NTFR 2001/1333 - Schijnhandeling en feitelijke leiding

In een recente uitspraak van Hof Den Bosch¹ werd beslist dat in casu de leiding van een vennootschap weliswaar formeel te Curaçao was gevestigd, maar in werkelijkheid in Nederland. Naar het oordeel van het hof werd de leiding slechts in schijn op de Nederlandse Antillen gevoerd. Het uitgangspunt bij de toepassing van de belastingwetten is dat zij op de werkelijke feiten is gebaseerd. De consequentie is dat de belastinginspecteur de door de belanghebbenden gegeven vaststelling daarvan in eerste instantie op het werkelijkheidsgehalte toetst. Eventueel geconstateerde schijnhandelingen moeten buiten beschouwing worden gelaten.

In deze opinie ga ik na waarop een gerechtshof zijn oordeel dat in het voorliggende geschil sprake is van een schijnhandeling, baseert. Daartoe ga ik eerst in op de vraag wat een schijnhandeling is en op welke wijze die door de belastinginspecteur kan worden bestreden. Vervolgens komt aan de orde op welke wijze een schijnhandeling aannemelijk kan worden gemaakt. In het derde en laatste deel staat de rechterlijke motivering dat sprake is van een schijnhandeling centraal.

Een schijnhandeling is niet de rechtshandeling die zij pretendeert te zijn. Er is in werkelijkheid geen of een andere handeling verricht. Op basis hiervan wordt onderscheid gemaakt tussen de absolute en de relatieve simulatie. Van absolute simulatie is sprake indien partijen jegens derden de schijn wekken dat in hun onderlinge verhouding een wijziging is aangebracht, terwijl in werkelijkheid niets is gebeurd. Met andere woorden: feitelijk juridisch is niets tot stand gekomen. Indien partijen weliswaar een wijziging in hun onderlinge verhouding hebben aangebracht, maar die wijziging een andere is dan jegens derden wordt voorgesteld, is sprake van relatieve simulatie.

Voor zowel de absolute als de relatieve simulatie geldt dat deze rechtskracht mist. De tussen de partijen gesloten overeenkomst is slechts schijn en geeft de werkelijkheid niet weer. De partijen beoogden niet die rechtshandeling en dus moeten haar rechtsgevolgen ook niet intreden. Het leerstuk van de schijnhandeling mag overigens niet worden verward met dat van de fiscale kwalificatie van juridische begrippen. Daarvan is bijvoorbeeld sprake wanneer een lening naar civiel recht voor de toepassing van het belastingrecht wordt gekwalificeerd als informeel kapitaal. ²

De inspecteur is degene die een schijnhandeling dient te bestrijden. Daartoe geeft hij een fiscaalrechtelijke kwalificatie van de werkelijke feitelijke grondslag. ³ De in de wet⁴ opgenomen bepalingen inzake de richtige heffing kunnen echter ter bestrijding van de schijnhandeling niet worden gebruikt. Deze bepalingen worden namelijk op rechtshandelingen toegepast. Aangezien de schijnhandeling geen rechtshandeling is, is de toepassing van de richtige heffing dus alleen al op inhoudelijke gronden niet mogelijk. Daar komt nog bij dat de minister van Financiën geen machtiging meer verleent om het instrument van richtige heffing te gebruiken.

Een beroep op de leer van de wetsontduiking is evenmin mogelijk. Bij een wetsontduiking kiezen de betrokken partijen voor een rechtshandeling die een bepaald juridisch effect sorteert. Daarbij is een begrijpelijk resultaat tot stand gekomen. Indien een juridische schijnvertoning wordt opgevoerd, is de gevolgde weg onbegrijpelijk.

