NTFR 2001/1298 - Discriminatie in het belastingrecht en restrictieve interpretatie

Enige kanttekeningen naar aanleiding van Hoge Raad 10 augustus 2001 nr. 35.014 (NTFR 2001/1175) inzake art. 15 Successiewet 1956.

• Gelijke gevallen ongelijk behandelen zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, kan ertoe leiden dat een discriminatoire regeling buiten toepassing moet blijven. Voorwaarde is dat het buiten toepassing laten op zichzelf geen nieuwe discriminatie oproept.¹ Indien de rechter veronderstelt dat de wetgever in een door hem vastgestelde discriminatie aanleiding vindt om de wet te wijzigen, waardoor de discriminatie ten opzichte van degenen die worden gediscrimineerd wordt opgeheven, kan hij ermee volstaan de discriminatie vast te stellen zonder de wet buiten werking te stellen. ² De wetgever heeft dan de tijd om de discriminerende regeling binnen redelijke termijn aan te passen.

• In voornoemd arrest heeft de derde kamer van de Hoge Raad een obscure anti–ontgaansbepaling in de Successiewet 1956 buiten werking gesteld. ³ Hoewel het arrest betrekking heeft op een artikel in de successiewet, is het arrest van groot belang voor gevallen waar sprake is van mogelijke discriminatie vanwege materieelrechtelijke belastingbepalingen, voor de vraag welke rechtsmiddelen daartoe dienen en voor de vraag wat de gevolgen zijn indien het beroep op discriminatie door de Nederlandse rechter wordt gehonoreerd. Daar waar het gaat om discriminatie van een wet in formele zin kan een beroep op art. 1 Grondwet niet slagen vanwege het in art. 120 Grondwet neergelegde verbod om die wetten aan de Grondwet te toetsen. Verdragsbepalingen kunnen echter wel de nationale wet in formele zin buiten werking stellen, zulks uitdrukkelijk vanwege het bepaalde in art. 94 Grondwet.

• Het arrest gaat over het recht van overgang. Deze belasting wordt geheven bij verkrijging krachtens erfrecht of schenking van bepaalde aan Nederland verknochte zaken, met name in Nederland gelegen onroerende zaken. Het gaat daarbij om verkrijgingen van een niet in Nederland woonachtige erflater of schenker, op de voet van art. 1 lid 1 ten 2e Successiewet 1956. Werd het recht van overgang eerst gezien als een middel om grondbezit door vreemdelingen tegen te gaan en vervolgens als een middel om niet–ingezetenen te laten bijdragen aan de kosten van de Nederlandse infrastructuur, thans wordt het recht als een pendant beschouwd van het recht van successie, gebaseerd op het situsbeginsel. Deze strekking stemt overeen met het feit dat de heffing van het recht van overgang geschiedt naar hetzelfde progressieve tarief als het tarief voor het recht van successie en voor het recht van schenking. Dit tarief stijgt naar mate de verwantschap tot de erflater verder weg ligt. Dat komt ook tot uitdrukking in r.o. 3.3. van het arrest. Sinds 1 januari 1985 is het tarief namelijk niet langer 6%, maar progressief volgens de successietabel van art. 24 Successiewet 1956, waarbij geen vrijstellingen gelden. Aldus zal het tarief bij verkrijging door bijvoorbeeld een neef 41–68% bedragen. Het is tamelijk eenvoudig om het recht van overgang, dat dus torenhoog kan oplopen, te vermijden door de onroerende zaak te verkopen en in samenhang daarmee de koopsom krachtens erfrecht of door schenking aan de verkrijger toe te spelen. Zo wordt in principe 6% overdrachtsbelasting verschuldigd in plaats van het progressieve tarief dat tot liefst 68% kan oplopen. De wetgever heeft verondersteld dat naaste verwanten jegens elkaar al te snel tot vermijding van het recht van overgang zouden overgaan. Met het oog hierop is de niet weerlegbare fictie van art. 15 in het leven geroepen. Voor de heffing van het recht van overgang worden daartoe overdrachten onder bezwarende titel aan bloed– of aanverwanten tot de vierde graad binnen één jaar voorafgaand aan het overlijden gedaan, in de heffing betrokken, zonder aftrek van de tegenprestatie. We zien hier dat verwanten zoals neven en nichten enerzijds voor het recht van successie, het recht van schenking en het recht van overgang tegen het allerhoogste tarief (41–68%) in de heffing worden betrokken. Anderzijds worden deze neven en nichten, ook al zijn ze geen erfgenaam of notaris, zodanig verwant geacht aan de erflater of schenker dat zij verondersteld worden, zonder dat zij tegenbewijs mogen leveren, in de in art. 15 bedoelde gevallen opzetjes voor het ontgaan van belasting aan te gaan op basis van hun nauwe verwantschap. Dat is een anomalie die de neefjes en nichtjes in een niet te rijmen dubbele positie brengt. Van tweeën een: of de neefjes en nichtjes moeten in een vriendelijk tarief vallen dat recht doet aan hun blijkens art. 15 veronderstelde nauwe verwantschap, of ze dienen niet gediscrimineerd te worden ten opzichte van willekeurige derden als ze worden verondersteld opzetjes met de erflater te maken om het (te) hoge tarief te ontgaan dat aan hun nauwe verwantschap geen enkel recht doet. Uiteindelijk honoreert de Hoge Raad het gedane beroep op discriminatie door vast te stellen dat een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen de in art. 15 genoemde bloed– en aanverwanten die geen erfrechtelijke verkrijger van de erflater zijn en willekeurige derden.

