NTFR 2001/1454 - Plakken en knippen in de Successiewet 1956

In maart 1999 werd door de toenmalige staatssecretaris van Financiën een werkgroep ingesteld die de opdracht kreeg de modernisering van de successiewetgeving te onderzoeken. Drie thema's dienden bij dit onderzoek centraal te staan: de relatievormen, de bedrijfsopvolging en de doelvermogens (stichtingen en trusts). De werkgroep stond onder voorzitterschap van prof.mr. J.K. Moltmaker. Vandaar dat in de wandelgangen al snel werd gesproken van de werkgroep–Moltmaker. Een jaar na installatie, op 13 maart 2000, bracht de werkgroep een rapport uit onder de inspirerende titel De warme, de koude en de dode hand. Het kabinet publiceerde zijn standpunt over het rapport van de werkgroep–Moltmaker pas in juni 2001. ¹ Uit het standpunt blijkt dat om verschillende redenen slechts een deel van de voorstellen is overgenomen. Enerzijds bestaat er een budgettaire belemmering om alle voorstellen van de werkgroep–Moltmaker te implementeren, anderzijds is het kabinet van mening dat sommige punten nader onderzoek vereisen. Op dinsdag 18 september jongstleden is een en ander geconcretiseerd in een wetsvoorstel. ²

Uit het kabinetsstandpunt en het wetsvoorstel blijkt dat er concrete plannen zijn ten aanzien van met name het partnerbegrip, de vrijstelling van partners, de 60%–regeling eigen woning en de bedrijfsopvolging. De desbetreffende bepalingen zouden per 1 januari 2002 in moeten gaan. Volgens het kabinet is een gehele herzining van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) per genoemde datum niet mogelijk. Een volledige technische herziening van de wet is naar de mening van het kabinet echter wel gewenst.

Het komt mij voor dat de nu gevolgde aanpak niet het gewenste effect oplevert. De voorgestelde wijzigingen scheppen geen consistent en coherent geheel. Daarbij wordt geen recht gedaan aan de als onlosmakelijk geheel gepresenteerde suggesties van de werkgroep–Moltmaker. Hierna licht ik mijn standpunt nader toe.

In het wetsvoorstel vallen onder het partnerbegrip twee categorieën personen. ³ Allereerst komt voor de kwalificatie 'partner' in aanmerking de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot of geregistreerde partner. Daarnaast kunnen hiervoor ook ongehuwd en ongeregistreerd samenwonenden in aanmerking komen. Zij dienen dan tot het overlijden een gemeenschappelijke huishouding te hebben gevoerd die reeds zes maanden heeft geduurd. ⁴ Daarbij telt slechts de periode na het bereiken van de 18–jarige leeftijd. De verkrijgende partner en de erflater moeten verder volgens de basisadministratie persoonsgegevens op hetzelfde woonadres staan ingeschreven en zij moeten een notariële samenlevingsovereenkomst hebben gesloten waaruit een wederzijdse zorgplicht blijkt. Als partner worden gediskwalificeerd: (1) bloedverwanten in de rechte lijn van de erflater en (2) verkrijgers die gedurende de laatste vijf kalenderjaren voorafgaand aan het kalenderjaar van overlijden hadden kunnen kwalificeren als partner van de erflater voor de heffing van de inkomstenbelasting, maar zulks hebben nagelaten. Ten slotte mag het partnerschap slechts bestaan tussen maximaal twee ongehuwd samenwonenden.

De vraag is of de band die gelegd wordt met het partnerbegrip uit de Wet IB 2001 gerechtvaardigd is. Dienen de SW 1956 en de Wet IB 2001 niet verschillende doelen? Een in principe eenmalige heffing⁵ stelt andere eisen dan een jaarlijks terugkerende heffing. In het laatste geval heeft het partnerbegrip een veel minder zware lading dan de 'lotsverbondenheid' die het vertrekpunt zou moeten zijn voor het successierecht. Mijns inziens mag voor het constateren van die lotsverbondenheid een langere termijn worden vereist dan de zes maanden in het huidige wetsvoorstel. De periode van drie jaar voorgesteld door de werkgroep–Moltmaker komt mij in dit verband aannemelijker voor. Praktisch voordeel is dat er dan ook geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen het successierecht en het schenkingsrecht. Ten opzichte van de suggesties van de werkgroep–Moltmaker wordt in het wetsvoorstel een geheel nieuw element geïntroduceerd, namelijk een link met de keuze voor het partnerschap uit de Wet IB 2001. Blijkens de memorie van toelichting is de achterliggende gedachte dat, als men ervoor kiest onder een bepaalde wet niet als partners te worden aangemerkt, dit dan voor een andere wet ook niet kan. Gezien de verschillen in karakter tussen beide heffingen overtuigt deze motivering mij niet. Bovendien kan de bepaling tot vragen aanleiding geven, nu de memorie van toelichting tevens een verband legt met art. 56 Wet IB 1964 voor de afgelopen vijf jaar waarin deze wet nog bepalend is. In het licht van het bovenstaande zou ik twee afzonderlijke partnerbegrippen willen bepleiten. De zo heftig nagestreefde uniformiteit kent zo zijn grenzen.