De bestrijding van een schijnhandeling vindt dan ook plaats doordat de inspecteur aannemelijk maakt wat zich in werkelijkheid heeft afgespeeld. Met betrekking tot het door de inspecteur te leveren bewijs is het eerder gemaakte onderscheid tussen een absolute dan wel een relatieve simulatie van belang. Als de stelling van de inspecteur inhoudt dat een relatieve simulatie heeft plaatsgevonden, dient hij de totstandkoming van een overeenkomst – die weliswaar niet blijkt, maar waarvan moet worden aangenomen dat de partijen haar hebben gewild – te stellen en zonodig aannemelijk te maken. Het probleem bij een beroep op absolute simulatie is dat bewijs moet worden geleverd van datgene wat partijen werkelijk hebben gewild.

Wat partijen werkelijk hebben gewild, betreft echter niet een verklaarde, maar een innerlijke wil. ⁵ Schoordijk⁶ is van mening dat een innerlijke wil nooit valt op te sporen. Zijns inziens gaat het louter om een niet–courante vormgeving. Daaronder verstaat hij een juridische vormgeving die niet in de desbetreffende economische en sociale context past.

A.J. van Soest⁷ erkent dat het bewijs van de innerlijke wil van partijen problematisch kan zijn. Hij is echter van mening dat dit probleem voor de fiscaliteit, in tegenstelling tot het civiele recht, voor een deel door de aanwezigheid van de vrije bewijsleer wordt voorkomen.

In 1967 oordeelt Hof Leeuwarden⁸ reeds dat indien de inspecteur stelt dat een bepaalde overeenkomst wezenlijke betekenis mist, het op zijn weg ligt om die stelling aannemelijk te maken. Het aannemelijk maken geschiedt door het aanvoeren van feiten en omstandigheden waaruit het gerechtshof een conclusie ten aanzien van de werkelijk tussen partijen bestaande verhoudingen kan trekken. Volgens Van Dijck⁹ dient de rechter de bewijslast bij onwaarschijnlijke of onlogische vormgevingen naar de belastingplichtige te verschuiven.

Het omgekeerde heeft evenzeer te gelden: wanneer de inspecteur een – gelet op de a prima vista voorliggende omstandigheden – ongewone duiding daaraan geeft, ligt het op zijn weg het bewijs daarvoor te leveren. Op de voet van deze regel wordt in de rechtspraak dan ook aangenomen dat de feitelijke leiding van een lichaam daar is waar het bestuur is gevestigd. De inspecteur die dit ontkent, moet aantonen dat het bestuur niet de (hoofd)leiding voert. ¹⁰

De vraag rijst of in dergelijke aangelegenheden wel het leerstuk van de schijnhandeling aan de orde is. Het gaat immers om de uitleg van het puur fiscale begrip vestigingsplaats, zoals in art. 4 AWR geformuleerd. Die vraag is strikt genomen helemaal niet afhankelijk van de plaats waar het lichaam statutair is gevestigd dan wel waar zijn bestuur zetelt.

Ik meen evenwel, als gevolg van de in de rechtspraak uitgezette lijnen ,dat het leerstuk wel degelijk kan worden toegepast. Zoals gezegd gaat de rechtspraak ervan uit dat de leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur en dat de plaats van de werkelijke leiding die is waar het bestuur zijn leidinggevende werkzaamheden uitoefent. ¹¹ Deze jurisprudentie berust op het vermoeden dat de civielrechtelijke vormgeving c.q. de taakstelling van het statutaire bestuur overeenkomt met de realiteit. Meent de fiscus – of eventueel in uitzonderlijke gevallen de belanghebbende – dat de leiding in werkelijkheid elders berust, dan is derhalve sprake van een geval waarin de economische werkelijkheid afwijkt van de civielrechtelijke vormgeving. Op de partij die dit stelt, rust de bewijslast.

