Rechtbank Noord-Nederland, 03-05-2022, ECLI:NL:RBNNE:2022:1426, AWB - 19 _ 4597

[X] mag het Aanbiedingsrecht niet voor 1 september 2014 en niet na 30 november 2014 uitoefenen

[X] mag het Aanbiedingsrecht te allen tijde uitoefenen door een kennisgeving daartoe aan [Z] te betekenen (de Kennisgeving van het Aanbiedingsrecht )

De door [Z] aan [X] te betalen vergoeding bij uitoefening van het Aanbiedingsrecht voor de overdracht van de Aanbiedingsaandelen zal een bedrag zijn gelijk aan de waarde in het economisch verkeer van de Aanbiedingsaandelen op de datum van ontvangst van de Kennisgeving van het Aanbiedingsrecht door [Z] , met een minimum van één Euro (EUR 1,00) (de Prijs van het aanbiedingsrecht ) De berekening van de waarde in het economisch verkeer van de Aanbiedingsaandelen vindt plaats overeenkomst de uitgangspunten en methode van Bijlage 10 .

Tegen betaling van de Prijs voor het Aanbiedingsrecht op de Notarisrekening, worden de Aangeboden Aandelen onmiddellijk door [X] overgedragen aan [Z] , Vrij van alle lasten Levering geschiedt middels een akte, te verlijden door de Notaris, in hoofdzaak in de vorm zoals weergegeven in Bijlage 5 hiervan.”

[B] is, als commanditaire vennoot, een commanditaire vennootschap met de naam Scheepvaartonderneming [Z] [b] C.V. (hierna: de CV) aangegaan met [Z] [b] Beheer B.V., [K] en [M] , als beherende vennoten. In de CV-overeenkomst is voor zover relevant het volgende bepaald:

In de termsheet (de termsheet) is onder meer het volgende opgenomen:

Het rekenmodel luidt als volgt:

Tot de stukken behoort een timecharterovereenkomst van 9 mei 2012 tussen Rederij [Z] [b] en [T] uit [buitenland] . Op grond van de timecharterovereenkomst verhuurt Rederij [Z] [b] het schip [Z] [b] aan [T] . De huurperiode bedraagt 6 jaar en 30 dagen. De huurprijs bedraagt € 6.400 per dag. Het in de timecharterovereenkomst bedoelde schip [Z] [b] betreft het schip dat in opdracht van de CV is gebouwd.

Op 11 oktober 2011 is een verzoek tot voeging gedaan van [B] in de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] Op 27 oktober 2011 is verweerder aan het verzoek tegemoetgekomen en heeft een beschikking voor de fiscale eenheid voor de Vpb afgegeven met ingangsdatum 29 september 2011.

Bij brief van 24 augustus 2011 heeft onder meer [A] van [C] namens eiseres een rulingverzoek ingediend bij de Belastingdienst/kantoor Groningen ter attentie van [R] ( [R] ). Het rulingverzoek ziet op de fiscale aspecten inzake de willekeurige afschrijving bij de investeringen in een scheepvaartproject. In dit rulingverzoek is – voor zover hier van belang – het volgende geschreven:

a. a) De scheepvaartinvestering kwalificeert voor de regeling ‘willekeurige afschrijving’;

b) De Investeerder neemt voor ten minste 36 maanden deel in het scheepvaartproject;

c) De Investeerder en de initiator mogen geen prijsafspraken maken ten aanzien van de verkoop van de participatie van de Investeerder in het scheepvaart project; en

d) Het vennootschapsbelastingvoordeel mag niet groter zijn dan het totaal van het geïnvesteerde eigen vermogen. Dat wil zeggen dat zowel het kapitaal van de door de investeerder in dit kader nieuw op te richten B.V. alsook het CV kapitaal even groot als of groter dienen te zijn dan 25% van het bedrag van de willekeurige afschrijving, vermeerderd met de aftrekbare kosten.

 [Z] is voornemens om een CV (de “CV”) op te richten waarin een [Z] groepsmaatschappij ( [Z] [b] Beheer BV) zal deelnemen als beherend vennoot (belang circa : 0,13%) en waarin een nieuw op te richten dochtermaatschappij ( [B] , hierna: de “BV”) van de Investeerder zal deelnemen (belang circa: 98,4%). De investeerders-natuurlijke personen die deelnemen in het kapitaal zullen beherend vennoot van de CV zijn en gezamenlijk een deelname van ongeveer 1,47% hebben in het kapitaal.

(…)

-

De Investeerder en [Z] zullen in een overeenkomst opnemen dat Investeerder haar aandelen in de BV in beginsel niet binnen 3 jaar zal vervreemden. Indien en voor zover de Investeerder haar aandelen in de BV (na afloop van de hiervoor genoemde periode) zou wensen te vervreemden, dient deze die aandelen eerst aan [Z] aan te bieden (conform gebruikelijke bepalingen en/of aanbiedingsregeling). Het staat [Z] vrij de aandelen niet af te nemen van Investeerder en het aanbod tot overname dat de Investeerder [Z] aldus heeft gedaan af te slaan.

-

Afgesproken is dat een dergelijke aandelenoverdracht zal plaatsvinden tegen de waarde in het economische verkeer, waarbij uiteraard rekening wordt gehouden met de waarde in het economische verkeer van het schip, de andere bezittingen van de CV/de vennootschap, de schulden van de vennootschap en de schulden van de CV waaronder latente belastingverplichtingen.

(…)

 De CV zal op de volgende wijze worden gefinancierd:

 Het eigen vermogen van de CV bedraagt EUR 5.085.000, Hiervan wordt 5.010.000 gestort door BV en 75.000 euro door de natuurlijke personen die participeren. De storting door BV bedraagt meer dan het fiscale voordeel van de willekeurige afschrijving vermeerderd met het fiscale voordeel van de kostenaftrek (98,5% x 85% x 25% x EUR 23.000.000) + 25% x 450.000 = EUR 4.925.000). Hiermee wordt aan de gestelde eis voldaan.

(…)

 De BV zal haar deelname in de CV op de volgende wijze financieren:

Bij brief van 13 september 2011 heeft [R] als volgt op het hiervoor vermelde rulingverzoek beslist:

Verweerder heeft voor het jaar 2009 aan eiseres met dagtekening 10 september 2011 een definitieve aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 9.040.609. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 220 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij beschikking van 14 juli 2012 heeft verweerder de definitieve aanslag Vpb 2009 vanwege de verrekening van een verlies uit 2011 (zie 1.15.) verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.410.043. De beschikking heffingsrente is verminderd tot nihil.

Verweerder heeft voor het jaar 2011 aan eiseres met dagtekening 7 juli 2012 overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte Vpb een definitieve aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van negatief € 2.630.566.

Verweerder heeft voor het jaar 2012 aan eiseres met dagtekening 24 augustus 2013 overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte Vpb een definitieve aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van negatief € 3.478.441.

Verweerder heeft voor het jaar 2013 aan eiseres met dagtekening 13 juni 2015 - met inachtneming van de verrekening van het verlies van € 3.478.441 uit 2012 (zie 1.16.) - een definitieve aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.642.297. Tevens heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 24 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij beschikking van 27 juni 2015 heeft verweerder de definitieve aanslag Vpb 2013 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.641.161 in verband met de verrekening van een niet eerder in aanmerking genomen voorvoegingsverlies.

Eiseres heeft op 5 augustus 2016 een aangifte Vpb ingediend voor het jaar 2014 naar een belastbaar bedrag van € 8.262.451.

Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres naar de toepassing van de willekeurige afschrijvingen in de aangifte Vpb 2011 en 2012. Verweerder heeft de uitkomsten van het onderzoek vastgelegd in een rapport van 15 augustus 2017. In dit rapport is – voor zover hier van belang – opgenomen:

Overeenkomstig de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft verweerder een navorderingsaanslag Vpb 2011 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 7.750.944, en de verrekening van het eerder vastgestelde verlies voor het jaar 2011 met de belastbare winst van het jaar 2009 ongedaan gemaakt door het opleggen van een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2009 berekend naar een belastbaar bedrag van € 9.040.609.

Verder heeft verweerder overeenkomstig de uitkomsten van het boekenonderzoek een navorderingsaanslag Vpb 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 7.142.445, en de verrekening van het eerder vastgestelde verlies voor het jaar 2012 met de belastbare winst van het jaar 2013 ongedaan gemaakt door het opleggen van een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2013 berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.119.602.

Gelet op de conclusies uit het boekenonderzoek is verweerder bij het opleggen van de aanslag Vpb 2014 afgeweken van het in de aangifte aangegeven belastbaar bedrag van € 8.262.451 door het (negatieve exploitatie-)resultaat van [B] van € 801.993 niet in aanmerking te nemen en de definitieve aanslag Vpb 2014 vast te stellen naar een belastbaar bedrag van € 9.067.444.

Eiseres heeft op 11 januari 2019 bij de voorzieningenrechter een verzoek tot het treffen van een voorlopige voorziening ingediend en verzocht het complete dossier inzake de onder het procesverloop opgenomen navorderingsaanslagen Vpb in te kunnen zien. De voorzieningenrechter heeft het verzoek om een voorlopige voorziening afgewezen.³

In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht en tot de juiste bedragen de navorderingsaanslagen Vpb over de jaren 2009, 2011, 2012 en 2013 heeft opgelegd, en de definitieve aanslag Vpb 2014 tot het juiste bedrag heeft vastgesteld.

Het geschil is nader te duiden aan de hand van de volgende vragen:

Ter zitting heeft eiseres wat betreft de schending van het gelijkheidsbeginsel haar beroep op de meerderheidsregel ingetrokken. Eiseres heeft tevens haar verzoek om een integrale proceskostenvergoeding ingetrokken.

Ter zitting heeft verweerder wat betreft zijn recht om navorderingsaanslagen op te leggen, verklaard zich niet langer op het standpunt te stellen dat eiseres te kwader trouw heeft gehandeld.

De rechtbank heeft bij brief van 7 oktober 2021 beslist dat zij artikel 8:32a van de Awb toepast en dat de door verweerder overgelegde stukken die onderdeel uitmaken van bijlagesets B en C – waarvoor verweerder geen geslaagd beroep op geheimhouding kan doen – buiten beschouwing blijven.

Eiseres heeft als bijlage bij haar tiendagenstuk de indexen van bijlagesets B en C gestuurd. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat zij met het toesturen van de indexen van de bijlagesets B en C bij haar tien dagenstuk heeft bedoeld de stukken behorend tot de bijlagesets B en C opnieuw in het geding te brengen met de bedoeling dat de rechtbank deze stukken niet buiten beschouwing zal laten. Volgens eiseres staat het haar vrij om deze stukken (opnieuw) in te brengen en kan artikel 8:32a van de Awb niet (langer) worden toegepast op deze stukken. Eiseres meent dat het niet vereist is dat zij vooraf het belang van de stukken aantoont.

Op grond van artikel 8:32a van de Awb kan de rechtbank door een partij verschafte gegevens en bescheiden buiten beschouwing laten indien deze partij op haar verzoek niet aangeeft ter toelichting of staving van welke stelling de gegevens en bescheiden zijn bedoeld en welk onderdeel daartoe van belang is. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van dit artikel volgt dat doel en strekking van dit artikel mede is om te voorkomen dat de bestuursrechter gehouden zou zijn talloze stukken of verwijzingen te doorzoeken op relevantie voor de zaak in het kader waarvan zij zijn meegezonden.⁴ Verweerder heeft bij zijn verweerschrift drie bijlagesets overgelegd: een bijlageset A bestaande uit de (algemene) bijlagen waarnaar in de verweerschriften wordt verwezen en twee bijlagesets genaamd B en C. Deze bijlagesets bestaan uit vijf verhuisdozen met ordners met stukken, waarvoor verweerder voor wat betreft de stukken uit bijlageset C een beroep op geheimhouding heeft gedaan. Na de uitspraak van de geheimhoudingskamer over het beroep op geheimhouding, vormden de door verweerder overgelegde stukken nog steeds een omvangrijk (deel van het) procesdossier bestaande uit onder meer drie verhuisdozen met de stukken uit bijlageset B. Mede gelet op de wijze waarop verweerder zijn stukken heeft ingediend en geordend, heeft de rechtbank daarom aanleiding gezien om verweerder bij brief van 25 augustus 2021 onder toepassing van artikel 8:32a van de Awb te verzoeken om uiterlijk 30 september 2021 aan te geven ter toelichting en staving van welke door hem ingenomen stellingen de stukken uit de bijlagesets B en C zijn bedoeld. Hoewel artikel 8:32a van de Awb daarvoor in beginsel geen aanleiding geeft, heeft de rechtbank, mede in het licht van de stellingen van eiseres aangaande artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, bij brief van 25 augustus 2021 eiseres ook verzocht om uiterlijk 30 september 2021 aan te geven of (een deel van) de stukken uit de bijlagesets B en C van belang zouden kunnen zijn voor haar stellingen. Verweerder heeft te kennen gegeven zich niet te verzetten tegen het buiten beschouwing laten van de stukken uit de bijlagesets B en C. Eiseres heeft bij brief van 29 september 2021 op het verzoek van de rechtbank gereageerd met de mededeling dat zij daar in een tiendagenstuk op terug zal komen. De rechtbank heeft daarop beslist om onder toepassing van artikel 8:32a van de Awb de stukken uit de bijlagesets B en C buiten beschouwing te laten. De rechtbank heeft deze beslissing bij brief van 7 oktober 2021 aan partijen medegedeeld.

De beslissing van de rechtbank om de stukken uit de bijlagesets B en C buiten beschouwing te laten betreft een procesbeslissing. Partijen kunnen tegen deze beslissing niet in een later stadium van de procedure bij de rechtbank opkomen. Voor zover eiseres met haar standpunt dat zij de stukken uit de bijlagesets B en C opnieuw wenst in te brengen, heeft bedoeld op te komen tegen de eerdere beslissing van de rechtbank om de stukken buiten beschouwing te laten, gaat de rechtbank daaraan voorbij. Ook overigens acht de rechtbank het, mede in het licht van doel en strekking van artikel 8:32a van de Awb, niet toelaatbaar dat eiseres de stukken uit de bijlagesets B en C opnieuw in het geding kan brengen zonder dat zij daarbij enige nadere toelichting geeft ter onderbouwing en staving van welk(e) door haar ingenomen standpunt(en) (onderdelen van) die stukken van belang kunnen zijn. Indien dit toelaatbaar zou worden geacht, wordt artikel 8:32a van Awb, naar het oordeel van de rechtbank, in wezen een dode letter en wordt voorbijgegaan aan doel en strekking van dit artikel. De rechtbank merkt hierbij nog op dat naar haar oordeel ook de goede procesorde in dit geval in de weg staat aan het indienen van de bijlagesets B en C als onderdeel van het tiendagenstuk door eiseres. Naar het oordeel rechtbank weegt het belang van een doelmatige procesgang in dit geval namelijk zwaarder dan het belang dat eiseres heeft bij het overleggen van de stukken uit de bijlagesets B en C. De rechtbank overweegt hierbij dat zij eiseres reeds ruim voor de zitting expliciet de gelegenheid heeft geboden om stukken uit de bijlagesets B en C in te brengen en eiseres ook nu in haar tiendagenstuk in het geheel geen motivering heeft gegeven ten aanzien van het belang van deze stukken voor de beslechting van de geschilpunten.

