Rechtbank 's-Gravenhage, 13-10-2010, BO4606, AWB 09/3088 VPB

Afdeling 4, meervoudige kamer

Procedurenummer: AWB 09/3088 VPB

Uitspraakdatum: 13 oktober 2010

Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)

In het geding tussen

[X] N.V., gevestigd te [Z], eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.

I PROCESVERLOOP

1.1. Met dagtekening 15 december 2007 heeft verweerder bij beschikking het door eiseres in te halen verlies uit buitenlandse activiteiten voor het jaar 2004 vastgesteld op GBP 7.534.132 (hierna: de beschikking vaststelling inhaalverlies).

1.2. Eiseres heeft op 28 januari 2008 bezwaar aangetekend tegen de beschikking vaststelling inhaalverlies. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 april 2009 de beschikking gehandhaafd.

1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 27 april 2009, ontvangen bij de rechtbank op 28 april 2009, beroep ingesteld.

1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft bij brief van 28 mei 2010 een door haar aan verweerder geschreven brief van 2 februari 2010 aan de rechtbank gezonden.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juni 2010 te 's-Gravenhage. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota aan de rechtbank en aan de wederpartij overgelegd. Namens eiseres zijn verschenen [A], [B] en [C]. Namens verweerder zijn verschenen [D] en [E].

II OVERWEGINGEN

Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Eiseres is op 18 november 1998 opgericht. In het uittreksel van de Kamer van Koophandel met betrekking tot eiseres van 9 juli 2009 staat als bedrijfsomschrijving van eiseres vermeld:

"Het beleggen van vermogen, met name, zowel middellijk als onmiddellijk, in doch niet beperkt tot onroerende zaken in het Verenigd Koninkrijk en Ierland, en het verrichten van al hetgeen ter bevordering van de doelstelling van de vennootschap nuttig en/of noodzakelijk is, daaronder mede begrepen het stellen van zekerheden, alles in de ruimste zin."

Eiseres en de met haar fiscaal gevoegde dochtermaatschappijen exploiteerden in het jaar 2004 onroerende zaken in het Verenigd Koninkrijk.

2.3. In juni 2004 zijn alle aandelen in eiseres verkocht aan [G].

2.4. Eiseres heeft over het (boek)jaar 2004 aangifte vennootschapsbelasting gedaan van een verlies van GBP 5.354.524. Het aan haar activiteiten in het Verenigd Koninkrijk toe te rekenen verlies bedroeg GBP 7.534.132.

2.5. In de motivering van haar bezwaarschrift en in haar beroepschrift stelt eiseres, dat zij in de jaren 2002 tot en met 2005 de volgende resultaten (in GBP) heeft behaald:

resultaten in Engelse ponden

2.6. Met dagtekening 15 december 2007 heeft verweerder bij beschikking het door eiseres in te halen verlies uit buitenlandse activiteiten voor 2004 vastgesteld op GBP 7.534.132. Hierbij heeft verweerder geen rekening gehouden met de stallingswinst van 2003.

Geschil

3.1. In geschil is of het door eiseres in te halen verlies uit buitenlandse activiteiten op het juiste bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

Tussen partijen is niet in geschil dat de heffing voor het jaar 2003 over het in het Verenigd Koninkrijk met exploitatieactiviteiten behaalde resultaat op grond van het Verdrag aan dat land is toegewezen.

3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de beschikking en vaststelling van het in te halen verlies op GBP 5.731.521.

3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

III BEOORDELING

Met betrekking tot de berekeningen

4.1. Eiseres heeft in haar pleitnota gesteld dat het voor 2003 aan Nederland toegerekende verlies niet juist is berekend en dat nagenoeg het gehele resultaat aan het Verenigd Koninkrijk moet worden toegerekend. Nu eiseres geen enkele berekening of (bewijs)stuk ter onderbouwing van haar stelling heeft overgelegd, gaat de rechtbank uit van de in 2.5 hiervóór vermelde resultaten in GBP.

De relevante regelgeving

4.2 Artikel 7, eerste lid, van het Verdrag luidt:

"De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend."

Artikel 22, tweede lid, van het Verdrag luidt voor zover hier van belang:

Artikel 10, achtste lid (tot 1997: het tweede lid), van het Bvdb 1989 luidde voor zover hier van belang:

"De in artikel 31 bedoelde vrijstelling voor buitenlandse winst wordt voor elke Mogendheid waarin de belastingplichtige zodanige winst behaalt afzonderlijk toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde vennootschapsbelasting."