• Inderdaad, het bij het onderhavige arrest buiten werking gestelde art. 15 Successiewet 1956 is sinds de per 1 januari 1985 ingevoerde 'technische herziening' van de Successiewet 1956, bij welke herziening de toepasselijke wetsbepaling een volstrekt andere betekenis heeft gekregen, een burleske bepaling. Het is niet aan mij om in dit kader een algemeen commentaar te geven op het arrest en op het materiële recht dat voorwerp is van dit arrest. Daarvoor volsta ik met te verwijzen naar de aantekening van F. Sonneveldt bij het arrest in NTFR (NTFR 2001/175). ⁴ Wel wil ik enige kanttekeningen maken, onder meer bij de keuze die de Hoge Raad heeft gemaakt uit de te hanteren rechtsmiddelen. Naar mijn mening valt het vanuit een oogpunt van evolutie van het belastingrecht te betreuren dat de Hoge Raad zo terughoudend is als het erom gaat de fiscale wet buiten werking te stellen op grond van discriminatie. Bij minder terughoudendheid zou de stoomwals van de fiscale wetgeving wellicht wat minder en zorgvuldiger denderen. Welke belastingplichtige neemt nog de moeite om een kostbare en langdurige juridische procedure te voeren als hij weet dat het buiten werking stellen, waardoor belasting niet behoeft te worden voldaan, slechts bij hoge uitzondering tot het beoogde resultaat leidt (te weten het teniet doen van het discriminatoire gevolg, zodat de belasting niet verschuldigd wordt)? Het slechts moreel gelijk krijgen, waarbij de rechter ermee volstaat de wetgever uit te nodigen om de discriminatie door wetswijziging in toekomstige gevallen teniet te doen, vormt nauwelijks een motivatie om een vermeende discriminatie aan de kaak te stellen. Uiteindelijk is de rechter in mijn ogen zo toch te veel een politicus die met bijna oeverloos begrip voor de wetgever het oogmerk van het budget en de doelmatigheid van de overheid stelt boven het belang van het individu.

• Belanghebbende voert vanuit verschillende invalshoeken in cassatie als middelen met name discriminatie aan wegens de schending van vrijheid van kapitaalverkeer op de voet van art. 56 EU–Verdrag⁵ (huidige nummering) en art. 26 Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (Bupo). Opvallend is dat de Hoge Raad de aangevoerde middelen niet in de aangegeven volgorde afpelt, maar zich beperkt tot het laatste cassatiemiddel en het beroep op art. 26 Bupo honoreert. ⁶ Dit middel snijdt hout, ook al omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het gemaakte onderscheid ontbreekt, zodat de andere cassatiemiddelen niet aan de orde hoeven te komen. Dit maakt het uiteraard interessant om de gevolgen van een beroep op discriminatie vanwege het Europese recht en vanwege art. 26 Bupo met elkaar te vergelijken. Het heeft er alle schijn van dat de Hoge Raad het politiek gevoelige mijnenveld van het Europese recht heeft willen ontlopen en gekozen heeft voor de regeling van art. 26 Bupo, omdat deze supranationale verdragsregeling de Europese dimensie, die hier niet nadrukkelijk aan de orde is, overstijgt. Beide regelingen hebben directe werking, dat wil zeggen dat burgers er een beroep op kunnen doen. ⁷ Beide regelingen zijn van algemene werking, en derhalve niet beperkt tot discriminatie in het belastingrecht.

• Omgekeerde discriminatie en interne discriminatie kunnen veeleer worden aangepakt door art. 26 Bupo dan door een beroep op de Europeesrechtelijke vrijheden, zoals de vrijheid van kapitaalverkeer. Omgekeerde discriminatie doet zich voor in de situatie waarin een onderdaan of een inwoner van een lidstaat door zijn eigen lidstaat wordt gediscrimineerd ten opzichte van onderdanen of inwoners van andere lidstaten. Van interne discriminatie is sprake zodra inwoners van hetzelfde land om welke redenen ook worden gediscrimineerd op grond van zuiver interne regelingen. Bij discriminatie die het directe gevolg is van grensoverschrijding naar een andere lidstaat van een gemeenschapsonderdaan lijkt een ontwikkeling in het EG–recht te zijn ingezet die een beroep op discriminatie vanwege het nationale recht van die onderdaan mogelijk maakt. ⁸ In de casus van het arrest was het de vraag of niet gedeeltelijk danwel tenminste sprake is van interne discriminatie en kon deze problematiek worden omzeild door alleen op art. 26 Bupo in te gaan.