Wat betreft het door eiseres ingediende tiendagenstuk, heeft de rechtbank bij de beoordeling daarom enkel acht geslagen op het tiendagenstuk zelf en de daarbij gevoegde bijlagen. Verder heeft de rechtbank ook bijlage B-I-28 die onderdeel is van bijlageset B tot de gedingstukken gerekend. Naar aanleiding van een door eiseres in haar tiendagenstuk nader ingenomen stelling, heeft verweerder ter onderbouwing van zijn standpunt aangaande deze stelling verwezen naar de inhoud van dit stuk. Omdat sprake was van een nieuwe stelling van eiseres staat de eerdere toepassing van artikel 8:32a van de Awb er naar het oordeel van de rechtbank niet aan in de weg dat verweerder dit stuk in feite opnieuw heeft ingebracht ter toelichting en staving van zijn (nieuwe) standpunt. De rest van de stukken uit de bijlagesets B en C bij het verweerschrift heeft de rechtbank dus buiten beschouwing gelaten bij de beoordeling van het geschil.

Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb moet de inspecteur tijdig alle op de zaak betrekking hebbende stukken die aan hem ter beschikking staan of hebben gestaan aan de rechter overleggen. Deze bepaling strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld en heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belastingplichtige zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Tot de op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die de inspecteur heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Als een stuk passages bevat die op de zaak betrekking hebben, is dit stuk als geheel een op de zaak betrekking hebbend stuk. De verplichting om dit stuk over te leggen, ziet daardoor niet slechts op de voor de beoordeling van de zaak relevante passages.⁵

Indien een belastingplichtige voldoende gemotiveerd stelt dat een bepaald stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak en daarom door de inspecteur moet worden overgelegd, moet aan dat verzoek worden tegemoetgekomen, op voorwaarde dat het bestaan van dat stuk aannemelijk is. Dit is slechts anders in gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en in uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht.⁶

Eiseres heeft in haar stukken verschillende opsommingen gegeven van de op de zaak betrekking hebbende stukken die verweerder volgens haar niet heeft overgelegd. Ter zitting is vastgesteld dat het volgens eiseres gaat om de volgende stukken:

a. interne documenten van verweerder zoals aantekeningen, e-mails en gespreksverslagen opgesteld in 2011 rond het rulingtraject door de klantcoördinatoren van eiseres en rulingbehandelaar [R] ;

b. interne documenten van verweerder zoals aantekeningen, e-mails en gespreksverslagen in de periode 2011 tot heden inzake de scheepsinvestering, waaronder vastleggingen in verband met het horizontaal toezichtsconvenant.

c. interne documenten van verweerder zoals aantekeningen, gespreksverslagen en afspraken, waarin de verandering van inzicht bij verweerder ten aanzien van de toen gebruikelijke scheepvaart CV-structuren vastgelegd is;

d. stukken van verweerder inzake het derdenonderzoek bij [Z] ;

e. stukken dan wel een analyse inzake de andere vergelijkbare rulingverzoeken van [C] namens andere belastingplichtigen die in 2010 en 2011 goedgekeurd zijn door [R] ;

f. alle overige interne communicatie tussen alle betrokken inspecteurs inzake dit geschil, waaronder de klantcoördinatoren, de rulingbehandelaar, de controlemedewerkers en de bezwaarbeoordelaars, die van belang kan zijn voor de beoordeling van de rechtmatigheid van de navorderingsaanslagen en de zorgvuldigheid die betracht is bij het opleggen daarvan;

g. e-mails welke door de adviseur van [X] naar verweerder zijn gestuurd en door verweerder aan [X] en waarin “ [X] ” expliciet ter sprake komt.

-

een door [C] bij [R] ingediend rulingverzoek van 19 oktober 2010, welke hoort bij de e-mailwisseling tussen [R] en [C] van 22 september 2010 en 13 oktober 2010;

-

een e-mail van de heer [belastingadviseur] ( [belastingadviseur] ) van [G] aan [E] van 30 september 2011 (10.46u), waarin [belastingadviseur] [E] informeert omtrent de scheepsinvestering omtrent de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2011;

- een e-mail van [belastingadviseur] aan [E] van 22 september 2014 (18.30u), inzake enkele te bespreken zaken in het kader van het convenant van eiseres met verweerder;

-

een e-mail van [belastingadviseur] aan [E] van 9 januari 2015 (17.05u), met het verzoek aan [E] om te reageren op een brief van [belastingadviseur] inzake de scheepsinvestering;

-

een e-mail van [E] aan eiseres van 9 april 2015 (12.40u), waarin [E] een vraag aan eiseres stelt inzake de post terugbetaling kapitaal in de aangifte vennootschapsbelasting 2013 (en diverse daarop volgende e-mails tussen verweerder en eiseres);

-

een e-mail van [E] aan de heer [H] van [G] van 21 december 2015 (14.39u), waarin [E] een brief aan eiseres aankondigt en waarmee het boekenonderzoek bij eiseres wordt aangekondigd en de e-mail van [belastingadviseur] van 23 december 2015 (17.36u) als reactie hierop.

De rechtbank zal hierna beoordelen of de onder 4.3. vermelde stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn en of verweerder ten aanzien van deze stukken artikel 8:42, eerste lid, van de Awb heeft geschonden. Bij de beoordeling van de vraag of de onder 4.3. genoemde stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, stelt de rechtbank voorop dat het op de weg van eiseres ligt om voldoende gemotiveerd te stellen dat verweerder heeft verzuimd bepaalde op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Aan deze stellingname kunnen in beginsel geen hoge eisen worden gesteld, omdat eiseres de inhoud van de stukken niet hoeft te kennen. Dit laat evenwel onverlet dat het op de weg van eiseres ligt om het bestaan van op de zaak betrekking hebbende stukken, die verweerder volgens eiseres niet heeft overgelegd, aannemelijk te maken.

Ten aanzien van de interne documenten in de periode 2011 tot heden inzake het rulingverzoek en de scheepsinvestering van eiseres heeft eiseres enkel het vermoeden geuit dat er ter zake interne documenten moeten zijn die verweerder niet heeft overgelegd. Verweerder ontkent dat er meer interne documenten zijn dan hij reeds heeft overgelegd. De rechtbank acht deze ontkenning van verweerder geloofwaardig. De rechtbank overweegt hierbij dat eiseres onvoldoende heeft aangedragen dat haar vermoeden dat er interne stukken bestaan die verweerder niet heeft overgelegd rechtvaardigt. Zo bevatten de gedingstukken geen aanwijzingen die er, anders dan waar eiseres vanuit lijkt te gaan, op wijzen dat er schriftelijk contact was tussen [R] en [E] . Eiseres hield weliswaar [E] op de hoogte van de afwikkeling van het rulingverzoek, maar uit die omstandigheid kan, naar het oordeel van de rechtbank, niet reeds de conclusie worden getrokken dat [E] ook inhoudelijk betrokken was bij de ruling. Laat staan dat uit die omstandigheid kan worden afgeleid dat [E] en [R] schriftelijk hebben gecommuniceerd over het rulingverzoek van eiseres. Eiseres heeft in dit verband nog verwezen naar de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 5 november 2021 (ECLI:NL:GHSHE:2021:3361). In die zaak zou wel sprake zijn geweest van interne communicatie ter zake een vergelijkbare rulingaanvraag. Uit de omstandigheid dat bij vergelijkbare rulingaanvraag voor een andere belastingplichtige wel nadere (interne) schriftelijke vastleggingen hebben plaatsgevonden, kan naar het oordeel van de rechtbank echter ook niet zonder meer de conclusie worden getrokken dat ook in geval van eiseres er nadere interne schriftelijke communicatie, in welke vorm dan ook, moet zijn geweest bij verweerder over het rulingverzoek van eiseres. Enig nader bewijs dat het vermoeden rechtvaardigt dat verweerder na ontvangst van het rulingverzoek en de goedkeuring daarvan nog enige nadere interne documenten heeft opgesteld ter zake van de scheepsinvestering van eiseres heeft eiseres niet geleverd. De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat het bestaan van interne stukken ter zake de rulingaanvraag in 2011 en de scheepsinvestering van eiseres in zijn algemeen niet aannemelijk is geworden. Van schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb door verweerder is in zoverre geen sprake.

