelling en/of de liquidatieverliesregeling én niet kenbaar is wat de wetgever ter zake daarvan voor ogen stond bij invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen, niet in afwijking van de hoofdregel van onmiddellijke werking beslissen. In zijn conclusie van 12 oktober 2012⁴ bij het aangehaalde arrest vat Advocaat-Generaal Wattel het onder 6.18 aldus samen: “Als compartimentering bij wetswijziging te moeilijk is voor de wetswijziger, dan kan de rechter die wetgevende taak niet overnemen. Het vertrouwen van de tweede Staatsmacht in de uitmuntende bekwaamheden van de derde is loffelijk, maar kan mijns inziens niet uitgelegd worden aan de baron de la Brède et de Montesqieu. Het ontwerpen van overgangswetgeving die de regering in plaats van onmiddellijke werking wenst maar zelf niet in staat is te ontwerpen, hoort niet bij de rechter thuis.”

9. Tenslotte overweegt de rechtbank dat het standpunt van verweerder eenzijdig, en daarmee onevenwichtig uitpakt. Bij zijn standpunt wordt immers niet aangesloten bij de waarde in het economische verkeer ten tijde van het ontstaan van de belastingplicht als deze hoger is dan de oorspronkelijke verkrijgingsprijs. Een overgangsrecht zoals door verweerder voorgestaan, leidt aldus tot een eenzijdig gunstige regeling voor hem, nu deze uitsluitend tot beperking van de aftrekbaarheid van verliezen zou leiden. Een dergelijke keuze acht de rechtbank te meer voorbehouden aan de wetgever. In lijn daarmee verwijst de rechtbank nog naar hetgeen Advocaat-Generaal Wattel onder 6.20 in zijn onder 7. vermelde conclusie heeft geschreven: “Daar komt bij dat de praktische moeilijkheden voor de rechter niet te overzien zijn.”

10. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat het beroep gegrond is. Nu partijen ter zitting hebben verklaard geen geschil te hebben over de cijfermatige uitkomst van hun standpunten, zal de rechtbank de aanslag VPB 2016 verminderen tot nihil en het verlies voor 2016 vaststellen op € 4.680.959.

11. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.

12. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.865 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1). Partijen hebben de aldus bepaalde hoogte van de proceskostenvergoeding ter zitting bevestigd.