Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 24-04-2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:2767, BRE 19/333 en 20/7740

Zittingsplaats Breda

Belastingrecht

zaaknummers: BRE 19/333 en 20/7740

uitspraak van de enkelvoudige kamer van 24 april 2023 in de zaak tussen

[belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende,

(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

Inleiding

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.477 (de aanslag IB/PVV 2017) (zaaknummer 19/333).

1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.165 (de aanslag IB/PVV 2018) (zaaknummer 20/7740).

1.3. De inspecteur heeft de (individuele) bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. De bezwaren tegen de aanslagen zijn tevens opgenomen in een massaal bezwaarprocedure, voor zover de bezwaren zien op de vraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (artikel 1 EP bij het EVRM) en artikel 14 van het EVRM.

1.4. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.

1.5. De rechtbank heeft de beroepen eerst op 2 februari 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde en namens de inspecteur [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.6. De rechtbank heeft aan het einde van de zitting de behandeling geschorst en de inspecteur in de gelegenheid gesteld om vóór 4 augustus 2022 de rechtbank

schriftelijke inlichtingen te verschaffen over welk rechtsherstel belanghebbende is geboden.

1.7. De inspecteur heeft in augustus 2022 schriftelijke informatie aan de rechtbank verstrekt. Belanghebbende is vervolgens in de gelegenheid gesteld daarop te reageren. Belanghebbende heeft in haar reactie aangegeven niet eens te zijn met het geboden rechtsherstel over 2017 en het te bieden rechtsherstel over 2018. Daarnaast heeft belanghebbende aangegeven in te stemmen met het achterwege blijven van

een nadere mondelinge behandeling indien de rechtbank haar standpunt volgt.

1.8. De rechtbank heeft de beroepen op 21 december 2022 nader op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens de inspecteur [inspecteur 2] en mr.drs. [inspecteur 3] . De gemachtigde is met kennisgeving niet verschenen.

1.9. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en een uitspraak aangekondigd.

1.10. De rechtbank heeft bij brieven van 31 januari 2023 het onderzoek heropend. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op de Wet rechtsherstel box 3¹. De rechtbank heeft van beide partijen een schriftelijke reactie ontvangen, waarvan een afschrift aan de wederpartij is verstrekt. De rechtbank heeft bij brieven van 22 maart 2023 het onderzoek gesloten en een uitspraak aangekondigd.

Feiten

2.1. De echtgenoot heeft in 2017 een bruto-inkomen genoten van (in totaal) € 137.026. Voor het jaar 2018 heeft de inspecteur aan de echtgenoot een aanslag IB/PVV opgelegd waarbij het belastbare inkomen uit werk en woning op € 127.660 is vastgesteld.

2.2. Belanghebbende heeft voor de jaren 2017 en 2018 aangifte IB/PVV ingediend. Daarin staan de volgende gezamenlijke bestanddelen vermeld:

2.3. De onroerende zaak (gezamenlijk bestanddeel) is op 24 februari 2017 verkocht voor € 192.200. Op diezelfde datum is een lening aan de koper van de onroerende verstrekt van € 150.000.

2.4. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling de ingediende aangiften gevolgd.

2.5. De inspecteur heeft in navolging van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021² (het kerstarrest) en het Besluit rechtsherstel box 3³ de aanslag IB/PVV 2017 op 21 juli 2022 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.010.

2.6. De inspecteur heeft ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2018 bij brief van 1 augustus 2022 aangegeven dat geen rechtsherstel wordt geboden, omdat toepassing van het Besluit rechtsherstel box 3 niet tot een lager belastbaar inkomen uit sparen en beleggen leidt.

Beoordeling door de rechtbank

Schending hoorplicht jaar 2017?

3.1. Belanghebbende stelt dat zij niet is gehoord en dat om die reden het beroep gegrond is. Er kleeft immers een gebrek aan het bestreden besluit, aldus belanghebbende.

