NTFR 2001/1052 - Echtscheiding in de wet IB 2001

De Wet IB 2001 heeft een reeks spectaculaire wijzigingen gebracht, zoals die met betrekking tot het ondernemingsbegrip, de terbeschikkingstellingsregeling, levensverzekeringen, vermogensinkomsten en het tarief. Op tal van andere terreinen zijn de wijzigingen minder groot. Wie niet heel precies kijkt, zal ze zelfs licht over het hoofd zien. Een van die terreinen is dat van de echtscheiding. De hoofdregels zijn intact gebleven, maar in de kleine lettertjes zijn veranderingen aangebracht die in de praktijk belangrijke gevolgen kunnen hebben. In deze bijdrage ga ik in het kort op enkele aspecten daarvan in.

Alimentatie die iemand betaalt aan zijn gewezen echtgenoot, is evenals in het verleden aftrekbaar. Deze aftrekpost is ondergebracht in art. 6.3, dus bij de persoonsgebonden aftrek. In dit artikel is een aantal categorieën die ook al voorkwamen onder de persoonlijke verplichtingen van art. 45 Wet IB 1964, onder de noemer onderhoudsverplichtingen samengebracht. Evenals voorheen is alleen aftrekbaar de alimentatie die wordt voldaan aan niet–verwanten maar die wel rechtstreeks voorvloeit uit het familierecht. Daaronder valt behalve de alimentatie voor de gewezen echtgenoot en de echtgenoot van wie de belastingplichtige duurzaam gescheiden leeft, ook die welke wordt voldaan aan het natuurlijke, niet–erkende kind (art. 1: 394 BW).

Een en ander betekent ook dat de 'gewone' kinderalimentatie evenals voorheen niet aftrekbaar is. Wel wordt in art. 6.13 de vroeger onder de buitengewone lasten opgenomen forfaitaire aftrek bestendigd. Deze is uitgewerkt in art. 36 Uitv.reg. IB 2001.

De eis 'rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht' wil niet zeggen dat de verplichting moet bestaan op grond van het Nederlandse recht (HR 28 juni 1995, BNB 1995/241). De vraag rijst nu of iemand die op grond van het recht van een ander land met meer dan een persoon was gehuwd, onder omstandigheden aan beiden betaalde alimentatie zal kunnen aftrekken. Art. 1.2, lid 6, bewerkstelligt dat zolang het huwelijk bestaat, alleen de echtgenoot uit de oudste verbintenis als partner in de zin van dat artikel geldt. Maar in hoofdstuk 6 wordt de aftrek op grond van rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen niet tot één ex–echtgenoot beperkt.

Aan de zijde van de ontvanger worden de uitkeringen als gevolg van het bepaalde in art. 3.100 en 3.101 belast als 'aangewezen periodieke uitkeringen'. Zij worden dus belast in box 1. In art. 2.17 worden zij niet tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen gerekend; zij worden dus steeds in aanmerking genomen bij de gerechtigde zelf.

De aftrek van alimentatie vond vóór 2001 steeds plaats onder het hoofd persoonlijke verplichtingen, terwijl de heffing bij de genieter plaatsvond ter zake van inkomsten uit de bron recht op periodieke uitkeringen. Dit onderscheid leidde ertoe dat voor de alimentatieplichtige geen aftrek van bijvoorbeeld advocaatkosten mogelijk was en voor de gerechtigde wel. Daar ook onder de nieuwe wet de betaalde alimentatie niet in de sfeer van de (negatieve) inkomensverwerving wordt afgetrokken, zal deze situatie niet wijzigen¹.

De wijze waarop in het boxenstelsel de categorieën van inkomensbestanddelen uiteen zijn gereten, heeft uiteraard ook gevolgen voor de aftrek van alimentatie, in het bijzonder in vergelijking met hetgeen is bepaald ten aanzien van verliescompensatie. Ik schets kort de vier regelingen.

In box 1 gelden de bekende regels van 3 jaar carry back en 8 jaar carry forward; voor ondernemingsverliezen geldt evenals voorheen onbeperkte carry forward. In dit systeem lopen onder andere mee de lijfrentepremies; deze zijn vanuit de sfeer van de persoonlijke verplichtingen overgebracht naar bron–niveau.

In box 2 geldt dezelfde verliescompensatieregeling als die voor ondernemingsresultaten in box 1. Box 3 ten slotte kent geen negatieve rendementsgrondslag en dus ook geen verlies. De persoonsgebonden aftrekposten worden eerst alle afzonderlijk berekend en samengeteld. Het gevonden bedrag wordt in mindering gebracht op het belastbaar inkomen van box 1, vervolgens op dat van box 3 en ten slotte op dat van box 2. Mocht er dan nog steeds een aftrekbaar bedrag resteren, dan wordt dit aangemerkt als persoonsgebonden aftrekpost van het volgende jaar (art. 6.1, lid 1, onderdeel b). Dit impliceert een onbeperkte carry forward.