In de rechtspraak komt regelmatig aan de orde dat een directie (trustkantoor) uitsluitend of nagenoeg uitsluitend handelt in opdracht van de aandeelhouder in Nederland. Cruciaal is of de directie daadwerkelijk relevante beslissingsbevoegdheid bezit. Daarvan kan uiteraard geen sprake zijn wanneer zij geen expertise bezit op het gebied waarop het lichaam zijn activiteiten ontplooit. ¹² Verder wordt onder meer belang gehecht aan de vraag waar de boekhouding van het lichaam berust, waar het een kantoor erop na houdt, en de plaats waar aandeelhoudersvergaderingen worden gehouden.

Het beroep in cassatie tegen een dergelijke uitspraak is alleen succesvol indien de waardering door het hof van de aangevoerde feiten en omstandigheden tot onmogelijke gevolgtrekkingen heeft geleid. ¹³ Met andere woorden: de gevolgtrekkingen zijn van feitelijke aard en dus – mits deze naar de eis der wet met redenen zijn omkleed – niet cassabel. ¹⁴

Aangezien de innerlijke wil van de betrokken partijen bepalend is voor het al dan niet aanwezig zijn van een schijnhandeling, zal het hof een beslissing dat daarvan sprake is, moeten baseren op wel vaststaande feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat in werkelijkheid het voorgewende feit niet heeft plaatsgevonden. De rechter gaat dan – zoals hierboven besproken – uit van die gebeurtenis, tenzij degene die de juistheid daarvan wil betwisten voldoende aanvoert om het oorspronkelijke vermoeden te ontkrachten. Volgens Feteris¹⁵ beweegt de rechter zich dan op de grens van wat bewijsrechtelijk aanvaardbaar is.

Mijns inziens is het mogelijk dat bij de beoordeling van een schijnhandeling twee 'bewijsregels' met elkaar in botsing komen. Enerzijds de regel dat een hof vermoedens omtrent de rechtens relevante feiten mag afleiden uit andere vaststaande, maar niet rechtstreeks relevante feiten of omstandigheden. Anderzijds de regel dat een hof uit het niet meewerken van een partij of het niet overleggen van bepaalde schriftelijke stukken door een partij de conclusie verbindt die hem wenselijk voorkomt. Een dergelijke botsing is in de eerder genoemde uitspraak van Hof Den Bosch van 2 juli 2001 terug te vinden. Het geschil betreft de vraag of de feitelijke leiding van een pensioen–BV naar de Nederlandse Antillen is verplaatst. De voor die zetelverplaatsing verrichte handelingen worden door de inspecteur als een schijnhandeling aangemerkt. Die stelling wordt door het hof aannemelijk geacht. Aan dat oordeel worden diverse feiten en omstandigheden ten grondslag gelegd. Onder meer overweegt het hof dat belanghebbende heeft geweigerd om aan de inspecteur het belastingadvies te overleggen dat voorafgaand aan de zetelverplaatsing is verstrekt. Aan deze weigering ontleent het hof het, niet door belanghebbende weerlegde, vermoeden dat daarin het samenstel van rechtshandelingen was geadviseerd zoals dit zich volgens de inspecteur had voltrokken.

Eerder is naar voren gekomen dat vermoedens kunnen worden gebaseerd op andere feiten en omstandigheden die vaststaan. In casu wordt een vermoeden van het hof gebaseerd op de aanname van het hof dat in het niet–overgelegde belastingadvies een zeker samenstel van rechtshandelingen was beschreven. Dat belanghebbende dit vermoeden niet heeft kunnen ontzenuwen lijkt mij logisch, aangezien hij niet kon voorzien dat het hof een dergelijke conclusie zou verbinden aan het niet overleggen van het belastingadvies. Bovendien leert de weigering strikt genomen niets over de werkelijke plaats van leiding.

In een geval waarin de twee door mij aangehaalde bewijsregels met elkaar in botsing komen, lijkt mij dat de eerste regel voorrang dient te krijgen, te weten dat alleen vaststaande feiten aan een conclusie kunnen bijdragen. Het bewijs van een schijnhandeling wordt anders wel een erg schimmige gebeurtenis.