3.2. De rechtbank overweegt als volgt. Vast staat dat de inspecteur de aangifte heeft gevolgd en de aanslag conform de wettelijke bepalingen heeft vastgesteld. Eveneens staat vast dat belanghebbende in de bezwaarfase niet is gehoord. De reden die de inspecteur aanvoert voor het niet-horen namelijk dat door de ingebrekestelling onvoldoende tijd was voor een hoorgesprek, is naar het oordeel van de rechtbank geen grond om het horen achterwege te laten. Dit gebrek kan met toepassing van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht gepasseerd worden indien belanghebbende niet is benadeeld door het niet-horen. Daarbij moet in de overwegingen worden betrokken enerzijds dat de hoorplicht geen dode letter mag worden, anderzijds dat de belanghebbende niet gebaat is bij een vernietiging van de uitspraak op het bezwaar die slechts een herhaling van zetten oplevert en de duur van de procedure verlengt. De rechtbank stelt vast dat partijen het eens zijn over de feiten die van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. Nu omtrent de van belang zijnde feiten tussen de partijen geen verschil van mening bestaat, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende door het niet-horen niet is benadeeld.

Inhoudelijk

3.3. De rechtbank stelt voorop dat de Hoge Raad in het kerstarrest heeft geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze gold met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen zelf niet in de hand hebben. Daarnaast heeft de Hoge Raad overwogen dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voortvloeiende proportionaliteitstoetsing kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconformeerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP EVRM, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de constateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel in de betreffende zaak geboden door te bepalen dat alleen het daadwerkelijk rendement in de heffing wordt betrokken.

3.4. De wetgever heeft vervolgens de wijze waarop volgens haar rekening moet worden gehouden met het kerstarrest in de vorm van vermindering van de aanslag neergelegd in de Wet rechtsherstel box 3⁴.

3.5. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 22 maart 2023⁵ onder meer overwogen dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe, gerealiseerde vermogensopbrengst. Dit geldt wanneer de Wet rechtsherstel box 3 geen compensatie biedt. In dat geval geldt namelijk het stelsel zoals gold voor de inwerkingtreding van die wet. Daarnaast heeft het Hof overwogen dat bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid kan vaststellen, geen rekening dient te worden gehouden met ongerealiseerde vermogenswinsten.

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2017

3.6. Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 heeft in dit geval wel tot een vermindering van de aanslag geleid. De vraag is of aan belanghebbende in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 compensatie moet worden geboden.

3.7. Belanghebbende bepleit een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen over het jaar 2017 van € 4.248. De inspecteur heeft dit betwist door te stellen dat het door belanghebbende behaalde rendement hoger is dan berekend conform het Besluit rechtsherstel box 3 (en daarmee de Wet rechtsherstel box 3). Volgens de inspecteur is namelijk met de verkoop van de onroerende zaak in 2017 ten minste € 10.200 (€ 192.200 minus € 182.000) aan werkelijk rendement behaald. Niet in geschil is dat de opbrengst van de verstrekte lening aan de koper in 2017 € 1.597 bedraagt.

De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het behaalde rendement überhaupt lager is dan door de inspecteur is berekend en daarmee dat de wet haar onvoldoende rechtsherstel heeft geboden. Het betoog van belanghebbende faalt daarom.

Belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2018

3.8. Belanghebbende heeft stukken overgelegd waaruit volgt dat de rente over de verstrekte lening in 2018 € 1.832 bedraagt. Belanghebbende bepleit voor het jaar 2018 echter een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.383 en gaat uit van een (door haar zelf berekend) forfaitair rendement van 0,88%. De inspecteur stelt (primair) dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen juist is vastgesteld. In zijn schrijven van 30 september 2022 heeft de inspecteur een overzicht overgelegd waaruit is op te maken dat het rendement over de banktegoeden in 2018 € 316 is. Voor het geval de rechtbank tot een oordeel komt dat toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 onvoldoende invulling geeft aan het kerstarrest, is de inspecteur de mening toegedaan dat het werkelijk behaalde rendement voor 2018 € 2.148 is (€ 1.832 plus € 316).

3.9. Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt voor het jaar 2018 niet tot een vermindering van de aanslag IB/PVV 2018, aangezien het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van die bepaling zou worden vastgesteld op € 5.755, terwijl het voordeel uit sparen en beleggen in de aanslag IB/PVV 2018 is vastgesteld op een bedrag van € 5.165. Uit artikel 1, derde lid van de Wet rechtsherstel box 3 kan worden afgeleid dat in het geval de berekenwijze conform de Wet rechtsherstel box 3 tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen leidt dan zonder toepassing van die wet, de berekenwijze van artikel 3 uit die wet geen toepassing vindt.