In de literatuur is inmiddels een discussie ontstaan over de algehele partnervrijstelling. ⁶ De vraag is wederom of het mogelijk is een dergelijke vrijstelling geïsoleerd te bezien. In feite is het reliëf aan de discussie ontnomen, doordat slechts delen van het voorstel van de werkgroep–Moltmaker in het wetsvoorstel zijn geïncorporeerd. De algehele vrijstelling mag niet los worden gezien van de andere voorstellen in de tarief– en vrijstellingensfeer. Het voorstel was immers dat kinderen aan een hoger tarief zouden worden onderworpen dan in de huidige SW 1956 het geval is. Daarmee ontstaat een evenwicht. In de meeste gevallen⁷ zal de genoten vrijstelling gecompenseerd worden met de hogere heffing die plaatsvindt als het vermogen door de langstlevende wordt nagelaten aan zijn kinderen. In dit kader is het niet zo vreemd de partners te beschouwen als een fiscale eenheid. ⁸

Mijns inziens heeft de wetgever bij het ontwerpen van een regeling voor de vererving en schenking van ondernemingsvermogen een groot defect aan de huidige regeling in stand gelaten. Thans geniet slechts de (uiteindelijke) verkrijger van ondernemingsvermogen de kwijtscheldingsfaciliteit. Dit lijkt op het eerste gezicht een correct uitgangspunt. ⁹ Het blijkt echter in de praktijk te leiden tot inflexibiliteit bij de vormgeving van testamenten en, vaak ongemerkt, tot het niet langer (volledig) benutten van de faciliteit. Een gewenste verdeling kan tot gevolg hebben dat de faciliteit niet langer van toepassing is, hoewel ondernemingsvermogen een onderdeel vormt van de nalatenschap. De werkgroep–Moltmaker kwam aan dit euvel tegemoet door ook de faciliteit te verlenen aan iemand wiens verkrijging geheel of gedeeltelijk de tegenwaarde vormt van de waarde van het ondernemingsvermogen. ¹⁰ Het wetsvoorstel blijft echter vasthouden aan de bestaande systematiek.

Ik moet toegeven dat het wetsvoorstel daarnaast tegemoet komt aan een aantal bezwaren. Zo zal goodwill ook voor IB–ondernemingen een rol gaan spelen bij het waardebegrip. Daarmee wordt een ongelijkheid ten aanzien van ondernemingen die in de vorm van een besloten vennootschap zijn gegoten weggenomen. ¹¹ Verder zal het als voordeel worden ervaren dat 30% – in plaats van 25% nu – van de belasting die is toe te rekenen aan het ondernemingsvermogen in aanmerking komt voor vermindering.

In sommige opzichten moet het wetsvoorstel als haastwerk worden bestempeld. Zo is een door iedereen, inclusief de Raad van State, bekritiseerde bepaling als art. 22 SW 1956 – op grond hiervan kan de waarde naar de balans per begin boekjaar in aanmerking worden genomen – zonder commentaar blijven staan. Opvallend is ook dat zowel in het kabinetsstandpunt als in het wetsvoorstel in alle toonaarden wordt gezwegen over de hoogte van de inkomstenbelastinglatenties, terwijl dit toch als een heet hangijzer mag worden beschouwd. Reeds meerdere malen is er in de literatuur op overtuigende wijze op gewezen dat het onjuist is uit te gaan van de contante waarde van tarieven. ¹² De werkgroep–Moltmaker neemt deze kritiek in haar voorstel ter harte en gaat uit van de nominale tarieven. ¹³ Voor een IB–onderneming acht de werkgroep daarbij een tarief van 45% redelijk, uitgaande van een toptarief van 52% in box 1. Voor het aanmerkelijkbelangtarief wordt in die visie uiteraard aangeknoopt bij het tarief van 25%. Het wetsvoorstel houdt daarentegen – zoals gezegd zonder enige motivering – vast aan de bestaande wettekst. ¹⁴

Het zal niemand ontgaan zijn dat per 1 januari 2001 de successierechtelijke 'inkoopfaciliteit' is komen te vervallen. ¹⁵ Daarnaast is het 20%–tarief in de inkomstenbelasting voor stakingswinst bij overlijden verdwenen. ¹⁶ Ter compensatie van dit laatste punt komt de wetgever met een nieuwe regeling in de Invorderingswet 1990. Op verzoek wordt maximaal tien jaar uitstel van betaling verleend. Daarbij zal geen invorderingsrente in rekening worden gebracht. Door deze renteloosheid wordt het effectieve tarief van de verschuldigde inkomstenbelasting verlaagd. Blijkbaar is het (her)introduceren van een verlaagd tarief in deze situatie zo'n principiële aangelegenheid dat men vervalt in halfslachtige methodes. ¹⁷ Voor het vervallen van de inkoopfaciliteit worden bij mijn weten geen compenserende maatregelen getroffen.

Men kan zich afvragen of het mogelijk is een coherent aangepaste successiewet te verkrijgen door slechts een beperkt aantal items uit het rapport van de werkgroep–Moltmaker onder de loep te nemen en andere onderwerpen in de ijskast te zetten. Een goed voorbeeld hiervan is de familiestichting. De wetgever heeft het niet aangedurfd deze rechtsfiguur in dit stadium aan het arsenaal van bestaande mogelijkheden toe te voegen. Nadere studie is vereist. Het onderwerp kan mijns inziens niet los worden gezien van het vraagstuk van het ondernemingsvermogen. De familiestichting mag in de visie van de werkgroep–Moltmaker weliswaar geen bedrijf of vrij beroep uitoefenen, maar het is haar onder omstandigheden wel toegestaan een aanmerkelijk belang te houden. Zeker met de flankerende maatregel van een inbreng in de familiestichting met doorschuiving van de verkrijgingsprijs kan de onderneming voor meerdere decennia 'buiten de sterfelijkheid' worden gebracht. Is dit niet wat veel continuïteit nastrevende ondernemers dolgraag zouden willen? Het valt toe te juichen dat de voorstellen inzake de familiestichting aan een nader onderzoek worden onderworpen en vooralsnog niet van de baan zijn.