Ook wat betreft de interne documenten ter zake van de, door eiseres gestelde, verandering van inzicht bij verweerder aangaande scheepsinvesteringen, heeft verweerder ontkend dat er stukken zijn die hij niet heeft overgelegd. De rechtbank acht ook deze ontkenning van verweerder geloofwaardig. De rechtbank neemt bij dit oordeel in aanmerking dat eiseres geen nadere onderbouwing heeft gegeven van haar blote stelling dat er sprake zou zijn geweest van een verandering van inzicht bij verweerder. De rechtbank acht het bestaan van interne stukken ter zake een verandering van inzicht bij verweerder aangaande scheepsinvesteringen dan ook niet aannemelijk. Van schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb door verweerder is ook in zoverre geen sprake.

Ter zitting is komen vast te staan dat verweerder niet alle stukken van het derdenonderzoek dat hij heeft uitgevoerd bij [Z] heeft overgelegd. Zo heeft verweerder de aankondiging van het derdenonderzoek van 5 maart 2014 en de reactie daarop van [Z] van 18 maart 2014 niet overgelegd. Dit laatste stuk bevatte een lijst met stukken die van [Z] zijn opgevraagd en door [Z] zijn verstrekt. Dit betrof onder andere stukken omtrent de scheepsinvestering van eiseres. Deze stukken zijn, hetgeen tussen partijen – terecht – ook niet in geschil is, van belang voor de beslissing van het geschil, in het bijzonder met betrekking tot de vraag of verweerder over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikte. Daarmee zijn deze stukken dus op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb. Omdat verweerder deze stukken niet tijdig heeft overgelegd, heeft verweerder ten aanzien van deze stukken artikel 8:42, eerste lid, van de Awb geschonden.

Wat betreft de rulingverzoeken van andere belastingplichtigen overweegt de rechtbank dat dit stukken zijn die zien op [Z] en geen stukken die betrekking hebben op de totstandkoming van de in geschil zijnde belastingaanslagen. Eiseres heeft ter zitting ook bevestigd dat zij deze stukken niet van belang acht in het kader van haar standpunt dat verweerder niet over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt, maar van belang acht voor haar beroep op het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder het beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan verweerder ten aanzien van eiseres zou zijn afgeweken. Indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, ligt het op de weg van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Het bewijsrisico ligt daarbij bij de belastingplichtige.⁷ Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank ook dat, anders dan eiseres kennelijk veronderstelt, het niet op de weg van verweerder ligt om eiseres te voorzien van informatie over rulingverzoeken van andere belastingplichtigen die door [R] zijn goedgekeurd. Stukken over vergelijkbare rulingverzoeken van andere belastingplichtigen kunnen daarom ook niet worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken in deze procedure. Verweerder heeft in zoverre artikel 8:42, eerste lid, van de Awb ook niet geschonden.

Voor de overige interne communicatie tussen de betrokken inspecteurs in het dossier geldt, naar het oordeel van de rechtbank, hetzelfde als hiervoor overwogen onder 4.5. en 4.6. Tegenover de ontkenning van verweerder staat uitsluitend de blote stelling van eiseres dat er meer interne stukken zouden moeten bestaan. Omstandigheden die deze stelling ondersteunen heeft eiseres niet gesteld. Daarmee is eiseres niet in haar bewijslast geslaagd en acht de rechtbank het bestaan van deze stukken niet aannemelijk. Wat betreft overige e-mails waarin de naam [X] voorkomt, is de rechtbank van oordeel dat eiseres nog geen begin van een motivering heeft gegeven waarom deze e-mails van enig belang zijn of kunnen zijn geweest voor de besluitvorming. Dit terwijl het communicatie tussen de adviseur(s) van eiseres en verweerder betreft en eiseres dus van de inhoud van deze e-mails op de hoogte moet zijn. Dat (een deel van) deze e-mails tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren, acht de rechtbank dus niet aannemelijk. Verweerder heeft dus ook in zoverre artikel 8:42, eerste lid, van de Awb niet geschonden.

Wat betreft de e-mails die eiseres als bijlagen bij haar tiendagenstuk heeft gevoegd en waarvan zij heeft gesteld dat dit op de zaak betrekking hebbende stukken betreffen die verweerder ten onrechte niet heeft overgelegd, overweegt de rechtbank als volgt. Indien deze stukken al zouden moeten worden aangemerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken en zou moeten worden geoordeeld dat verweerder artikel 8:42, eerste lid, van de Awb heeft geschonden door de late overlegging of het achterwege laten van de overlegging van deze stukken, acht de rechtbank het op voorhand niet noodzakelijk aan een dergelijke schending gevolgen te verbinden in de zin van artikel 8:31 van de Awb. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiseres door de handelwijze van verweerder op dit punt niet is geschaad in haar belangen en stellingnames, omdat zij immers wel over de stukken beschikte.⁸

Zoals de rechtbank hiervoor bij 4.7. heeft overwogen, heeft verweerder door het niet tijdig overleggen van de stukken die zijn verkregen op grond van het derdenonderzoek bij [Z] artikel 8:42, eerste lid, van de Awb geschonden. Op grond van artikel 8:31 van de Awb kan de rechtbank aan deze schending de gevolgen verbinden die zij geraden acht. De rechtbank mag echter geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten.⁹ De rechtbank heeft daarom na sluiting van het onderzoek ter zitting het vooronderzoek heropend en partijen in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over de geconstateerde schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb. Verweerder heeft daarop de relevante stukken die hij heeft verkregen op grond van het derdenonderzoek bij [Z] alsnog overgelegd (zie 1.24 en 1.25). De overlegging van deze stukken door verweerder, maakt echter niet dat de verweerder alsnog heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42, eerst lid, van de Awb.

Zoals de rechtbank hiervoor bij 4.1. heeft overwogen beoogt artikel 8:42, eerste lid, van de Awb te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belastingplichtige zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Dat eiseres en de rechtbank kunnen beschikken over alle relevante feitelijke gegevens is een fundamenteel beginsel van het bestuursprocesrecht. Vast staat dat eiseres meerdere malen aan verweerder om alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder ook de stukken die verweerder heeft verkregen bij het derdenonderzoek bij [Z] , heeft gevraagd. Eiseres heeft daartoe zelfs in de bezwaarfase bij de rechtbank een verzoek tot een voorlopige voorziening ingediend (zie 1.23).¹⁰ Verweerder heeft over de stukken die hij heeft verkregen bij het derdenonderzoek bij [Z] in de loop van de procedure echter steeds onjuiste informatie gegeven en zelfs in zijn verweerschrift nog de stelling ingenomen dat hij niet bij het eerder uitgevoerde derdenonderzoek bij [Z] , maar eerst bij het onderzoek bij eiseres zelf de participatieovereenkomst tussen eiseres en [Z] heeft verkregen. Verweerder heeft desgevraagd ter zitting geen verklaring kunnen geven voor deze onjuiste voorstelling van zaken en geen reden kunnen geven waarom hij de relevante stukken die hij bij het derdenonderzoek bij [Z] heeft verkregen niet aan eiseres en de rechtbank ter beschikking heeft gesteld. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat uit de verschillende door verweerder overgelegde gedingstukken, waaronder een interne notitie van verweerder van 11 maart 2015, wel op te maken valt dat verweerder als gevolg van het derdenonderzoek al over de participatieovereenkomst met bijlagen van de scheepsinvestering van eiseres beschikte. Verweerder had dus ook zelf bij zorgvuldige bestudering van zijn eigen gedingstukken kunnen constateren dat zijn stellingnames over het moment dat hij de beschikking heeft gekregen over onder meer de participatieovereenkomst onjuist was. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder door zo te handelen de beginselen van een goede procesorde ernstig heeft geschonden door de stukken die hij heeft verkregen bij het derdenonderzoek bij [Z] niet tijdig over te leggen.

Zoals de rechtbank hiervoor bij 4.7. heeft overwogen, is ter zitting komen vast komen te staan dat de informatie uit het derdenonderzoek bij [Z] van belang is voor de vraag of verweerder beschikte over een nieuw feit en dan in het bijzonder met betrekking tot de navorderingsaanslag Vpb 2013. Verweerder heeft de definitieve aanslag Vpb 2013, overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte, met dagtekening 13 juni 2015 vastgesteld. Uit de stukken van het derdenonderzoek bij [Z] blijkt echter dat verweerder al in 2014, dus ruim voor vaststelling van de definitieve aanslag 2013, beschikte over alle documenten die van belang waren voor het onderzoek naar de scheepsinvestering van eiseres. Doordat verweerder de stukken die hij heeft verkregen uit het derdenonderzoek bij [Z] niet heeft overgelegd, is eiseres, naar het oordeel van de rechtbank, belemmerd in het effectief voeren van een verweer op het punt dat verweerder mogelijk niet beschikte over een nieuw feit op grond waarvan hij de navorderingsaanslag 2013 kon opleggen, omdat verweerder al voor het opleggen van de definitieve aanslag 2013 kon weten dat deze – als gevolg van de mogelijke onterechte verrekening van het verlies uit 2012 – onjuist zou zijn. De rechtbank acht de schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb door verweerder, bestaande uit het niet tijdig overleggen van de stukken verkregen uit het derdenonderzoek bij [Z] , vooral ook gelet op de handelswijze van verweerder, dusdanig ernstig dat de rechtbank aan deze schending op grond van artikel 8:31 van de Awb de conclusie verbindt dat de navorderingsaanslag Vpb 2013 moet worden vernietigd. Omdat de rechtbank reeds op deze gronden de navorderingsaanslag Vpb 2013 zal vernietigen, komt zij niet toe aan de behandeling van de standpunten die partijen daar overigens over hebben ingenomen.

Ten aanzien van de navorderingsaanslagen over de jaren 2009, 2011 en 2012 is in geschil of verweerder beschikte over een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), dan wel of sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering voor die jaren in de weg staat.

Verweerder heeft gesteld dat hij bij het opleggen van de navorderingsaanslagen Vpb voor de jaren 2009, 2011 en 2012 beschikte over feitelijke informatie over de scheepsinvestering van eiseres waarover hij niet al beschikte en waarvan hij ook niet de exacte inhoud kende ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslagen Vpb en de bijbehorende verliesvaststellingsbeschikkingen voor de jaren 2011 en 2012. Deze feitelijke informatie betrof de participatieovereenkomst met de bijbehorende bijlagen, waaronder de termsheet en het rekenmodel. Verweerder is verder van mening dat hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan door niet eerder onderzoek te doen naar de ingediende aangiften Vpb voor de jaren 2011 en 2012.

Volgens eiseres was verweerder bij het vaststellen van de definitieve aanslagen Vpb voor de jaren 2011 en 2012 al op de hoogte van – de inhoud van – de participatieovereenkomst en de bijlagen, waaronder de termsheet en het rekenmodel. Deze informatie kan daarom volgens eiseres niet worden aangemerkt als een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR. Eiseres voert in dit verband aan dat verweerder bij het rulingverzoek ter zake van de scheepsinvestering al bekend is geworden met de inhoud van de participatieovereenkomst, de termsheet en het rekenmodel. Dit rulingverzoek is gedaan ruim voordat verweerder de definitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012 heeft vastgesteld. Verder had het volgens eiseres op de weg van verweerder gelegen om reeds ten tijde van het rulingverzoek en in ieder geval voorafgaand aan het opleggen van de definitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012, de aan de scheepsinvestering van eiseres ten grondslag liggende stukken op te vragen. Door dit niet te doen heeft verweerder een ambtelijk verzuim begaan dat aan het opleggen van de navorderingsaanslagen in de weg staat, aldus eiseres.

Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een nieuw feit moet beoordeeld worden of de navordering voortvloeit uit feitelijke informatie die bij het opleggen van de definitieve aanslag reeds bij verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De bewijslast dat de feitelijke informatie op basis waarvan verweerder de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld reeds bij verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn, rust op eiseres.

De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat bij het rulingverzoek van eiseres geen bijlagen waren gevoegd. Ook verder is, naar het oordeel van de rechtbank, niet aannemelijk geworden dat verweerder, voordat [Z] de participatieovereenkomst met bijlagen in het kader van het derdenonderzoek aan verweerder ter beschikking heeft gesteld, beschikte over (kopieën van) deze overeenkomst en/of de bijbehorende bijlagen. De rechtbank houdt het er dus voor dat verweerder pas op 18 maart 2014 (zie 1.25.) kopieën van de participatieovereenkomst, de termsheet en het rekenmodel heeft verkregen. Dat was nadat verweerder de definitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012 had vastgesteld.

De rechtbank is verder van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder wel al bekend was met de exacte inhoud van de participatieovereenkomst, de termsheet en het rekenmodel en zo reeds voor het vaststellen van de definitieve aanslagen Vpb 2011 en 2012 een volledig beeld heeft gekregen van de scheepsinvestering van eiseres. Zo heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank haar stelling dat [A] de exacte inhoud van de participatieovereenkomst voorafgaand aan het schriftelijke rulingverzoek met [R] heeft gedeeld niet aannemelijk gemaakt. [A] heeft als getuige ter zitting weliswaar verklaard dat hij in de jaren 2009 tot en met 2013 veelvuldig contact had met [R] over circa 20 rulingverzoeken, maar heeft desgevraagd ook verklaard zich niet te kunnen herinneren dat hij in het kader van het rulingverzoek voor eiseres de exacte en definitieve inhoud van de participatieovereenkomst met bijbehorende bijlagen met [R] heeft besproken. Daar komt bij dat [A] heeft verklaard dat de scheepsinvesteringen die ten grondslag lagen aan verschillende rulingverzoeken die hij bij [R] heeft ingediend telkens iets anders waren vormgegeven, in die zin dat de wijze waarop de investeringen waren vormgegeven, waaronder de bepaling van de exit-prijs, anders waren. Dat [R] , zoals eiseres stelt, tijdens een bespreking met [A] begin juni 2011 over de toen nog voorgenomen scheepsinvestering van [X] een volledig beeld heeft gekregen van de definitieve vormgeving van de uiteindelijke scheepsinvestering acht de rechtbank ook niet aannemelijk. Dat er tijdens de bespreking in juni 2011 onder andere een rekenmodel ter sprake is gekomen en wellicht ook aan [R] is getoond acht de rechtbank niet onaannemelijk, maar onduidelijk is of dat het uiteindelijke rekenmodel dat als bijlage bij de participatieovereenkomst is gevoegd betrof. De rechtbank overweegt daartoe dat niet aannemelijk is geworden dat ten tijde van deze bespreking de definitieve vormgeving van de scheepsinvestering door eiseres al vaststond. De rechtbank wijst in dit verband op de latere e-mailwisseling tussen eiseres, haar belastingadviseurs en de belastingadviseurs van [Z] . Uit deze e-mailwisseling volgt dat na deze bespreking de termsheet nog is aangepast, in die zin dat onder andere een verwijzing naar een rekenmodel is toegevoegd, waarbij nog de vraag is gesteld of het mogelijk is om ter zake van de exit-prijs een bandbreedte af te spreken.