De consequentie van dit systeem is dat aftrekposten zoals ondernemingsverlies, hypotheekrente en lijfrentepremies steeds tegen progressief tarief worden afgetrokken, immers uitsluitend tegen box 1–inkomsten worden afgezet, en tevens dat zij in een jaar met een negatief box 1–resultaat meteen leiden tot verrekening met het box 1–inkomen van één of meer voorgaande jaren.

De persoonsgebonden aftrekposten, waartoe alimentatie en afkoopsommen daarvan behoren, worden weliswaar eerst in box 1 afgetrokken, maar vervolgens tegen de proportionele tarieven van de boxen 3 en 2. Bovendien leidt een eventueel daarna nog resterend saldo pas tot belastingvermindering in het volgende jaar.

Net als in het verleden zijn ook afkoopsommen ter zake van de familierechtelijke onderhoudsverplichting aan de gewezen echtgenoot volledig aftrekbaar, aldus art. 6.3, lid 1, onderdeel b. Aan de zijde van de ontvanger is zo'n som belastbaar als genoten ter vervanging van te derven periodieke uitkeringen, aldus art. 3.102, lid 1. Dit systeem lijkt op het eerste gezicht evenwichtig, maar is het in de praktijk niet of althans niet helemaal.

Bij degene die de afkoopsom voldoet, vindt de aftrek gedeeltelijk plaats tegen toptarief maar gedeeltelijk ook in de lagere schijven. Bovendien verzuipt zijn heffingskorting en moet hij op het fiscale voordeel van het naar toekomstig inkomen verschoven deel van de aftrek wellicht verscheidene jaren wachten, zonder dat hij daarvoor heffingsrente vergoed krijgt. Daartegenover staat bij de ontvangende partij onmiddellijk belastingheffing over de gehele som, en voor een groot deel tegen het hoogste tarief.

De fiscale effecten van afkoop wijken derhalve in veel gevallen nogal af van die bij alimentatiebetaling in termijnen. In laatstgenoemd geval zal de aftrek gewoonlijk een groter fiscaal voordeel opleveren dan het bedrag dat de ontvangende partij aan de fiscus moet afdragen. In geval van afkoop zal zulks vaak net omgekeerd zijn. De aftrek levert een bate op die geringer is dan de heffing bij de genieter van de afkoopsom kost.

Uit fiscale overwegingen lijkt afkoop van alimentatie dan ook niet meer aan te bevelen. Zelfs kan dan de vraag rijzen wat de zin nog is van de regeling. Wanneer wij ons nu even beperken tot de fiscale aspecten, moeten wij vaststellen dat de aftrek van alimentatieafkoopsommen alleen interessant is in die gevallen waarin de genieter woonachtig is in een ander land waar dergelijke baten niet of tegen een lager tarief dan het Nederlandse worden belast.

Bij afkoop van de alimentatieplicht wordt in feite het stamrecht vervangen door een eenmalige som (of een ander vermogensbestanddeel). Een andere mogelijkheid is het familierechtelijke stamrecht te vervangen door c.q. om te zetten in een verbintenisrechtelijk. Daarbij kan dan vooral worden gedacht aan een lijfrenterecht. Dit geeft aan de ontvangende partij de zekerheid van een levenslange uitkering, terwijl het alimentatierecht na 12 jaar eindigt (art. 1: 157, lid 3 BW). Daartegenover staat onder meer het afzien van het recht op aanpassing van de uitkeringen bij gewijzigde omstandigheden (art. 1: 157, lid 1, BW; vergelijk art. 1: 159, leden 1 en 3 BW).

De omzetting in een lijfrente kan op drie manieren geschieden: de alimentatieplichtige betaalt zelf de lijfrentetermijnen aan de gerechtigde; de alimentatieplichtige stort de koopsom bij een verzekeraar; of de alimentatieplichtige draagt een bestaande polis over aan de (gewezen) echtgenoot.

De eerste vraag is wat de omzetting betekent voor de genieter. Art. 3.102, lid 2, stelt de afkoop vrij 'voorzover wat wordt ontvangen ter vervanging van de gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen bestaat uit een recht op soortgelijke periodieke uitkeringen en verstrekkingen'. De vervanging van het ene stamrecht door het andere kan dus belastingvrij geschieden. De MvT spreekt hier van 'een beperkte stamrechtvrijstelling'. De vraag rijst echter wan–neer sprake is van een recht op soortgelijke periodieke uitkerin–gen en verstrekkingen. De toelichting zegt hier niets over. Zij deelt mede dat een vrijstelling geldt indien 'een recht op aangewezen periodieke uitkeringen of ver–strekkingen wordt omgezet in een soortgelijk recht'. Nu zou men kunnen betogen dat de overgang van familierecht naar verbintenisrecht met zich brengt dat de aard van het recht verandert. Maar dat is de bedoeling niet, want de toelichting zegt ook dat deze bepaling ziet op 'omzetting van een recht op alimentatie–uitkeringen in een ander recht op periodieke uitkeringen' (blz. 141). Het lijkt mij dat alimenta–tie– en lijfrente–uitkeringen voldoende op elkaar lijken om van soortgelijk in de zin van deze bepaling te gelden.