Rechtbank Noord-Nederland, 25-02-2022, ECLI:NL:RBNNE:2022:504, AWB - 21 _ 942

1.1.

Eiser exploiteert sinds 1 mei 2005 samen met zijn echtgenote een akkerbouwbedrijf in de vorm van een maatschap. Eiser heeft het akkerbouwbedrijf overgenomen van zijn ouders. Tot het buitenvennootschappelijk vermogen van de onderneming van eiser behoren onder meer landbouwgronden.

1.2.

Met betrekking tot een gedeelte van deze landbouwgronden (hierna: de percelen) hebben de ouders van eiser op 29 april 1997 een koopovereenkomst gesloten met [B.V. 1] B.V., thans [B.V. 2] Vastgoedontwikkeling B.V. ( [B.V. 2] ), als koper. In deze koopovereenkomst is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen (waarbij de ouders van eiser zijn aangeduid als ‘verkoper’ en [B.V. 2] als ‘koper’):

1. Het verkochte zal in gedeelten van minimaal 5 hectare worden overgedragen, zoveel mogelijk bestaande uit aaneengesloten gedeelten van onder “KOOPPRIJS a en b” genoemde gronden.

2. De voor de overdracht vereiste akten van levering zullen worden verleden (…) binnen 3 maanden nadat de bestemming van het verkochte onherroepelijk is gewijzigd, zodanig dat koper het verkochte kan gebruiken zoals hierna in artikel 5 lid 6 bedoeld en er gestart kan worden met de bouw van woningen op het verkochte - met inachtneming van de minimaal vereiste oppervlakte per afname - of zoveel eerder als koper verlangt, doch niet eerder dan 73 maanden na heden.

6. Koper is voornemens het verkochte te gebruiken als bouwgrond ten behoeve van de bouw van woningen, met de direct daarbij behorende infrastructuur, zoals groen, parkeergelegenheden, wegen, waterpartijen, bouwkavels, speeltuintjes e.d., zulks in het kader van het/de in ontwikkeling zijnde/komende bestemmingsplan(nen) ter plaatse.

Verkoper staat er voor in dat er geen privaatrechtelijke belemmeringen zijn voor dit (beoogde) gebruik van het verkochte; verkoper heeft terzake van de publiekrechtelijke mogelijkheden van woningbouw op het verkochte geen garantieverplichting jegens koper.

1. De koop is ontbonden, zonder dat één der partijen tot schadevergoeding gehouden zal zijn:

(…)

b. hetzij geheel of gedeeltelijk, indien in het hoogste ressort wordt besloten dat op (een gedeelte van) het verkochte geen bestemming komt, zoals bedoeld in artikel 5 lid 6, danwel dat duidelijk is dat er geen bestemmingswijziging op (een deel van) het verkochte komt, als bedoeld in artikel 5 lid 6, danwel dat er een andere bestemming op (een deel van) het verkochte komt, als bedoeld in artikel 5 lid 6.

a. op 31 december 2016;

b. ingeval van faillissement van koper;

8. De koopprijs zal met ingang van 1 januari 1999 geïndexeerd worden, conform de jaarindexcijfers volgens de consumentenprijsindex (CPI-reeks werknemers laag) (1990=100), zoals gepubliceerd door het CBS. De koopprijs zal niet lager zijn dan de onder KOOPPRIJS vermelde koopprijs.

1.3.

De ouders van eiser hebben met verweerder afspraken gemaakt over de fiscale gevolgen van de verkoop van de percelen. Bij brief aan verweerder van 7 mei 1997 heeft de toenmalige belastingadviseur van de ouders van eiser (hierna: de adviseur) deze afspraken als volgt beschreven:

1. De heer en mevrouw [achternaam] hebben (zie bijlage) blijkens samenlopende overeenkomsten aan [B.V. 1] B.V. op 29 april 1997 verkocht ca. 16 ha. tijdelijk erfpachtsrecht en ca. 33 ha. eigendom. (…)

2. [B.V. 1] B.V. verplicht zich terzake om aan koper als aanbetaling te voldoen de boete die [achternaam] aan Domeinen is verschuldigd te weten ca. f 330.000,-.