Eiseres stelt dat verweerder al met de exacte vormgeving van de scheepsinvestering van eiseres op de hoogte was, omdat dit een voortzetting was van een eerdere scheepsinvestering door een andere belastingplichtige die uiteindelijk niet is doorgegaan, maar waarvoor [A] wel al eerder een rulingverzoek bij [R] had ingediend. De rechtbank volgt eiseres ook niet in dit standpunt. De rechtbank overweegt hiertoe dat niet uit het namens eiseres ingediende rulingverzoek blijkt dat dit een voortzetting is van een eerdere aan [R] voorgelegde scheepsinvestering. Als dit zo zou zijn geweest, had het, naar het oordeel van de rechtbank, wel voor de hand gelegen dat dit in het rulingverzoek van eiseres was vermeld. Verder komt in het eerdere rulingverzoek voor deze andere belastingplichtige een rekenmodel niet aan de orde en verschilt ook op andere punten de opzet van de scheepsinvestering wezenlijk van de door eiseres gedane scheepsinvestering. Dat de eerder niet doorgegane scheepsinvestering van een andere belastingplichtige dus zou geschieden onder dezelfde voorwaarden als de scheepsinvestering van eiseres en dat dit alles al met [R] zou zijn besproken, acht de rechtbank, ook in het licht van de verklaringen van [A] , dat elke scheepsinvestering een andere vormgeving kende, niet aannemelijk.

Wat betreft het standpunt van eiseres inzake het ambtelijk verzuim overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die eiseres in haar aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is verweerder in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.¹¹

Anders dan eiseres kennelijk meent, is het voor de vraag of een ambtelijk verzuim in de weg staat aan de bevoegdheid van verweerder om de navorderingsaanslagen op te leggen, niet van belang of verweerder al dan niet naar aanleiding van het rulingverzoek van eiseres nadere informatie had moeten opvragen. Het toetsmoment is in dit geval niet het moment waarop eiseres de rulingaanvraag indiende, maar het moment dat verweerder de aangiften beoordeelde. Beoordeeld moet dus enkel worden of verweerder met de normale zorgvuldigheid de aangiften heeft beoordeeld en of er voor verweerder aanleiding bestond om naar aanleiding van de aangiften extra onderzoek te doen en informatie op te vragen over de scheepsinvesteringen van eiseres.

De rechtbank is van oordeel dat de aangiften Vpb 2011 en 2012 van eiseres verweerder geen aanleiding hoefden te geven om een nader onderzoek in te stellen. Naar het oordeel van de rechtbank bestond namelijk de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de aangiften juist waren in die zin dat de scheepsinvestering van eiseres zo was vormgegeven dat [B] onderdeel uit kon maken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] Dat, anders dan in het rulingverzoek stond vermeld, [Y] B.V. geen additioneel kapitaal in [B] heeft gestort zodat het totaal gestorte kapitaal ten minste even groot zou zijn als 25% van het bedrag van de willekeurige afschrijvingen, vermeerderd met de aftrekbare kosten, en dat verweerder dat uit de aangiften had kunnen afleiden, maakt dit, naar het oordeel van de rechtbank, niet anders. Ook zonder deze additionele kapitaalstorting in [B] bestond nog steeds de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat [B] onderdeel zou kunnen uitmaken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] Voor het antwoord op de vraag of [B] onderdeel uit kon maken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] – en in dit geval in het bijzonder de vraag of [Y] B.V. – middellijk – de volledige economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [B] hield – is in beginsel niet doorslaggevend of [Y] B.V. additioneel kapitaal in [B] had gestort. De rechtbank merkt in dit verband nog op dat tussen partijen ook niet in geschil is dat deze additionele kapitaalstorting weliswaar een van de eisen was die door verweerder werd gesteld voor het afgeven van een ruling op de scheepsinvestering, maar dat deze eis in feite “de prijs van de ruling” betrof en niet van belang was voor de fiscale gevolgen van de scheepsinvestering. Er is dus, naar het oordeel van de rechtbank, geen sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg staat.

Nu de rechtbank hiervoor heeft geconcludeerd dat verweerder beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit en hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan bij het vaststellen van respectievelijk de navorderingsaanslagen en de definitieve aanslagen Vpb voor de jaren 2009, 2011 en 2012, zal de rechtbank hierna het materiële geschilpunt tussen partijen beoordelen.

Het materiële geschilpunt tussen partijen spitst zich toe op de vraag of [B] in de jaren 2011 tot en met 2014 als dochtermaatschappij deel kon uitmaken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] Enkel indien dit het geval was, kunnen bij de fiscale eenheid in die jaren de negatieve resultaten uit de investering in de [Z] [b] , bestaande uit de afschrijvingen op grond van de faciliteit voor de tijdelijke willekeurige afschrijvingen van artikel 3.34 van de Wet IB 2001 en de negatieve exploitatieresultaten, in aanmerking worden genomen.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat [B] niet als dochtermaatschappij deel uit kon maken van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] , omdat in de jaren 2011 tot en met 2014 de moedermaatschappij niet (middellijk) de economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen in [B] bezat. Volgens verweerder stond namelijk reeds op het moment dat [Y] B.V. de aandelen in [B] verkreeg vast dat zij deze aandelen voor een bedrag van € 1 weer zou verkopen aan [Z] . Daarmee was het economische risico dat eiseres liep ten aanzien van haar middellijk gehouden belang in [B] beperkt. Eiseres is van mening dat op geen enkele wijze een bindende afspraak tot verkoop van de aandelen [B] overeen is gekomen tegen een vooraf vaststaande prijs.

De rechtbank overweegt als volgt. Voor het vormen van een fiscale eenheid voor de Vpb is een voorwaarde dat de moedermaatschappij (middellijk)¹² de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in de dochtermaatschappij. Een fiscale eenheid voor de Vpb komt verder alleen tot stand op verzoek van de maatschappijen die onderdeel wensen uit te maken van de fiscale eenheid. De inspecteur beslist op dit verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Vast staat dat eiseres in de jaren 2011 tot en met 2014 middellijk de juridische eigendom van meer dan 95% van de aandelen in [B] bezat. Tussen partijen is alleen in geschil of eiseres ook de gehele economische eigendom van de aandelen bezat. In het onderhavige geval heeft verweerder een beschikking afgegeven dat [B] per 1 juli 2011 onderdeel uitmaakte van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] (zie 1.10.). Eiseres heeft niet gesteld dat verweerder aan deze beschikking is gebonden en daarom nu niet het standpunt in kan nemen dat [B] nooit onderdeel heeft uitgemaakt van de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] De rechtbank zal daarom enkel beoordelen of eiseres in 2011 – 2014 (middellijk) de economische eigendom van de aandelen [B] heeft gehad.