Artikel 34 van het Bvdb luidt voor zover hier van belang:

Artikel 35, eerste lid, van het Bvdb luidt:

"Indien de buitenlandse winst uit een Mogendheid - berekend met inachtneming van de overbrenging per Mogendheid volgens artikel 34 - negatief is, wordt deze voor de toepassing van de vermindering van artikel 33 aangemerkt als negatief bestanddeel van de buitenlandse winst van het volgend jaar uit die Mogendheid. De inspecteur stelt de naar het volgend jaar over te brengen negatieve buitenlandse winst vast bij voor bezwaar vatbare beschikking."

Artikel 46 van het Bvdb luidt:

4.3. Eiseres stelt - kort samengevat - dat uit de tekst van artikel 46 van het Bvdb niet kan worden afgeleid dat (de) stallingswinst uit voorgaande jaren niet (meer) in aanmerking kan worden genomen bij de bepaling van het verlies dat op de voet van artikel 35 van het Bvdb naar een volgend jaar moet worden overgebracht. Voorts stelt eiseres dat toepassing van artikel 46 van het Bvdb in haar situatie in strijd is met doel en strekking van die bepaling. Deze bepaling ziet op misbruiksituaties, waarbij de koper van de aandelen deze heeft verworven om te kunnen profiteren van opgebouwde stallingswinsten. In het onderhavige geval is geen sprake van overname van een stallingswinst maar van een inhaalverlies en dus geen sprake van oneigenlijk gebruik van stallingswinsten. Ten slotte stelt eiseres dat toepassing van artikel 46 van het Bvdb in dit geval resulteert in een dubbele belastingheffing die niet verenigbaar is met de door Nederland jegens het Verenigd Koninkrijk in acht te nemen verdragstrouw en dat binnen- en buitenlandse situaties op een met artikel 43 EG-verdrag strijdige wijze ongelijk worden behandeld.

4.4. Verweerder stelt - kort samengevat - dat artikel 46 van het Bvdb, gelet op de systematiek van de artikelen 33, 34, 35 en 46 van het Bvdb, verhindert dat de stallingswinst van het jaar 2003 in mindering wordt gebracht op het inhaalverlies per eind december 2004. Dat artikel 46 van het Bvdb niet expliciet naar artikel 35 verwijst, doet daar niet aan af. Voorts stelt verweerder dat het Verdrag op een dynamische manier uitgelegd dient te worden en dat in het Verdrag ongeclausuleerd wordt verwezen naar de bepalingen in de Nederlandse wetgeving. Nederland en het Verenigd Koninkrijk hebben niet vastgelegd dat daarmee is bedoeld: de Nederlandse wetgeving, zoals die bestond ten tijde van het sluiten van het Verdrag. Nederland is bevoegd zelf de vrij te stellen winst te bepalen. Verweerder verwijst ter onderbouwing van zijn standpunt naar de arresten van de Hoge Raad van 21 maart 2001, nr. 35.883, BNB 2001/330 en 23 september 2005, nr. 40.490, BNB 2006/113. Ten slotte stelt verweerder dat artikel 46 van het Bvdb geen belemmering vormt als bedoeld in artikel 43 van het EG-verdrag omdat de binnenlandse situatie niet nadeliger wordt behandeld dan buitenlandse situaties.

4.5.1. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 46 van het Bvdb is ingevoerd bij het Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642. Dit artikel bevat een anti-misbruikbepaling die zich onder meer richt tegen de handel in lichamen die beschikken over ingevolge artikel 34 van het Bvdb door te schuiven bedragen. De bepaling heeft artikel 10, tweede lid (met ingang van 1997: achtste lid) van het Bvdb 1989 als voorloper. Dit artikellid is ingevoerd bij Besluit van 23 december 1994 (Stb. 964) ingevoerd en was gebaseerd op artikel 20, vijfde lid (oud) van de Wet, dat van toepassing was op boekjaren vanaf 1970. In de nota van toelichting is over artikel 10, tweede lid, van het Bvdb 1989 het volgende vermeld:

De toelichting op artikel 46 van het Bvdb luidt als volgt:

