NTFR 2001/1001 - Inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in box 3

Ingevolge art. 3.91, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan: het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud en andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. Art. 3.90 geeft aan dat het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een dergelijke werkzaamheid als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden wordt belast, tenzij de desbetreffende werkzaamheid belastbare winst of belastbaar loon oplevert. De omschrijving van art. 3.91, lid 1, onderdeel c is in de wet gekomen door de aanvaarding van een amendement van de kamerleden Bos en Reitsma. In essentie verschilt deze regeling niet van de regeling van art. 22, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964. De toelichting op het amendement geeft ook aan dat zulks door de wetgever ook zo is bedoeld. Onder het regime van de Wet IB 1964 is over de toepassing van art. 22, lid 1, onderdeel b zeer veel jurisprudentie verschenen. Daaruit bleek dat indien eenmaal van arbeid sprake is, het behaalde vermogensvoordeel dan ook in zijn geheel aan die arbeid werd toegerekend. De rechter liet geen ruimte voor een splitsing van het voordeel in een deel onbelaste waardestijging en een deel belaste inkomsten uit arbeid. Een uitzondering werd gemaakt bij HR 12 juni 1968, BNB 1968/153, voor de waardestijging die heeft plaatsgevonden voordat de tot inkomsten uit arbeid leidende werkzaamheden zijn begonnen. Voor waardestijgingen tijdens en na werkzaamheden is dat echter nooit aanvaard. De in totaliteit behaalde vermogenswinst werd als andere inkomsten uit arbeid belast. Naast de vermogenswinst werden de overige voordelen als inkomsten uit vermogen belast. Voor beide inkomenscategorieën gold het normale progressieve tarief.

Onder het regime van de Wet IB 2001 is een strikte scheiding aangebracht tussen de belastingheffing van resultaten uit overige werkzaamheden en de beleggingsresultaten. De resultaten uit overige werkzaamheden vallen in box 1. De beleggingsresultaten vallen onder de vermogensrendementsheffing van box 3. Tot de beleggingsresultaten behoren ook de vermogenswinsten. Deze worden geacht begrepen te zijn in het forfaitaire rendement van 4%.

De vraag is nu wat onder het systeem van de Wet IB 2001 de verhouding is tussen box 1 en 3. Ter illustratie enkele voorbeelden:

1. A koopt in 2001 een pand waarvoor hij op basis van een bepaalde voorkennis f 900.000 betaalt. Op de vrije markt zou dat pand f 1 miljoen hebben gekost. Vervolgens gaat hij het pand verhuren. In 2004 wordt het pand voor f 1,5 miljoen verkocht. Het resultaat uit overige werkzaamheden bedraagt f 100.000. Daarop is ingevolge art. 3.95 Wet IB 2001 het winstregime van toepassing. Op basis van art. 3.25 Wet IB 2001 wordt dat resultaat genoten in 2001. Weliswaar vindt realisatie pas plaats in 2004, maar dat neemt niet weg dat het voordeel behaald is in 2001. De resultaten uit de verhuur en de waardestijging in de jaren 2001 t/m 2004 vallen onder de vermogensrendementsheffing. Het pand is immers niet gaan behoren tot het vermogen waarmee resultaten uit overige werkzaamheden worden behaald.

2. B handelt anders dan als ondernemer af en toe in onroerend goed. Aangezien het soms verhuurde panden betreft, geniet hij ook huuropbrengsten. In 2001 maakt hij f 200.000 winst op aan– en verkopen. Daarnaast geniet hij uit hoofde van verhuur f 20.000. In dit geval behoren de panden verplicht tot het vermogen waarmee resultaten uit overige werkzaamheden worden behaald. De gehele opbrengst valt in box 1. De vermogensrendementsheffing is niet van toepassing.

3. C koopt in 2001 een appartementengebouw met 50 verhuurde appartementen voor f 5 miljoen met het oogmerk dat uit te ponden. In 2001 worden vijf vrij van huur gekomen appartementen verkocht voor een bedrag van f 150.000 per stuk. De vraag is nu of het appartementengebouw behoort tot het vermogen waarmee resultaten uit overige werkzaamheden worden behaald. Bij bevestigende beantwoording vallen alle voordelen in box 1. Bij ontkennende beantwoording zou een splitsing gemaakt moeten worden tussen het resultaat uit overige werkzaamheden en het beleggingsresultaat. Het resultaat uit overige werkzaamheden bedraagt op het eerste gezicht f 50.000 per verkochte flat. De kostprijs per flat bedraagt immers f 100.000. Daarnaast geldt de vermogensrendementsheffing. Om te voorkomen dat het resultaat uit overige werkzaamheden ook de normale door de vermogensrendementsheffing bestreken waardestijging omvat, zal die waardestijging uit het resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden geëlimineerd. Naar mijn mening heeft de belastingplichtige in dit geval de keuze of hij het gebouw rekent tot het vermogen waarmee resultaten uit overige werkzaamheden worden behaald of tot het vermogen waarmee hij belegt. In het eerste geval vallen alle voordelen in box 1. In het tweede geval vallen slechts de aan het uitponden toe te rekenen opbrengsten in box 1.

Het vorenstaande maakt wel duidelijk dat met de invoering van het boxensysteem van de Wet IB 2001 de problematiek van de afbakening tussen de opbrengst van werkzaamheden en die van beleggen is vergroot. Het minst gecompliceerd is de situatie waarin een vermogensbestanddeel als zodanig verplicht moet worden geëtiketteerd als bron van resultaat van overige werkzaamheden en dus als vermogen van een werkzaamheid. In die situatie vallen alle opbrengsten in box 1. Dat doet zich voor bij handel in vermogensbestanddelen, maar ook bij terbeschikkingstellingen in de zin van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001. Is slechts sprake van incidentele werkzaamheden, dan valt de opbrengst daarvan als resultaat van overige werkzaamheden in box 1. Tot dat resultaat behoort niet de waardestijging die niet aan een werkzaamheid kan worden toegerekend.

Een aparte problematiek betreft het overgangsrecht. Ook daarin wordt een onderscheid gemaakt tussen vermogensbestanddelen die onder het regime van de Wet IB 2001 als zodanig verplicht geëtiketteerd moeten worden als vermogen van een werkzaamheid en vermogensbestanddelen die bij vervreemding andere inkomsten uit arbeid zouden hebben opgeleverd in de zin van art. 22, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964, maar die in het systeem van de Wet IB 2001 als grondslag voor de vermogensrendementsheffing dienen. Ten aanzien van vermogen dat als vermogen van een werkzaamheid geëtiketteerd dient te worden, bepaalt artikel M van de Invoeringswet dat per 1 januari 2001 activering op aanschaffings– of voortbrengingskosten dient plaats te vinden. Ten aanzien van vermogen dat onder de vermogensrendementsheffing valt, bepaalt artikel Ma dat nog niet genoten inkomsten uit artikel 22, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964 daaronder blijven vallen en worden aangemerkt als inkomen uit werk en woning. Uit hetzelfde artikel volgt dat ook het genietingsmoment volgens de regels van de Wet IB 1964 moet worden vastgesteld.