Daarnaast betaald [B.V. 1] B.V. jaarlijks als aanbetaling op de koopsom ca. f 25.000 per jaar voor ten minste 6 jaar.

3. Ook bij ontbinding van de koopovereenkomsten krijgt [B.V. 1] B.V. de genoemde bedragen zijnde aanbetalingen op de koopsom niet terug.

4. Om de winst op de onder punt 1 hiervoor genoemde transactie kunnen nemen zullen in de fiscale jaarrekening de post “nog te leveren grond” en “nog te ontvangen koopsom” worden geopend. Deze posten zullen jaarlijks worden aangepast met de in de overeenkomst opgenomen index.

1. U gaf aan met mij van mening te zijn dat de landbouwvrijstelling van toepassing is op deze transactie en dat de winst (nog te ontvangen koopsom bij levering) derhalve in het boekjaar 1996/1997 genomen kan worden.

2. U verbond aan het geven van zekerheid de volgende voorwaarden:

a. Indien in enig jaar tussen het moment van verkoop en het verstrijken van zes jaren na de datum van verkoop de betreffende gronden niet meer worden gebruikt in het landbouwbedrijf van de familie (heer/mevrouw en zoon) [achternaam] deze ermee akkoord gaan dat de thans vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst alsnog belast zal worden in dat jaar. Wordt slechts een deel van de gronden buiten het landbouwbedrijf gebruikt dan is de vorige volzin slechts van toepassing op de gronden die buiten het landbouwbedrijf worden gebruikt.

3. De heer en mevrouw [achternaam] verklaren afstand te doen van de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep in het geval de onder 1 genoemde situatie zich voor zal doen voor wat betreft het al dan niet aanwezig zijn van de bestemmingswijzigingswinst.

4. Na akkoordverklaring uwerzijds zullen cliënten op straffe van verval van deze afspraak binnen zes weken na retournering door u van deze brief een door hen getekend exemplaar van deze brief aan u zenden ter vastlegging en accordering van de gemaakte afspraken.

1.4.

Bij brief van 17 augustus 2001 heeft verweerder aangekondigd voornemens te zijn af te wijken van de aangifte IB/PVV 1999 en vermogensbelasting 2000 van de vader van eiser. Verweerder heeft in deze brief het volgende geschreven:

1.5.

Bij gelijkluidende brief van eveneens 17 augustus 2001 heeft verweerder eenzelfde afwijking van de aangifte aangekondigd ten aanzien van de ingediende aangifte IB/PVV 1999 en vermogensbelasting 2000 van de moeder van eiser.

1.6.

Bij brief van 18 september 2001 heeft de (opvolgend) adviseur in reactie op de brieven van verweerder van 17 augustus 2001 het volgende geschreven:

1.7.

Verweerder heeft bij brief van 20 november 2001 geantwoord op de bij 1.6. genoemde brief. In deze brief heeft verweerder het volgende geschreven:

1.8.

In reactie op de bij 1.7. genoemde brief van verweerder heeft de (opvolgend) adviseur bij brief van 21 januari 2002 het volgende geschreven:

1.9.

Eveneens op 21 januari 2002 heeft de (opvolgend) adviseur een brief gestuurd aan verweerder die qua inhoud gelijkluidend is aan de bij 1.8. genoemde brief en betrekking heeft op de inkomstenbelasting 2000. Deze brief is eveneens op 1 februari 2002 voor akkoord ondertekend door de ouders van eiser.

1.10.

In de jaarrekening 2014/2015 van de maatschap van eiser en zijn echtgenote is op de buitenvennootschappelijke balans van eiser onder de post overlopende activa een vordering opgenomen onder de naam “Recht op koopsom bij levering gronden aan [B.V. 2] Vastgoedontwikkeling B.V.” Deze vordering is op de beginbalans gewaardeerd op € 5.009.718 en op de eindbalans op € 3.339.812 (het verschil is € 1.669.906, 1/3e van € 5.009.718). In de toelichting is ten aanzien van deze vordering het volgende vermeld:

1.11.

[B.V. 2] heeft eiser in 2016 geïnformeerd dat de bestemming van de percelen naar verwachting niet voor 31 december 2016 zal worden gewijzigd. De koopovereenkomst betreffende de percelen is daarna ontbonden. Eiser gebruikt de percelen nog steeds als landbouwgrond.

1.12.

Namens eiser is aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.420.022 negatief, bestaande uit een belastbare winst uit onderneming van € 1.464.022 negatief en een belastbaar loon van € 44.000, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.186. In de aangifte is een bedrag van € 1.669.906 ten laste van de belastbare winst uit onderneming gebracht in verband met de afwaardering van de vordering op [B.V. 2] .

1.13.

Verweerder heeft bij brief van 3 juli 2019 aangekondigd voornemens te zijn af te wijken van de ingediende aangifte IB/PVV 2015. Verweerder heeft aangekondigd de afwaardering van de vordering van € 1.669.906 te corrigeren en de aanslag IB/PVV 2015 vast te stellen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.097 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.186.

1.14.

Met dagtekening 18 oktober 2019 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2015 in overeenstemming met zijn voornemen tot afwijking van de aangifte (zie 1.13.) vastgesteld.

2. In geschil is of verweerder het afwaarderingsverlies op de vordering op [B.V. 2] terecht niet in aftrek heeft toegelaten.

3. Volgens eiser kan hij het afwaarderingsverlies op de vordering op [B.V. 2] ten laste van de fiscale winst brengen. Eiser stelt daartoe primair dat het waardeverloop van de vordering op [B.V. 2] zelfstandig leidt tot winsten en verliezen, omdat de vordering vanaf het moment dat deze is geactiveerd niet onder de landbouwvrijstelling valt. Volgens eiser volgt dit rechtstreeks uit de (uitwerking van de) vaststellingsovereenkomsten van 7 mei 1997 en 21 januari 2002. Eiser leidt namelijk uit de omstandigheid dat is afgesproken de vordering te waarderen op haar nominale waarde – waaruit volgt dat de kans op levering voor 31 december 2016 ten tijde van de activering geschat werd op 100 % – af dat de facto is afgesproken de vordering te kwalificeren als een onvoorwaardelijke vordering. Dit leidt er volgens eiser toe dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is op de afwaardering van de vordering. Bij dit alles voert eiser aan dat de aanvulling op de vaststellingsovereenkomst van 7 mei 1997 die is genoemd in de brief van 18 september 2001 (over het niet ten laste van de belastbare winst nemen van een afwaarderingsverlies op de vordering) niet rechtsgeldig tot stand is gekomen en daarom buiten beschouwing moet blijven. Voor het geval dat destijds wél rechtsgeldig is overeengekomen om geen afwaarderingsverlies op de vordering te nemen, stelt eiser subsidiair dat afwaardering van de vordering mogelijk is voor het gedeelte van de vordering dat ten tijde van de totstandkoming van de koopovereenkomst rechtens had kunnen worden geactiveerd, te weten de waarde in het economische verkeer van de vordering op dat moment. Eiser schat de waarde in het economisch verkeer op 50% van de nominale waarde van de vordering van € 5.009.718. Ter onderbouwing van dit standpunt doet eiser zo nodig een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5271 (het earn-outarrest). Voor het geval de waarde van de vordering parallel loopt met de waarde van de grond, is eiser meer subsidiair van mening dat het regime van de nieuwe landbouwvrijstelling zoals die geldt vanaf 27 juni 2000 van toepassing is op het waardeverloop van de vordering op [B.V. 2] , omdat voor de vraag of de nieuwe landbouwvrijstelling van toepassing is het tijdstip waarop ten vroegste het verlies op de vordering had kunnen worden genomen bepalend is. Dit tijdstip lag in dit geval na 27 juni 2000. Onder de nieuwe landbouwvrijstelling zijn slechts de waardeveranderingen van de waarde in het economisch verkeer bij voortgezette agrarische bestemming vrijgesteld. Omdat het afwaarderingsverlies op de vordering verband houdt met afwaardering van de eerder verantwoorde bestemmingswijzigingswinst, valt dit verlies volgens eiser niet onder de nieuwe landbouwvrijstelling. Bij dit standpunt is van belang dat eiser bepleit dat de rechtbank zal beslissen in afwijking van het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1204. In het verlengde van dit standpunt bepleit eiser nog meer subsidiair compartimentering en stelt hij dat de nieuwe landbouwvrijstelling in ieder geval van toepassing is op waardeveranderingen van de vordering die zich na 27 juni 2000 hebben voorgedaan. Omdat in dit geval alle waardeveranderingen op de vordering zich na 27 juni 2000 hebben voorgedaan, is het gehele afwaarderingsverlies ook bij compartimentering aftrekbaar. Ten aanzien van deze meer subsidiaire standpunten gaat het dan volgens eiser ook steeds om een afwaardering tot een bedrag van 50% van de waarde van de geactiveerde vordering.