"De in artikel 10, achtste lid, van het Besluit 1989 opgenomen bepaling tegen de handel in vennootschappen met nog gestalde buitenlandse winst of nog te verrekenen (bron)belasting was gebaseerd op artikel 20, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zoals dit luidde in 2000. Bij de Wet ondernemerspakket 2001 is de in genoemd artikel 20, vijfde lid, neergelegde regeling gewijzigd om tegemoet te komen aan in de praktijk gebleken knelpunten. Tevens is de regeling verplaatst naar artikel 20a. In het onderhavige artikel 46 is de bepaling van artikel 10, achtste lid, van het Besluit 1989 op overeenkomstige wijze aangepast. "

4.5.2. Nadat de regeling van artikel 20 van de Wet was gewijzigd (en naar artikel 20a van de Wet was verplaatst), omdat deze naar het oordeel van de wetgever op een aantal punten tekortschoot, is de bepaling van artikel 10, achtste lid, Bvdb 1989 op overeenkomstige wijze aangepast en naar artikel 46 verplaatst. Doel en strekking van artikel 46 van het Bvdb zijn vergelijkbaar aan doel en strekking van artikel 20a van de Wet, dat gericht is tegen de handel in verlieslichamen.

4.6. Naar het oordeel van de rechtbank is artikel 46 van het Bvdb, gelet op de verwijzing daarin naar artikel 33 van het Bvdb en gelet op de samenhang tussen de artikelen 33, 34 en 35, van het Bvdb, in het onderhavige geval in beginsel van toepassing. Bij de (toekomstige) berekening van de belastingvermindering als bedoeld in artikel 33 dient volgens artikel 35 van het Bvdb rekening te worden gehouden met negatieve winsten uit voorgaande jaren. Die negatieve winsten dienen - na verrekening met positieve winsten uit de daaraan voorafgaande jaren (stallingswinsten) - bij de berekening van de belastingvermindering in mindering te worden gebracht op de (toekomstige) buitenlandse positieve winsten. Artikel 46 van het Bvdb bepaalt echter dat, indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, het over te brengen bedrag aan buitenlandse winst (stallingswinst) van de jaren voorafgaand aan het jaar waarin de aandeelhouderswijziging heeft plaatsgevonden, vanaf het jaar van de aandeelhouderswijziging niet meer bij de berekening van de belastingvermindering als bedoeld in artikel 33 van het Bvdb in aanmerking wordt genomen. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank in het geval van eiseres dat het in 2004 behaalde buitenlandse verlies van GBP 7.534.132 - voor de berekening van de (toekomstige) belastingvermindering - niet verminderd mag worden met de stallingswinst uit het jaar 2003. Dat in artikel 46 Bvdb niet met zoveel woorden staat vermeld dat een oude stallingswinst niet meer in mindering komt bij het bepalen van het inhaalverlies op de voet van artikel 35 Bvdb, doet naar het oordeel van de rechtbank niet af aan het hiervóór vermelde oordeel. Artikel 46 verwijst immers wel naar artikel 33 van het Bvdb, waarnaar artikel 35 ook verwijst. Op grond van deze bepalingen, in onderling verband beschouwd, is het naar het oordeel van de rechtbank niet voor twijfel vatbaar dat de besluitgever bedoeld heeft ook artikel 35 Bvdb te betrekken bij artikel 46 Bvdb. De stellingen van eiseres dat in het onderhavige geval geen sprake was van handel in stallingswinst en dat het niet ging om het (mogelijke) fiscale voordeel van de stallingswinst, doen daar evenmin aan af. Dat de bepaling van artikel 46 van het Bvdb is ingegeven door de wens de ongewenste handel in vennootschappen met nog gestalde buitenlandse winst(en) te bestrijden, brengt niet met zich dat die bepaling pas dan van toepassing is, indien naast de overige voor de toepasselijkheid gestelde vereisten, tevens sprake is van misbruik (vergelijk HR 26 mei 1982, nr. 21.143, BNB 1982/229). Ook de wetsgeschiedenis biedt voor die gevolgtrekking onvoldoende steun.