3.10. Aangezien toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 voor belanghebbende niet tot een gunstiger resultaat leidt, betekent voorgaande dat de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 nog altijd is gebaseerd op het sinds 2017 geldende – maar met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM strijdige – forfaitaire wettelijke stelsel. Er is dus geen sprake van rechtsherstel verleend door de inspecteur, zoals bedoeld in het kerstarrest. De rechtbank verleent daarom zelf rechtsherstel. De op rechtsherstel gerichte compensatie bestaat er in dit geval uit dat uitsluitend het daadwerkelijk behaalde rendement in de heffing van box 3 wordt betrokken. De rechtbank stelt het voordeel uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 daarom vast op € 2.148.

Individuele en buitensporige last jaren 2017 en 2018?

3.11. Belanghebbende is de mening toegedaan dat ten aanzien van de jaren 2017 en 2018 in haar geval sprake is van een individuele en buitensporige last. Zij is immers op huwelijkse voorwaarden gehuwd en geniet geen inkomen uit werk en woning (box 1) en aanmerkelijk belang (box 2). Van de kant van de echtgenoot bestaat geen wettelijke en ook geen morele verplichting om de box 3 heffing voor haar te voldoen. Dat betekent dat sprake is van interen op haar vermogen, aldus belanghebbende.

3.12. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 juli 2021⁶ als volgt geoordeeld:

“Bij de beoordeling of de belastingplichtige door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, moet de rechter die heffing bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last.”

3.13. De rechtbank overweegt als volgt. Voor de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last voor de jaren 2017 en 2018 heeft te gelden dat de gehele financiële situatie van belanghebbende in de beoordeling dient te worden betrokken, dus inclusief het inkomen uit werk en woning van de echtgenoot. Anders dan belanghebbende stelt, is daarbij niet relevant dat belanghebbende en haar echtgenoot zijn gehuwd op huwelijkse voorwaarden. Immers het voordeel uit sparen en beleggen kan vrijelijk verdeeld worden door belanghebbende en haar echtgenoot ongeacht hun huwelijkse voorwaarden. Daarmee kunnen belanghebbende en haar echtgenoot zelf bepalen wie inkomstenbelasting betaalt over het gezamenlijke voordeel uit sparen en beleggen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last ten aanzien van de aanslagen (zoals die zijn komen te luiden na het geboden rechtsherstel) en inkomsten als geheel beschouwd. De rechtbank heeft hierbij dus de gehele financiële situatie van belanghebbende en de echtgenoot in ogenschouw genomen, waarbij relevant is dat de echtgenoot van belanghebbende een bedrag aan inkomsten geniet dat ruimschoots de totaal verschuldigde belasting overtreft.

Rentevergoeding over teruggaaf jaar 2017?

3.14. Artikel 30fe van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt, voor zover van belang, als volgt:

“Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting (…) na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een aanslag of een navorderingsaanslag wordt verminderd of wordt vernietigd (…) wordt geen rente vergoed. In het geval ter zake van de verminderde of vernietigde aanslag (…) eerder belastingrente in rekening is gebracht, wordt deze rente verminderd overeenkomstig de herziening van een voorlopige aanslag, bedoeld in artikel 30fb, tweede en derde lid.”

3.15. De rechtbank stelt vast dat bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2017 geen belastingrente in rekening is gebracht. Gelet daarop en op de omstandigheid dat de inspecteur de aanslag IB/PVV 2017 tijdens de beroepsprocedure heeft verminderd, heeft de inspecteur terecht geen rente aan belanghebbende vergoed bij de vermindering van de aanslag IB/PVV 2017.

3.16. Belanghebbende heeft de rechtbank verzocht de inspecteur op te dragen over te gaan tot betalen van coulancerente overeenkomstig de coulancerenteregeling van de inspecteur. Echter, de coulancerenteregeling kent geen wettelijke grondslag, maar is beleid van de Belastingdienst. Het is dus aan de inspecteur als uitvoerder van dat beleid om al dan niet coulancerente te vergoeden. De belastingrechter is niet bevoegd om hierover te oordelen.