4. Verweerder heeft de standpunten van eiser gemotiveerd betwist. Primair acht verweerder eiser gebonden aan de afspraken uit de vaststellingsovereenkomsten. Volgens verweerder bevestigen de vaststellingsovereenkomsten de toepassing van de vóór 27 juni 2000 geldende landbouwvrijstelling op de vordering. Verweerder wijst in dit verband ook op de brief van 18 september 2001 waarin de (opvolgend) adviseur aan hem heeft bevestigd dat bij het niet doorgaan van de transactie de ouders van eiser geen fiscaal verlies in aanmerking zouden nemen. Uit de vaststellingsovereenkomsten kan volgens verweerder zeker niet worden afgeleid dat eiser wel een afwaarderingsverlies op de vordering op [B.V. 2] kan nemen. Verweerder stelt subsidiair dat de afwaardering van de vordering op [B.V. 2] is aan te merken als een resultaat vanwege de waardeverandering van de percelen. Verweerder voert daartoe aan dat uitsluitend de omstandigheid dat de grond geen bestemmingswijziging heeft gekregen de reden is dat vordering uiteindelijk geheel wordt afgewaardeerd. De vordering heeft daarmee volgens verweerder een direct, causaal verband met de grondwaarde en zo ook met de eerder genoten landbouwvrijstelling. De afwaardering van de vordering valt daarom onder de oude, vóór 27 juni 2000, geldende landbouwvrijstelling en kan niet ten laste van de winst worden gebracht. Volgens verweerder bepaalt het moment van realisatie van de winst en ontstaan van de vordering het toepasselijke regime van de landbouwvrijstelling. Verweerder wijst in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1204 en 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1201.

5. De rechtbank overweegt als volgt. In het kader van het geschil over de afwaardering van de vordering op [B.V. 2] beroepen beide partijen zich ter onderbouwing van hun standpunten allereerst op tussen de ouders van eiser en verweerder gemaakte afspraken over de fiscale gevolgen van de verkoop van de percelen. In dit kader is tussen partijen dan ook niet in geschil dat eiser (civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk) rechtsopvolger is van zijn ouders niet alleen wat betreft de percelen en de rechtsverhouding met en vordering op [B.V. 2] , maar ook wat betreft de afspraken die in de periode 1997 tot en met 2002 met verweerder zijn gemaakt ten aanzien van de fiscale gevolgen van de verkoop van de percelen door de ouders van eiser aan [B.V. 2] . Partijen zijn het er dus over eens dat eiser gebonden is aan afspraken die zijn ouders met verweerder hierover hebben gemaakt. De rechtbank zal daarom eerst beoordelen welke afspraken de ouders van eiser en verweerder nu precies hebben gemaakt over de afwaardering van de vordering op [B.V. 2] en welke (fiscale) gevolgen die afspraken nu voor eiser hebben.