4.7.1. Op grond van artikel 26 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (Trb. 1977, 169) verbindt elk in werking getreden verdrag de partijen en moet dat verdrag door hen te goeder trouw ten uitvoer worden gelegd. De artikelen 7 en 22 van het Verdrag brengen mee dat Nederland de winsten die door een in Nederland gevestigde onderneming in het Verenigd Koninkrijk worden behaald, moet vrijstellen door een vermindering van Nederlandse belasting toe te staan. Door de stallingswinst van 2003 niet meer in aanmerking te nemen, verleent Nederland over een lager bedrag belastingvermindering dan het bedrag dat eiseres (per saldo) aan buitenlandse winst heeft behaald. Naar het oordeel van de rechtbank schendt Nederland hiermee de goede verdragstrouw die zij jegens het Verenigd Koninkrijk in acht dient te nemen. Dat in artikel 22 van het Verdrag staat dat Nederland bevoegd is de vermindering te berekenen overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting, doet daar niet aan af. Nederland mag weliswaar zelf bepalen op welke wijze het voorkoming geeft aan de daarvoor in aanmerking komende belastingplichtige, maar Nederland mag de belastingplichtige geen voorkoming ontzeggen, indien daaruit dubbele belastingheffing resulteert. Dit laatste gebeurt in het onderhavige geval indien het standpunt van verweerder wordt gevolgd. Uit het arrest van 21 maart 2001, nr. 35.883, BNB 2001/330 kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid dat (de invoering van) artikel 46 van het Bvdb niet in strijd is met de goede verdragstrouw, omdat in dat arrest slechts is beslist dat het Nederland bij een voorkomingsbepaling als de onderhavige - waarin naar de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting wordt verwezen - vrij staat de hoogte van het vrij te stellen bedrag te bepalen. Ook het arrest van 23 september 2005, nr. 40.490, BNB 2006/113 leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In dat arrest ging het, anders dan in onderhavige zaak, om de uitleg en toepassing van een begunstigend besluit.

4.7.2. De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat Nederland ten tijde van het afsluiten van het Verdrag in 1980 en ook daarna, tot 1 januari 1995, geen anti-misbruikbepaling zoals artikel 10, tweede respectievelijk achtste lid, van het Bvdb 1989 of artikel 46 van het Bvdb had ingevoerd, ondanks het feit dat artikel 20, vijfde lid, van de Wet reeds sinds 1970 van toepassing was. Naar het oordeel van de rechtbank is de onderhavige problematiek, te weten de handel in vennootschappen met stallingswinsten, dus niet nieuw maar was deze de besluitgever al sinds 1970 bekend, dan wel had zij de besluitgever bekend kunnen of moeten zijn. De besluitgever heeft deze problematiek echter pas met ingang van 1 januari 1995 gerepareerd in het Bvdb 1989, dat is ruim 15 jaren na de totstandkoming van het Verdrag. Verweerder heeft niet gesteld, noch is anderszins gebleken, dat het Verenigd Koninkrijk op de hoogte is van de (toepassing van de) onderhavige anti-misbruikbepaling en de doorwerking van deze bepaling naar het Verdrag, laat staan dat het akkoord is met de toepassing daarvan.

4.7.3. De in 4.5.1 hiervóór opgenomen toelichting op de invoering van artikel 10, tweede respectievelijk achtste lid, van het Bvdb 1989 (en daarna artikel 46 van het Bvdb) bevat naar het oordeel van de rechtbank geen rechtvaardiging van de hiervoor geconstateerde schending van de tenuitvoerlegging te goeder trouw van het Verdrag. Ook anderszins is van het bestaan van een rechtvaardiging van deze schending niet gebleken.

4.7.4. De toepassing van artikel 46 van het Bvdb dient volgens de rechtbank derhalve als strijdig met het bepaalde in de artikelen 7, en met name 22, tweede lid, letter b, van het Verdrag achterwege te blijven. De rechtbank zal het inhaalverlies vaststellen op GBP 7.534.132 min GBP 1.802.611, dat is GBP 5.731.521.

4.8. Gelet op het vorenoverwogene zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en behoeven de overige argumenten geen behandeling meer.

Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde verleende beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5). De rechtbank ziet geen aanleiding een vergoeding van kosten in verband met de behandeling van het bezwaar toe te kennen nu gesteld noch gebleken is dat eiseres hierom heeft verzocht vóórdat verweerder op het bezwaar had beslist.

III BESLISSING

De rechtbank:

Aldus vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.P.F. Slijpen en mr. E.J.W. Heithuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. S.R.M. Dekker.

Uitgesproken in het openbaar op 13 oktober 2010.