Hoge Raad, 04-11-2022, ECLI:NL:HR:2022:1578, 21/02980

Belanghebbende is met ingang van 1 januari 2016 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen.³

Op 1 januari 2016 hield belanghebbende aandelen in twee besloten vennootschappen, bij één vennootschap betrof het 45,9 procent van de aandelen, bij de andere vennootschap 45 procent (hierna tezamen: de B.V.’s). Elk van deze aandelenbelangen vormde voor belanghebbende een deelneming als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.De historische kostprijs van deze deelnemingen bedroeg in totaal € 5.469.888. De waarde in het economische verkeer van elk van beide deelnemingen bedroeg op 1 januari 2016 nihil. In 2016 zijn de B.V.’s geliquideerd en vereffend. Er hebben geen liquidatie-uitkeringen plaatsgevonden en de activiteiten van de B.V.’s zijn niet door belanghebbende of een met haar verbonden lichaam voortgezet.

In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 heeft belanghebbende ter zake van de liquidatie en vereffening van de B.V.’s een liquidatieverlies als bedoeld in artikel 13d, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2016; hierna: de Wet) in aftrek gebracht van € 5.469.888. Aangezien geen liquidatie-uitkeringen hebben plaatsgevonden, is dit bedrag gelijk aan de voor belanghebbende geldende historische kostprijs van de deelnemingen.De Inspecteur heeft deze aftrek geweigerd, omdat volgens hem in dit geval niet de historische kostprijs bepalend is voor het opgeofferde bedrag als bedoeld in artikel 13d, lid 2, van de Wet. Naar zijn mening is het opgeofferde bedrag in dit geval gelijk aan de openingsbalanswaarde, dat wil zeggen de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2016. Die laatste waarde is nihil.

Op grond van artikel 13d, lid 1, van de Wet vindt de deelnemingsvrijstelling geen toepassing ten aanzien van een verlies op een deelneming dat tot uitdrukking komt nadat het lichaam waarin de belastingplichtige deelneemt, is ontbonden (liquidatieverlies). Artikel 13d, lid 2, van de Wet bepaalt dat het liquidatieverlies wordt gesteld op het bedrag waarmee het door de belastingplichtige voor de deelneming opgeofferde bedrag het totaal van de liquidatie-uitkeringen overtreft. Afgezien van hier niet ter zake doende correcties, is het voor een deelneming opgeofferde bedrag gelijk aan het bedrag dat de belastingplichtige in het verleden voor de verkrijging van de deelneming daadwerkelijk heeft opgeofferd. Met deze liquidatieverliesregeling heeft de wetgever beoogd op een vrij ruwe en forfaitaire manier rekening te houden met de omstandigheid dat de verliezen die een dochtervennootschap heeft geleden, na haar liquidatie en vereffening niet meer door die vennootschap zelf kunnen worden verrekend.⁴

Noch de tekst, noch de strekking van deze liquidatieverliesregeling geeft aanleiding om aan te nemen dat een liquidatieverlies van aftrek is uitgesloten voor zover dat verlies is toe te rekenen aan een periode waarin de belastingplichtige nog niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. De Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen bevat op dit punt geen van de hoofdregel van onmiddellijke werking afwijkende bepaling van overgangsrecht voor het geval lichamen al voor aanvang van de belastingplicht een of meer deelnemingen houden en door de inwerkingtreding van deze wet met ingang van het jaar 2016 belastingplichtig zijn geworden. Dit brengt mee dat artikel 13d van de Wet met ingang van dat jaar ook in zo’n geval toepassing vindt op liquidatieverliezen die op of na 1 januari 2016 tot uitdrukking komen.

Daarvan uitgaande bestaat, anders dan het middel betoogt, voor de rechter geen grond om een voor aftrek in aanmerking komend liquidatieverlies op grond van een redelijke wetstoepassing te beperken tot het gedeelte van het in artikel 13d, lid 2, van de Wet bedoelde verlies dat is toe te rekenen aan de periode waarin het betrokken lichaam belastingplichtig is (zogenoemde compartimentering).⁵

Anders dan het middel betoogt, doet aan het voorgaande niet af dat de bezittingen en schulden van een lichaam bij het begin van zijn belastingplicht als regel op de openingsbalans worden gesteld op de waarden ervan in het economische verkeer.⁶ Het opgeofferde bedrag knoopt immers niet aan bij een balanspost, maar vormt een extracomptabele grootheid. Voor de bepaling van een liquidatieverlies is het dan ook, gelet op het bepaalde in artikel 13d, lid 2, van de Wet, niet van belang op welke wijze de belastingplichtige de deelneming op haar balans heeft gewaardeerd.

Evenmin doet aan het voorgaande af dat de in artikel 13d, lid 2, van de Wet voorgeschreven wijze van berekening van een liquidatieverlies tot gevolg kan hebben dat over de periode van de belastingplicht van een lichaam niet zijn totale winst wordt belast; deze methode van berekening kan overigens evenzeer tot gevolg hebben dat over de periode van belastingplicht meer wordt belast dan de totale winst van het lichaam. Dit is niet in strijd met doel en strekking van de liquidatieverliesregeling. Die regeling beoogt niet om aan te sluiten bij de bepaling van de totaalwinst van het lichaam dat de deelneming houdt, maar om aan dit lichaam een tegemoetkoming te geven voor de verrekenbare verliezen van de desbetreffende deelneming die door de liquidatie en vereffening van die deelneming voorgoed verloren zijn gegaan.

Het middel faalt daarom.