• Een ander verschil dat in de casus van het arrest niet aan de orde is gekomen, heeft betrekking op de rechtsmacht van het Europese Hof van Justitie en op de mogelijkheid om dit Hof prejudiciële vragen te stellen. De rechtsmacht van het Hof strekt zich slechts uit tot het communautaire recht en beperkt zich tot de mogelijkheid tot het nemen van prejudiciële beslissingen indien een rechterlijke instantie dit voor de oplossing van een geschil over de toepassing van het gemeenschapsrecht noodzakelijk acht. Daarbij richt het Hof zich op de rechtsinterpretatie en is het niet bevoegd om een nader onderzoek in te stellen naar de feiten. Partijen in een nationale gerechtelijke procedure hebben niet de bevoegdheid om zich rechtstreeks tot het Hof te wenden om een prejudiciële beslissing uit te lokken. ⁹ De mogelijkheid om een prejudiciële beslissing uit te lokken is voorbehouden aan rechterlijke instanties. De beslissing is bindend voor alle rechterlijke instanties in de zaak waarvoor zij is uitgelokt. Hoger beroep is niet mogelijk. Er bestaat geen inzicht in of de Hoge Raad en de gerechtshoven een bepaald beleid voeren in welke gevallen een prejudiciële vraag moet worden uitgelokt. Van een zekere terughoudendheid is zeker sprake. Daaraan zal niet vreemd zijn dat een lopende procedure door het stellen van een vraag wordt opgeschort, zodat een aanzienlijke vertraging ontstaat in de afdoening ervan. Nu het uitlokken van prejudiciële vragen in aanzienlijke mate bijdraagt aan de rechtseenheid binnen de landen van de gemeenschap zou ik in dit opzicht minder terughoudendheid willen bepleiten.

• Een andere vraag is of, anders dan bij de toepassing van art. 26 Bupo, bij een beroep op de Europeesrechtelijke vrijheden zoals de vrijheid van kapitaalverkeer sprake moet zijn van een grensoverschrijdende economische activiteit. Naar mijn opvatting mag worden aangenomen dat met het in werking treden van het Verdrag van Maastricht op 1 november 1993 (waarbij het EU–Verdrag in de plaats trad van het EEG–Verdrag) de vraag of een economische activiteit in een andere lidstaat in het geding is, niet langer relevant is. ¹⁰ Met het Verdrag van Maastricht is de horizon van de gemeenschap nadrukkelijk breder geworden dan alleen het economische gebeuren. Bij de in dit verdrag opgenomen belastingbepalingen zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en lidstaten en derde landen, dus ook andere dan die betrekking hebben op economische activiteiten, in beginsel met ingang van 1 januari 1994 verboden. Het arrest van het Hof Martinez Sala¹¹ lijkt een bevestiging in te houden van de opvatting dat de Europese vrijheden zoals de vrijheid van kapitaalverkeer thans onverkort van toepassing zijn, ook al oefent een onderdaan in de andere lidstaat, waar sprake is van een veronderstelde discriminatie, geen economische activiteit uit. ¹²

• Indien de Hoge Raad in een situatie als de onderhavige de toepassing van een materieelrechtelijke belastingbepaling kennelijk zodanig onredelijk vindt dat deze maar beter buiten toepassing kan blijven, is het de vraag of dit ook niet zou kunnen gebeuren met een beroep op de redelijkheid. Redelijkheid als afzonderlijke factor van rechtsvinding wordt echter zoveel mogelijk buiten toepassing gelaten, al was het maar omdat de rechter, zoals het heet, 'geacht wordt de wet toe te passen'. Het Romeinsrechtelijke concept van fraus legis leent zich als leerstuk niet voor toepassing ten gunste van de belastingplichtige maar uitsluitend ten gunste van de fiscus. Met het Amerikaanse leerstuk substance over form is het anders gesteld; dat kan ook ten voordele van de belastingbetaler worden aangewend. Het blijft voor mij de vraag of de Hoge Raad in het onderhavige geval niet beter een andere weg had kunnen bewandelen om de gewraakte toepassing van art. 15 lid 1 Successiewet 1956 buiten werking te stellen. Het kennelijk onredelijke gevolg van toepassing van de fictiebepaling, tegen de werking waarvan tegenbewijs niet is toegelaten, zou ook te niet gedaan kunnen worden door het wetsartikel restrictief te interpreteren. Daar waar sprake is van bloed– of aanverwanten niet zijnde erfgenamen laat de letterlijke tekst van de wetsbepaling naar mijn opvatting de rechtsverfijning toe om de fictie voor deze categorie van personen buiten toepassing te laten. Argument is dat de afschaffing van het vaste tarief van 6% per 1 januari 1985 gepaard had moeten gaan met verkleining van de kring van verwanten waarvoor de fictie geldt. De rechter kan deze omissie zo corrigeren. Het verdragsrechtelijke kanon van art. 26 Bupo met zijn zware lading had dan niet in stelling te hoeven worden gebracht. Nu heeft het arrest wellicht een reikwijdte gekregen die de Hoge Raad er liever niet aan had willen geven.