Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 05-12-2018, ECLI:NL:RBZWB:2018:6748, 17/4103

2.1.

Belanghebbende was in de onderhavige jaren eigenaar en bewoner van de woning aan [adres 1] in [plaats] . Direct achter de woning [adres 1] en de daarbij behorende tuin ligt het perceel [adres 2] in [plaats] . De tuinen van deze percelen worden gescheiden door een hekwerk en aan de zijde van [adres 1] een taxushaag. Belanghebbende heeft het perceel [adres 2] met de daarop staande woning op 1 december 2008 voor een bedrag van € 560.000 gekocht. Voor de aankoop van [adres 2] is belanghebbende een hypothecaire lening van € 600.000 aangegaan.

2.2.

Belanghebbende heeft in de periode na aankoop van [adres 2] vooroverleg gevoerd met [de gemeente] over de verbouwing van deze woning, met name het vergroten van de garage. De gemeente heeft belanghebbende bij brief van 20 maart 2009 medegedeeld niet akkoord te gaan met de verbouwplannen.

2.3.

De gemeente heeft op 29 april 2009 het ontwerp bestemmingsplan [X] gepubliceerd, waarbij [adres 2] wordt aangemerkt als “stroomgebied rivierbed”. Belanghebbende heeft tegen dit ontwerp zijn zienswijze ingebracht, omdat het bestemmingsplan aan het aanpassen, verbouwen, uitbreiden of het nieuw bouwen van een woonhuis op dat perceel dan in de weg staat.

2.4.

Op 26 mei 2009 heeft belanghebbende bij de gemeente een aanvraag ingediend voor een sloopvergunning voor het woonhuis aan [adres 2] . De gemeente heeft de gevraagde sloopvergunning op 22 juni 2009 verleend. Vervolgens is de woning aan [adres 2] binnen twee maanden gesloopt en zijn alle nutsvoorzieningen verwijderd.

2.5.

Naar aanleiding van een vraag van de gemeente geeft belanghebbende bij brief van 9 mei 2010 te kennen dat het op 25 februari 2009 aan de gemeente voorgelegde (ver)bouwplan van de woning aan [adres 2] doorgang zal vinden, maar dat dit vanwege familieomstandigheden is uitgesteld.

2.6.

Belanghebbende heeft tussen de percelen [adres 1] en [adres 2] een doorgang van ongeveer drie meter lengte gerealiseerd door ter hoogte daarvan het hekwerk en 5 taxusplanten te verwijderen, waardoor het perceel [adres 2] vanuit de tuin van het perceel [adres 1] te bereiken is. De 5 taxusplanten zijn op het perceel [adres 2] geplant. In de doorgang is een terras gemaakt met een pergola. De twee percelen werden verder gescheiden met een aangebracht beweegbaar hekje om te voorkomen dat mensen via [adres 2] de tuin van [adres 1] konden inlopen.

2.7.

Vanaf 17 juni 2011 heeft belanghebbende vooroverleg gevoerd met de gemeente over de realisatie van een woning met garage aan [adres 2] en vervolgens is op 28 november 2011 een omgevingsvergunning aangevraagd. De gemeente heeft de omgevingsvergunning op 19 januari 2012 verleend.

2.8.

De doorgang tussen de percelen [adres 1] en [adres 2] is in december 2015 weer ongedaan gemaakt. Op 7 januari 2016 is vervolgens een start gemaakt met de bouw van een woning met garage aan [adres 2] .

2.9.

Tot de gedingstukken behoort een verklaring van de partner van belanghebbende van november 2016, waarin de partner verklaart dat het perceel [adres 2] is gebruikt als natuurtuin en de doorgang en de pergola tussen de percelen dienden om een mooi uitzicht te krijgen op de weiden van het natuurgebied gelegen aan de overzijde van [adres 2] .

2.10.

Vanaf 1 mei 2017 woont belanghebbende in de woning aan [adres 2] . De woning [adres 1] is verkocht.

2.11.

Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2009 tot en met 2013 de hypotheekrente op zowel de lening in verband met de woning [adres 1] als van [adres 2] in aftrek gebracht op zijn inkomen uit werk en woning (box 1). In de jaren 2011 tot en met 2013 heeft belanghebbende de waarde van [adres 2] als bezitting in aanmerking genomen bij zijn inkomen uit sparen en beleggen (box 3).

2.12.

Bij brief van 30 mei 2016 heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2013 af te wijken van de ingediende aangifte IB/PVV en over de jaren 2010 tot en met 2012 navorderingsaanslagen IB/PVV op te leggen. Voor de onderhavige jaren zullen daarbij de aftrekbare kosten van eigen woning worden gecorrigeerd met respectievelijk € 22.032, € 23.200, € 23.500 en € 20.000. Voorts heeft de inspecteur medegedeeld dat hij voornemens is om daarbij vergrijpboetes op te leggen voor het opzettelijk ten onrechte opvoeren van aftrekbare kosten eigen woning.