De rechtbank overweegt dat degene die aan de voorwaarde moet voldoen het gehele economische eigendom van ten minste 95% van de aandelen te bezitten, de gehele waardeverandering van die aandelen aan moet gaan. Als dus een deel van het risico van de waardeverandering van de aandelen bij een ander ligt, is geen sprake meer van bezit van de gehele economische eigendom van de aandelen, omdat die waardeverandering dan diegene niet meer volledig aangaat. Bij wie dat risico van waardeverandering dan wel ligt, is niet van belang.

De rechtbank overweegt dat uit de participatieovereenkomst met bijbehorende bijlagen, in het bijzonder de termsheet en het rekenmodel, volgt dat eiseres en [Z] hadden afgesproken dat de prijs van de aandelen [B] bij verkoop (de exit-prijs) zou worden berekend aan de hand van dat rekenmodel. Eiseres heeft dit desgevraagd ter zitting bevestigd. Op zichzelf leidt een afspraak tussen een verkoper en een potentiële koper van een pakket aandelen over de manier waarop de toekomstige verkoopprijs van een pakket aandelen moet worden berekend niet reeds tot de constatering dat de verkoper van dat pakket aandelen niet de gehele economische eigendom van de aandelen bezit. Dat kan echter anders zijn als koper en verkoper overeenkomen dat de toekomstige verkoopprijs afwijkt van de waarde economisch verkeer van het pakket aandelen op het moment van de toekomstige verkoop. In dat geval kan immers niet worden gezegd dat de verkoper, gedurende de periode dat hij de aandelen in zijn bezit heeft, het volledige economische risico, dat wil zeggen alle risico’s op waardedalingen en waardestijgingen, van het pakket aandelen loopt.

De afspraken die eiseres en [Z] in het kader van de verkoop van de aandelen [B] hebben gemaakt houden, naar het oordeel van de rechtbank, in dat de toekomstige verkoopprijs, de prijs waarvoor [Z] de aandelen [B] van eiseres zou verkrijgen, niet overeen zou komen met de waarde in het economisch verkeer van de aandelen op dat moment. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Eiseres heeft ter zitting bevestigd dat het rekenmodel dat als basis diende voor de door [Z] te betalen exit-prijs als uitgangspunt de (bedrijfs)waarde van de [Z] [b] neemt (in het rekenmodel het bedrag van € 22.307.124). In het rekenmodel wordt de bedrijfswaarde van de [Z] [b] bepaald aan de hand van de timecharter overeenkomsten. Daartoe bevat het rekenmodel een tabel. Volgens eiseres wordt in het rekenmodel bij die bedrijfswaarde vervolgens een overeenkomstige taxatiewaarde gezocht en kan dan aan de hand van de eveneens in het rekenmodel opgenomen tabel de toepasselijke belastinglatentie worden bepaald. Daarmee zijn de variabelen in het rekenmodel ingevuld.

Anders dan waar het rekenmodel vanuit gaat, heeft [Y] B.V. enkel € 17.999 en geen additioneel kapitaal in [B] gestort. Zoals ter zitting door eiseres is bevestigd, betekent dit dat het rekenmodel bij alle bedrijfswaardes/taxatiewaardes van de [Z] [b] zoals die zijn opgenomen in de tabellen bij het rekenmodel, leidt tot een negatieve waarde van de aandelen [B] . Ten aanzien van de [Z] [b] was daarbij al voordat het schip was gebouwd een langjarig timecharter contract afgesloten (zie 1.9.). Uitgaande van dit timecharter contract was het dus al duidelijk dat de bedrijfswaarde van de [Z] [b] op het moment van de exit, al bij aanvang van de investering door eiseres in de aandelen [B] vaststond, en dat het hoogst onwaarschijnlijk was dat de bedrijfs- en taxatiewaarde zou komen te liggen op een waarde die buiten de in het rekenmodel opgenomen tabellen ligt. Uit de participatieovereenkomst volgt verder dat partijen hebben afgesproken dat eiseres altijd € 1 voor de [B] -aandelen krijgt (de exit-prijs is altijd ten minste € 1). Dit betekent dat eiseres een zo goed als zekere negatieve waardeontwikkeling van de aandelen [B] bij voorbaat had afgedekt en dat zij niet het risico op die vrijwel zekere negatieve waardeontwikkeling op de aandelen [B] heeft gelopen.

De rechtbank acht het verder niet aannemelijk geworden dat eiseres de aandelen [B] op een ander moment voor een andere prijs aan een ander dan [Z] zou hebben verkocht. De overeengekomen penalty’s (zie 1.7.) maakten dat het voor geen van de partijen voordelig was om in de structuur te blijven zitten of op een andere wijze dan middels een overdracht van de door [Y] B.V. gehouden aandelen in [B] aan [Z] uit de structuur te stappen. Daarbij komt dat het gelet op haar activiteiten (bouwbedrijf) niet aannemelijk is dat eiseres de aandelen [B] zou houden. [A] heeft in dit verband ter zitting ook verklaard dat partijen bij voorbaat wel wisten dat ze na drie jaar uit elkaar zouden gaan en dat [Z] de aandelen zou overnemen. Naar het oordeel van de rechtbank is dus aannemelijk geworden dat het zo goed als zeker was dat [Z] de aandelen [B] na ommekomst van 36 maanden en voor 38 maanden na closing zou overnemen van eiseres voor een prijs van (ten minste) € 1.

De verwijzing van eiseres naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 14 januari 2020¹³ (inmiddels bevestigd door de Hoge Raad op 11 februari 2022¹⁴) leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In die hofuitspraak ging het weliswaar ook over een vergelijkbare CV-structuur, maar hadden partijen andere afspraken gemaakt ten aanzien van de wijze waarop de scheepsinvestering was vormgegeven. Het gerechtshof heeft in die zaak beslist dat er geen sprake was van een verplichting tot verkoop. Zoals de rechtbank hiervoor bij 7.9. heeft beslist ligt dat in het geval van eiseres anders, zodat de verwijzing naar die uitspraak in zoverre relevantie mist voor deze zaak.

Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres nimmer (middellijk) de gehele economische eigendom van ten minste 95% van aandelen in [B] in bezit heeft gehad. Om die reden heeft [B] dus nooit tot de fiscale eenheid voor de Vpb [eiseres] kunnen behoren.

Eiseres heeft tevens een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Eiseres is van mening dat zij aan de door verweerder afgegeven ruling het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat verweerder de scheepsinvestering had beoordeeld en akkoord was met de in de ruling geschetste fiscale gevolgen van de scheepsinvestering.

Verweerder is van mening dat eiseres geen geslaagd beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Verweerder stelt dat eiseres zich niet heeft gehouden aan de voorwaarde om minimaal 25% of meer van het belastingvoordeel als kapitaal te storten in [B] , dat eiseres een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven omtrent het kapitaal in [B] en dat de termsheet, de participatieovereenkomst en het rekenmodel niet zijn overgelegd. Aldus is op grond van onjuiste informatie een ruling gegeven en kan eiseres daaraan geen vertrouwen ontlenen.