6.1.

Tussen partijen is niet in geschil dat de brieven van 7 mei 1997 (zie 1.3.) en 21 januari 2002 (zie 1.8.) zijn aan te merken als vaststellingsovereenkomsten als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek en dat in deze vaststellingsovereenkomsten is overeengekomen dat de ouders van eiser de vordering op [B.V. 2] voor de nominale waarde zouden opnemen op de balans van hun fiscale ondernemingen.

6.2.

Partijen kijken echter allebei verschillend aan tegen de brief van 18 september 2001. Niet voor wat betreft de inhoud van deze brief, maar wel voor wat betreft de gebondenheid van eiser daaraan. Voor wat betreft de inhoud van de brief van 18 september 2001 zijn partijen het er over eens dat in deze brief, zonder enig voorbehoud, staat dat de ouders van eiser de boekwinst die zij, naar fiscale maatstaven, in 1997 hebben gerealiseerd met de verkoop van de percelen, en de in latere jaren gerealiseerde fiscale resultaten als gevolg van de indexatie van de vordering op [B.V. 2] , niet ten laste van de fiscale winst zullen brengen, indien de verkooptransactie uiteindelijk niet doorgaat. De brief van 18 september 2001 neemt eventuele twijfel over de vraag of deze toezegging ook op de indexatie ziet, ondubbelzinnig weg. Verder is duidelijk dat partijen zijn blijven uitgaan van het regime van de oude landbouwvrijstelling.

6.3.

Dit betekent dus dat niet in geschil is dat eiser, nu de verkooptransactie uiteindelijk niet is doorgegaan, in het geheel geen afwaardering kan nemen op zijn vordering op [B.V. 2] , als hij gebonden is aan de inhoud van de brief van 18 september 2001.

6.4.

Eiser stelt echter dat hij niet gebonden is aan de inhoud van de brief van 18 september 2001, omdat deze brief niet valt aan te merken als een vaststellingsovereenkomst. Dat kan volgens eiser niet, omdat de brief niet (ook) door verweerder is ondertekend. Bovendien hebben zijn ouders en de (opvolgend) adviseur volgens eiser destijds bij het tekenen van de vaststellingsovereenkomst van 7 mei 1997 en 21 januari 2002 gedwaald over het recht en kan hij ook daarom niet aan de inhoud van de brief van 18 september 2001 gebonden zijn. Verweerder stelt zich daarentegen op het standpunt dat eiser wel gebonden is aan de inhoud van de brief van 18 september 2001, omdat dit een vastlegging van de afspraken met de ouders van eiser betreft.

7.1.

De rechtbank is van oordeel dat de brief van 18 september 2001 niet los kan worden gezien van de vaststellingsovereenkomsten van 7 mei 1997 en 21 januari 2002. De rechtbank leidt dit af uit de tijdlijn en de inhoud van de correspondentie die verweerder en de (opvolgend) adviseur in 2001 en 2002 hebben gevoerd. Allereerst refereert de (opvolgend) adviseur in zijn brief van 18 september 2001 uitdrukkelijk en meermaals aan de vaststellingsovereenkomst van 7 mei 1997 en gaat hij in deze brief nader in op kennelijke afspraken tussen partijen over de duiding van deze vaststellingsovereenkomst. De (opvolgend) adviseur schrijft in dit verband namelijk dat sprake is van een “aanvulling (…) op de overeenkomst van (…) 7 mei 1997”. De brief van verweerder van 20 november 2001 bevat vervolgens een (inhoudelijke) reactie op de brief van 18 september 2001 en een voorstel tot het sluiten van een nieuwe vaststellingsovereenkomst over de indexatie voor het jaar 1999. Dit heeft geleid tot de vaststellingsovereenkomsten van 21 januari 2002 die daarom ook een verwijzing naar die brief van 20 november 2001 bevatten.