2.13.

De (navorderings)aanslagen IB/PVV 2010 tot en met 2013 zijn overeenkomstig de brief van 30 mei 2016 opgelegd, met dien verstande dat een nadere navorderingsaanslag IB/PVV 2010 is opgelegd omdat abusievelijk een bedrag van € 20.000 was gecorrigeerd in plaats van € 22.032. Bij de vastgestelde boetebedragen is uitgegaan van grove schuld.

2.14.

Bij de uitspraken op bezwaar is alsnog in box 3 rekening gehouden met de hypothecaire lening aangegaan voor [adres 2] en zijn de navorderingsaanslagen, heffings- en belastingrenten en boetes in verband hiermee verminderd.

2.15.

Na wisseling van de stukken en hetgeen ter zitting is aangevoerd, zijn de antwoorden op de volgende vragen nog in geschil:

1. Kan de inspecteur navorderen? Hiertoe is uitsluitend in geschil of belanghebbende te kwader trouw is ter zake van de aftrek eigenwoningrente.

2. Zijn de (navorderings)aanslagen terecht en tot de juiste bedragen opgelegd? Meer specifiek is in geschil of [adres 2] als (onderdeel van een) eigen woning dient te worden aangemerkt.

3. Zijn de boetes terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?

2.16.

Tussen partijen is (terecht) niet meer in geschil dat het bezwaar tegen de eerste navorderingsaanslag IB/PVV 2010 ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard omdat deze te laat zou zijn ingediend. De rechtbank beslist dienovereenkomstig. Het beroep tegen deze navorderingsaanslag is reeds daarom gegrond verklaard.

2.17.

De inspecteur heeft verder ter zitting erkend dat voor wat betreft het jaar 2010 het belastbaar inkomen bij uitspraak op bezwaar zodanig is verminderd, dat feitelijk geen grondslag meer bestaat voor de tweede navorderingsaanslag IB/PVV 2010 (H.08). Deze navorderingsaanslag is daarom vernietigd.

2.18.

Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is (artikel 16, eerste lid, van de AWR). Tussen partijen is slechts in geschil of belanghebbende te kwader trouw is en navordering om die reden mogelijk is. De inspecteur stelt niet langer dat sprake is van een nieuw feit.

2.19.

Van kwade trouw in de zin van artikel 16 van de AWR is sprake indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Daarvan is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) (vgl. HR 13 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3643, en HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989).

2.20.

Teneinde te kunnen beoordelen of en in hoeverre bij het indienen van de aangiften opzettelijk onjuiste inlichtingen zijn verstrekt, zoals de inspecteur stelt en belanghebbende betwist, zal de rechtbank eerst beoordelen of belanghebbende terecht de hypotheekrente op de met de aankoop van [adres 2] verband houdende schuld heeft afgetrokken van zijn inkomen in box 1.

2.21.

Onder eigen woning wordt verstaan een gebouw met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom (artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001).

2.22.

Belanghebbende stelt dat het perceel [adres 2] in de onderhavige jaren is aan te merken als een aanhorigheid van [adres 1] . Op het perceel [adres 2] was een natuurtuin gerealiseerd, welke onderdeel uitmaakte van de tuin van [adres 1] . Daarbij wijst belanghebbende op de doorgang die was gerealiseerd tussen de percelen [adres 2] en [adres 1] , waardoor [adres 2] ook vanuit [adres 1] bereikbaar was. Op de erfafscheiding was een terras aangelegd met een pergola, zodat belanghebbende kon genieten van het mooie uitzicht over de weiden.

2.23.

Om te bepalen of het perceel [adres 2] een aanhorigheid is, is van belang of het perceel behoort bij de eigen woning, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is. Of een aanhorigheid bij de woning hoort, is afhankelijk van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen de aanhorigheid en de woning, de bouwkundige situatie en de bereikbaarheid van de aanhorigheid vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond (vgl. Hoge Raad 16 juli 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5412).

2.24.

Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de feiten, zoals genoemd onder 2.1 tot en met 2.10, dat belanghebbende steeds de bedoeling heeft gehad om de woning aan [adres 2] te verbouwen dan wel op het perceel [adres 2] een nieuwe woning te realiseren. De (ver)bouwplannen hebben langer geduurd wegens familieomstandigheden, maar dat neemt niet weg dat het handelen van belanghebbende telkens was gericht op (ver)bouw van een nieuw te betrekken woning. Vorenstaande staat er naar het oordeel van de rechtbank aan in de weg om het perceel [adres 2] aan te merken als een aanhorigheid aangezien niet aannemelijk is geworden dat dit perceel zijn zelfstandige betekenis heeft verloren. Niet aannemelijk is dat is beoogd om het perceel [adres 2] aan de bestaande tuin zodanig toe te voegen dat het daarmee dienstig voor het perceel [adres 1] en de daarop staande woning is. Er is weliswaar een doorgang gecreëerd tussen de twee percelen, maar feitelijk is de afscheiding in stand gelaten. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de tuin van [adres 1] afgezonderd is van [adres 2] met een hekje, om te voorkomen dat mensen de tuin konden inlopen vanaf de Roroweg. [adres 2] was namelijk wel vrij toegankelijk vanaf de weg. Het verwijderen van een deel van de taxushaag, welke tijdelijk is geplant op [adres 2] , en het plaatsen van de pergola om een vrij uitzicht over de weiden te realiseren, is onvoldoende om [adres 2] aan te merken als een aanhorigheid. Ook de door belanghebbende getoonde schetsen van een tuinarchitect en de eigen schetsen zijn eerder een aanwijzing dat belanghebbende de bedoeling had om een nieuw te betrekken woning met een tuin op het perceel [adres 2] te realiseren, dan een uitbreiding van de tuin [adres 1] . Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.

2.25.

Een woning wordt mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee (tekst 2010) dan wel drie (tekst 2011, 2012 en 2013) jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan (artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001). De voordelen uit een eigen woning worden in dat geval gesteld op nihil (artikel 3.112, vierde lid, van de Wet IB 2001).

2.26.

De Hoge Raad heeft in arresten van 3 oktober 2014 (ECLI:NL:HR:2014:2872 en 2873) overwogen dat van een ‘woning in aanbouw’ naar het spraakgebruik pas sprake is vanaf het moment van aanvang van de (feitelijke) bouwkundige werkzaamheden die tot de stichting van die woning leiden. Kort gezegd: eerst bij aanvang van de bouw. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat onvoldoende aanleiding bestond om het begrip ‘woning in aanbouw’ in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 in afwijking van het spraakgebruik uit te leggen in die zin dat daarvan ook sprake is bij onbebouwde grond zodra de intentie bestaat om daarop in de toekomst een woning te bouwen. Hetzelfde geldt ten aanzien van grond waarop een bouwwerk aanwezig is dat de belastingplichtige wil (laten) slopen om daarop vervolgens een woning te (laten) bouwen.

2.27.

Naar aanleiding van genoemde arresten heeft de staatssecretaris van Financiën in een besluit van 26 november 2014 (nr. BLKB2014/1947M, NTFR 2014/2881) goedgekeurd dat in afwijking van deze arresten ook sprake kan zijn van een woning in aanbouw in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 als er voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen. Bij een bouwkavel gaat het volgens genoemd besluit om een weging van de feiten en omstandigheden in het individuele geval om te bepalen vanaf welk moment sprake is van een woning in aanbouw. Als belastingplichtige een bouwkavel heeft en de bouwkundige werkzaamheden zijn begonnen, dan kan volgens het genoemd besluit worden aangenomen dat in ieder geval vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de feitelijke bouwwerkzaamheden, sprake is van een woning in aanbouw. De belastingplichtige moet dan wel aannemelijk maken dat die woning in aanbouw vanaf zes maanden voorafgaand aan de start van de feitelijke bouwwerkzaamheden, uitsluitend bestemd is om hem in het kalenderjaar of een van de drie daaropvolgende jaren als hoofdverblijf ter beschikking te staan.

2.28.

Hoewel dit besluit van de staatssecretaris van Financiën pas is genomen op 26 november 2014 en derhalve na de in geschil zijnde jaren, acht de rechtbank de daarin gegeven goedkeuring tevens van belang voor de onderhavige zaken. In het besluit wordt namelijk vermeld dat de uitleg van de Hoge Raad van het begrip woning in aanbouw in de Wet IB 2001 in meer algemene zin een andere is dan die de wetgever bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 voor ogen heeft gestaan en dat de in het besluit neergelegde uitleg van het begrip woning in aanbouw in de praktijk ook wordt toegepast door de Belastingdienst. De rechtbank zal dan ook beoordelen of voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd zouden beginnen.

2.29.