De rechtbank overweegt dat verweerder op grond van het vertrouwensbeginsel is gehouden om een gedane toezegging navolging te geven, zelfs als deze navolging in strijd is met de wet. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat eiseres alle voor de uitoefening van die bevoegdheid relevante en juiste gegevens aan de inspecteur heeft verstrekt.¹⁵

[Y] B.V. heeft enkel initieel € 17.999 op de aandelen [B] gestort en uiteindelijk niet de € 5.010.000 zoals in het rulingverzoek staat vermeld (zie 1.12.). Daarmee heeft eiseres niet voldaan aan de voorwaarden waaronder verweerder de geschetste fiscale aspecten zoals weergegeven in het rulingverzoek heeft onderschreven. [R] heeft in zijn brief van 13 september 2011 (zie 1.13.) immers uitdrukkelijk opgemerkt dat hij uitging van de in het rulingverzoek van eiseres weergegeven feiten en aannames. Nu eiseres anders heeft gehandeld dan zij in haar rulingverzoek heeft voorgesteld en de feiten en omstandigheden van de scheepsinvestering van eiseres dus uiteindelijk anders zijn (geweest) dan die op grond waarvan verweerder het rulingverzoek heeft geaccordeerd, kan eiseres, naar het oordeel van de rechtbank, niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen aan deze akkoordverklaring van het rulingverzoek. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.

Eiseres heeft ter zitting nog gesteld dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Eiseres baseert haar standpunt op ongepubliceerd beleid van verweerder op grond waarvan rulings werden gegeven inzake de willekeurige afschrijving voor zeeschepen aan belastingplichtigen die in dezelfde positie verkeerden als eiseres. Eiseres is van mening dat deze schending van het gelijkheidsbeginsel aan het opleggen van de navorderingsaanslagen en het afwijken van de aangifte Vpb 2014 in de weg staat. Verweerder heeft het bestaan van dit ongepubliceerd beleid betwist.

De rechtbank is van oordeel dat het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel en in het bijzonder op het ongepubliceerd beleid niet kan slagen. De rechtbank overweegt daartoe dat in eiseres haar stelling ligt besloten dat het ongepubliceerde beleid van verweerder bestond uit het verkrijgen van een ruling en daarmee zekerheid over de fiscale gevolgen van een scheepsinvestering, indien aan de randvoorwaarden werd voldaan zoals eiseres die ook heeft opgenomen in haar rulingverzoek en dat verweerder bij het opleggen van aanslagen vennootschapsbelasting niet voorbijgaat aan een afgegeven ruling. De scheepsinvestering van eiseres voldeed echter niet aan de randvoorwaarden voor het verkrijgen van een ruling, omdat eiseres, anders dan zij in haar rulingverzoek heeft geschreven, niet heeft voldaan aan de randvoorwaarde die ziet op de kapitaalinbreng door de investeerder (zie ook 6.10. en 8.4.). Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, waaruit zou kunnen worden afgeleid dat belastingplichtigen die net als eiseres evenmin aan de randvoorwaarde van de kapitaalinbreng hebben voldaan, en zich overigens in dezelfde situatie als eiseres bevonden, een gunstigere behandeling van verweerder hebben gekregen in die zin dat verweerder in vergelijkbare gevallen niet voorbij is gegaan aan een afgegeven ruling.

10. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de navorderingsaanslag Vpb 2013 moet worden vernietigd en dat verweerder de navorderingsaanslagen Vpb voor de jaren 2009, 2011 en 2012 terecht en tot de juiste bedragen en de aanslag Vpb 2014 tot het juiste bedrag heeft vastgesteld.

11. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffings- en belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente aangevoerd. De rechtbank overweegt dat nu de met de beschikking belastingrente samenhangende navorderingsaanslag Vpb 2013 zal worden vernietigd, de beschikking belastingrente eveneens dient te worden vernietigd. De beschikkingen heffings- en belastingrente die samenhangen met de overige in stand gebleven belastingaanslagen dienen, naar het oordeel van de rechtbank, eveneens in stand te blijven.

Eiseres heeft verzocht om een immateriële schadevergoeding. Uitgangspunt is dat aanspraak bestaat op immateriële schadevergoeding indien de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaar- en beroepsprocedure is overschreden. Die termijn bedraagt voor de bezwaar- en beroepsprocedure tezamen niet meer dan twee jaar. Vanwege de coronapandemie zijn gedurende een bepaalde periode reeds geplande zittingen verdaagd en hebben nog in te plannen zittingen als gevolg daarvan vertraging opgelopen. Dit is naar het oordeel van de rechtbank een uitzonderlijke en onvoorziene situatie die een verlenging van de termijn met vier maanden rechtvaardigt,¹⁶ zodat – nu van overige omstandigheden die nopen tot verlenging van de redelijke termijn niet is gebleken – de redelijke termijn eindigt na verloop van 28 maanden.

De rechtbank is van oordeel dat deze zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat zij voor de toekenning van immateriële schadevergoeding samenhangen. Dit brengt mee dat bij het bepalen van de mate van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden gerekend vanaf het tijdstip waarop in deze zaken voor het eerst een rechtsmiddel is aangewend. In dit geval heeft verweerder het bezwaarschrift in de zaak met nummer 19/4598 het eerst ontvangen en wel op 13 oktober 2017. Sindsdien zijn er (afgerond) 55 maanden verstreken. Uitgaande van dit tijdsverloop is de (verlengde) redelijke termijn voor geschilbeslechting van 28 maanden (zie 12.1.) met (afgerond) 27 maanden overschreden. Dit leidt tot een immateriële schadevergoeding van € 2.500 (5 maal een half jaar à € 500).

De bezwaarfase heeft, uitgaande van de uitspraken op bezwaar van 22 november 2019, meer dan negentien maanden langer in beslag genomen dan de daarvoor redelijk te achten termijn van een half jaar. Van de aan eiseres toegekende schadevergoeding van € 2.500 zal daarom € 1.759 (19/27) ten laste van verweerder komen en € 741 (8/27) ten laste van de Minister. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop verweer te voeren.¹⁷

Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat indien de rechtbank tot een veroordeling tot vergoeding van immateriële schadevergoeding zou komen, het voorgaande een juiste berekeningswijze is.

Gelet op het voorgaande zal de rechtbank het beroep met zaaknummer 19/4600 gegrond verklaren en daarom bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 345 in die zaak vergoedt.

In alle beroepen wordt een immateriële schadevergoeding toegekend, zodat ook de in de beroepen met de zaaknummers 19/4597, 19/4598, 19/4599 en 19/4601 betaalde griffierechten aan eiseres vergoed dienen te worden. Dit betreft € 1.380 (4 maal € 345) en de rechtbank bepaalt dat verweerder daarvan € 690 en de Minister daarvan € 690 aan eiseres vergoedt.

De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank zal deze proceskostenveroordeling, zoals besproken ter zitting, vanwege de eenvoud toekennen in het beroep met zaaknummer 19/4600. De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 4.871 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het indienen van schriftelijke inlichtingen in het kader van de geheimhoudingsprocedure met een waarde per punt van € 759 vermenigvuldigd en een wegingsfactor 2, vanwege de zwaarte van de zaak).

-

verklaart het beroep gegrond;

-

vernietigt de uitspraak op bezwaar;

-

vernietigt de navorderingsaanslag Vpb 2013;

-

vernietigt de beschikking belastingrente;

-

bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

-

draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden

-

veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 4.871;

- verklaart de beroepen ongegrond;

-

veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van in totaal € 1.759;

-

veroordeelt de Minister tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van in totaal € 741;

-

draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal € 690 aan eiseres te vergoeden;

-

draagt de Minister op het betaalde griffierecht van in totaal € 690 aan eiseres te vergoeden.