7.2.

Naar het oordeel van de rechtbank moet de correspondentie die de (opvolgend) adviseur en verweerder in de periode 1997 tot en met 2002 hebben gevoerd over de fiscale gevolgen van de verkoop van de percelen daarom als één geheel worden beschouwd en vormt de gehele inhoud daarvan, dus inclusief de brief van 18 september 2001, de vastlegging van één geheel van afspraken tussen partijen. Dat de brief van 18 september 2001 niet is ondertekend door verweerder, maakt dat niet anders. De brief laat zich immers niet anders lezen dan een weergave van de uitkomst van de gesprekken tussen de (opvolgend) adviseur en verweerder en als de basis voor de vaststellingsovereenkomsten van 21 januari 2002. Uit de latere correspondentie kan vervolgens niet worden afgeleid dat verweerder niet instemde met deze weergave en de inhoud van de brief. Integendeel, uit de brief van verweerder van 20 november 2001 leidt de rechtbank juist af dat verweerder hetzij het bestaan van de eerder volgens eiser overeengekomen aanvulling op de overeenkomst erkent, hetzij die aanvulling alsnog bevestigt. De rechtbank merkt hierbij op dat verweerder in de brief van 20 november 2001 reageert op de brief van eiser van 18 september 2001 waarin staat dat als de transactie niet doorgaat ‘het in de boeken vermelde bedrag onder de genoemde posten [zal] worden teruggeboekt, zonder dat er sprake is van een fiscaal verlies (zie 1.6., cursivering rechtbank). Het is bovendien voor de totstandkoming van een vaststellingsovereenkomst tussen partijen niet vereist dat deze schriftelijk is vastgelegd en door beide partijen is ondertekend.¹

8. De rechtbank volgt vervolgens eiser niet in zijn stelling dat hij niet gehouden is aan de afspraken die zijn ouders destijds met verweerder hebben gemaakt over de fiscale gevolgen van de verkoop van de percelen, omdat zijn ouders dan wel de (opvolgend) adviseur hebben gedwaald omtrent het recht. Vast staat dat het doel van de afspraken die zijn gemaakt tussen de ouders van eiser en verweerder was zich, ter voorkoming van onzekerheid of een geschil, tegenover elkaar te binden aan een vaststelling van hetgeen tussen hen rechtens geldt. Als partijen in het onzekere verkeren omtrent een bepaalde rechtsvraag en ter voorkoming van een rechtsgeding aangaande die vraag een overeenkomst sluiten zoals de ouders van eiser en verweerder hebben gedaan, waarbij hun rechtsverhouding nader wordt geregeld en bindend wordt vastgesteld, kunnen partijen zich ten aanzien van de vraag waaromtrent zij in het onzekere verkeerden, niet met vrucht op dwaling beroepen.²

9. Uit hetgeen de rechtbank hiervoor bij 7.1. tot en met 8. heeft overwogen volgt dat de rechtbank van oordeel is dat eiser gebonden is aan – onder meer – de afspraken die volgen uit de brief van 18 september 2001. Dit betekent dus dat eiser, nu over de inhoud van de brief van 18 september 2001 geen geschil bestaat (zie 6.2.) als gevolg van de door zijn ouders met verweerder gemaakte afspraken in het geheel geen afwaarderingsverlies op de vordering op [B.V. 2] ten laste van de belastbare winst kan brengen (zie 6.3.).

10. De overige beroepsgronden van eiser stuiten alle af op de ongeclausuleerde afspraak om in het geheel geen toekomstig afwaarderingsverlies te nemen op de vordering op [B.V. 2] , waaraan de rechtbank eiser gebonden acht. Daarom behoeven de overige beroepsgronden van eiser geen bespreking.

11. Het beroep is ongegrond.

12. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.