In de onderhavige jaren was sprake van een perceel waar de natuur vrij spel had. De bestaande woning is in 2009 gesloopt en daarbij is tevens de fundering en zijn de aansluitingen op het elektriciteits- en gasnet verwijderd. Vervolgens is met name in 2011 vooroverleg gevoerd met de gemeente over een nieuw te bouwen woning en is een omgevingsvergunning aangevraagd en verleend. De feitelijke bouwwerkzaamheden zijn in 2016 gestart, wat ruimschoots meer dan zes maanden na afloop van de in geschil zijnde jaren is. Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank in de jaren 2010 tot en met 2013 geen sprake van een woning in aanbouw. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat reeds in die jaren voldoende concrete stappen zijn gezet. Het vooroverleg, de aanvraag en het verlenen van een bouwvergunning is daarvoor onvoldoende. [adres 2] kan in de jaren 2010 tot en met 2013 niet als woning in aanbouw als bedoeld in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 worden aangemerkt. Ook in zoverre is het gelijk aan de zijde van de inspecteur.

2.30.

De aanslag IB/PVV 2013 is geen navorderingsaanslag en de correctie is een correctie op de aangifte. Op grond van het in 2.24 en 2.29 geoordeelde is dan de hypotheekrenteaftrek door de inspecteur terecht gecorrigeerd. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag zoals die is verminderd bij uitspraak op bezwaar juist is. Het beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende die aanslag is daarom ongegrond.

2.31.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft belanghebbende door het in aftrek brengen van de hypotheekrente betrekking hebbend op de aankoop van [adres 2] onjuiste aangiften IB/PVV 2010 tot en met 2013 gedaan. De inspecteur stelt dat belanghebbende daarbij (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten en hij aldus te kwader trouw is. De inspecteur voert daartoe aan dat het van algemene bekendheid is dat hypotheekrenteaftrek in box 1 alleen mogelijk is als sprake is van een (aanhorigheid bij de) eigen woning die een belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking staat. Voorts voert de inspecteur aan dat belanghebbende (de waarde van) [adres 2] in 2010 niet in de aangifte en vanaf 2011 in box 3 heeft vermeld. De bedoeling van belanghebbende was bovendien niet gericht op het aanmerken van [adres 2] als een aanhorigheid gezien de externe uitingen richting de gemeente en ook feitelijk geen sprake was van één grote (sier)tuin. Daarnaast heeft belanghebbende zich bij laten staan door een adviseur die moet weten dat aftrek niet mogelijk is.

2.32.

Anders dan de inspecteur acht de rechtbank niet aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat onjuiste aangiften zouden worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard. Het door belanghebbende ingenomen standpunt is weliswaar onjuist, maar de rechtbank acht aannemelijk dat, gelet op het handelen van belanghebbende ten aanzien van de volgens hem bestaande natuurtuin, de doorgang naar [adres 2] en de (ver)bouwplannen, hierbij eerder sprake is van zeer onzorgvuldig handelen, dan van willens en wetens handelen. De rechtbank wijst er daarbij op dat de inspecteur naar aanleiding van door belanghebbende ontvangen informatie in de aanslagfase in zijn brief van 7 september 2016 ook zijn standpunt ten aanzien van de boete heeft gewijzigd, in die zin dat geen boete wegens opzet zou worden opgelegd, maar wegens grove schuld.

2.33.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet te kwader trouw heeft gehandeld. Tussen partijen is niet in geschil dat de inspecteur in dat geval de te weinig geheven belasting in verband met de aftrek van de hypotheekrente op de schuld ten aanzien van [adres 2] ten laste van het inkomen uit eigen woning niet mocht navorderen. De navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 (H.07) en 2011 zijn om die reden vernietigd. Bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 is tevens een bedrag aan IB/PVV nagevorderd naar aanleiding van een tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst over een andere bron van inkomen. Niet in geschil is dat ten aanzien van dat feit wel kan worden nagevorderd. De navorderingsaanslag IB/PVV 2012 is daarom verminderd enkel voor zover het de in geschil zijnde correctie van de hypotheekrenteaftrek betreft.

2.34.

Aangezien de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en 2011 worden vernietigd, bestaat geen grond voor het opleggen van een vergrijpboete. De rechtbank heeft de boetebeschikkingen om die reden vernietigd. Hetzelfde geldt voor de boetebeschikking opgelegd bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2012, aangezien tussen partijen niet in geschil is dat deze enkel betrekking had op de in geschil zijnde correctie van de hypotheekrenteaftrek. De boetebeschikking opgelegd bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 is daarom eveneens vernietigd.

2.35.

Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente zijn geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Daarom is het beroep inzake de beschikking belastingrente vastgesteld bij de aanslag IB/PVV 2013 ongegrond verklaard, de bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2010 en 2011 vastgestelde beschikking heffingsrente vernietigd en de bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 in rekening gebrachte belastingrente verminderd overeenkomstig de vermindering van die navorderingsaanslag.

2.36.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2013 ongegrond verklaard en zijn de beroepen voor het overige gegrond verklaard.

2.37.

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.503 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501, een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 wegens samenhangende zaken).

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener;