NTFR 2001/1545 - BTW: Leuker kunnen we het niet maken, ingewikkelder wel

De BTW is een buitengewoon leuk vakgebied voor diegenen die daar de aardigheid van inzien, enigszins vertrouwd zijn geraakt met de exorbitante heffingssystematiek en bovendien Europeesrechtelijke aspecten en ontwikkelingen goed bestuderen en volgen. Diegenen die daarentegen de BTW hebben veronachtzaamd en zich meer hebben gericht op de directe belastingen, zullen deze vorm van belastingheffing snel als onlogisch verslijten, de onverwachte gevolgen verfoeien en graag afstand van dit vakgebied willen doen. In de afgelopen jaren heeft de BTW zich ontwikkeld tot een volwaardig, maar ook vrij ingewikkeld, vakgebied. Recent nog merkte professor Bijl tijdens zijn afscheidsrede op van een generatie te zijn die had meegemaakt dat een belasting werd ingevoerd waarvan men alom meende dat deze eenvoudig was, terwijl er nu een generatie is bij wie deze gedachte nooit aanwezig is geweest. Hij verwees daarbij naar het commentaar in NTFR 2001/1089 van Van Dongen, waarin zij aanving met: 'Ik heb altijd geweten dat BTW geen eenvoudige belasting is, en dat je een elastische geest nodig hebt om alle ontwikkelingen te kunnen volgen, laat staat begrijpen.' Hoe kan het zijn dat twee generaties van BTW–beroepsbeoefenaren een zo verschillende basisgedachte hebben meegekregen ten aanzien van een in de gehele wereld zeer populaire belastingheffing die is uitgegroeid tot de belangrijkste inkomstenbron van de Nederlandse schatkist? Vervolgens rijst de vraag of er iets aan die ingewikkeldheid gedaan moetof daar wat aan gedaan kan worden en of er wat aan gedaan zal worden.

Een waarschuwing, of eigenlijk geruststelling, vooraf is op zijn plaats. We moeten namelijk niet overdrijven. De BTW is in essentie óók heel eenvoudig. Zo eenvoudig zelfs dat de uitvoering van deze heffing voor het overgrote deel wordt overgelaten aan de belastingplichtige zelf, de ondernemer, zonder dat deze daarbij assistentie nodig heeft van een belastingadviseur, laat staan van een daarin gespecialiseerde belastingadviseur. Alleen daar waar de grenzen van deze heffing worden verkend, kom je al snel terecht in een doolhof van regelgeving en jurisprudentie, waar de logica soms ver te zoeken lijkt te zijn. Op zich is dit niet zo vreemd in onze huidige maatschappij. De BTW kan wat dat betreft goed vergeleken worden met een computer. Nagenoeg iedereen kan tegenwoordig aardig overweg met een computer. Iedereen werkt er mee en de computer is uitgegroeid tot een bijzonder effectief en efficiënt hulpmiddel in ons werk. Maar wanneer de gebruiker er meer uit wil halen, zijn alleen echte deskundigen in staat de werking van de hard– en software te doorgronden. Dit neemt niet weg dat meer dan 99% van het computergebruik in handen is van leken, die daar uitstekend mee uit de voeten kunnen. En exact hetzelfde doet zich voor in de BTW. Alle pessimistische geluiden van BTW–deskundigen over het falen van de BTW moeten in dit daglicht worden geplaatst. De BTW kan nog jarenlang mee. Natuurlijk betekent dit niet dat de regelgeving zo nu en dan niet aangepast dient te worden. Het bekende gezegde 'Stilstand betekent achteruitgang' geldt immers ook voor de BTW. Maar een ingrijpende wijziging van de BTW of zelfs een vervanging door een andere heffing, zoals een kleinhandelsbelasting, is naar mijn mening absoluut onwenselijk en in het geheel niet nodig. Bovendien zal het onmogelijk zijn om binnen de Europese Unie, bestaande uit vijftien eigenwijze lidstaten die behoorlijk afhankelijk zijn geraakt van deze belastingopbrengsten, een uniform besluit te krijgen om deze BTW te vervangen. We zullen er dus mee moeten leren leven en dat is geen ramp, want er valt uitstekend mee te leven.

De BTW is in de loop van de tijd steeds ingewikkelder geworden en zal in de toekomst nog veel ingewikkelder worden. Eén van de oorzaken ligt in de basis van de BTW: de totstandkoming ervan in Europese richtlijnen. In de eerste plaats is de BTW een Europese belasting, hetgeen betekent dat het een compromisbelasting is van aanvankelijk zes en tegenwoordig vijftien lidstaten. Een compromis betekent dat niet alleen de kool maar ook de geit wordt gespaard, waardoor het nimmer een echt zuivere belasting kan zijn en bepaalde problemen voor lief zijn genomen. In de tweede plaats ontbreekt een gedegen parlementaire geschiedenis. Hoewel een parlementaire geschiedenis soms ook niet veel voorstelt en dus zeker niet zaligmakend zal zijn voor het oplossen van complexe vraagstukken, is het ontbreken van dergelijke verslagen bij de totstandkoming van de richtlijn zeker een gemis. Nu is het vaak een zoeken naar de bedoelingen van de richtlijngever. In de derde plaats is het taalgebruik van de (Zesde) Richtlijn tamelijk ingewikkeld, hetgeen de begrijpelijkheid ervan in de weg staat. En tot slot is het er in de loop van de jaren zeker niet gemakkelijker op geworden door de vele aanpassingen en toevoegingen. Tot 1991 werden voorstellen tot het wijzigen van de richtlijn nog opeenvolgend genummerd, maar tegenwoordig is men de tel kwijt geraakt en dat is maar goed ook want het zijn er inmiddels zo veel.

Het gevolg van dit alles is dat de huidige Zesde Richtlijn nu niet bepaald een schoonheidsprijs verdient en daardoor een bron is voor vele discussies. De Europese Commissie is mede daarom op dit moment druk bezig met het herschrijven van de Zesde Richtlijn. Het zou beleid zijn om richtlijnen, die na totstandkoming ervan meerdere keren worden gewijzigd, te herschrijven. En aangezien de Zesde Richtlijn vele malen meer dan de gestelde norm is gewijzigd, zou dit hard nodig zijn. Uit welingelichte bronnen vernemen wij nu dat de nieuwe tekst van de richtlijn méér dan 300 artikelen zou gaan omvatten. Bepaalde artikelen uit de huidige richtlijn, bijvoorbeeld het artikel omtrent de plaats van dienst, zouden complete hoofdstukken in de nieuwe richtlijn worden.

Ik ben vast een roepende in de woestijn wanneer ik mijn wanhoop uitspreek over het gedrocht dat ons te wachten staat. Het heeft totaal geen nut om de Zesde Richtlijn te herschrijven. Het herschrijven gaat namelijk niet gepaard met inhoudelijke wijzigingen, zodat er voor de dagelijkse praktijk niets verandert. De nationale wetgevingen veranderen niet. De ondernemers moeten exact dezelfde BTW–verplichtingen naleven. Alleen de echte BTW–beroepsbeoefenaren worden geconfronteerd met een nieuwe tekst. Wellicht dat de nieuwe tekst iets overzichtelijker zal zijn en daardoor voor nieuwelingen op het BTW–front enigszins toegankelijker. Dat is echter het enige voordeel dat ik mij kan bedenken. De nadelen zijn naar mijn mening vele malen groter. De BTW–beroepsbeoefenaren moeten opnieuw naar de schoolbank, hetgeen dus alleen maar kosten oplevert. In het herschrijven bestaat bovendien het levensgrote gevaar dat er iets anders staat dan voorheen, zodat de nieuwe tekst wellicht een ander licht zal werpen op een bepaalde materie dan de oude tekst, terwijl dat nu juist niet de bedoeling is. En het grote nadeel is dat men nog jarenlang zal moeten blijven werken met twee teksten, omdat de nieuwe tekst en de reeds opgebouwde jurisprudentie (en kennis van de BTW) alleen begrijpelijk blijft wanneer men de oude artikelen nog kent. Met andere woorden, het voordeel van betere toegankelijkheid voor BTW–nieuwelingen wordt direct voor hen weggenomen doordat zij toch ook de oude tekst zullen moeten bestuderen. Daarbij komt dat de nieuwe tekst absoluut geen beter antwoord zal geven op complexe vraagstukken. Het mag dus geen verbazing wekken dat ik absoluut geen voorstander ben van het herschrijven van de richtlijn. Wat mij betreft stopt de Europese Commissie snel met dit nutteloze en lastenverzwarende initiatief.

Een andere oorzaak voor de ingewikkeldheid van de BTW is de jurisprudentie, en met name de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie te Luxemburg. De officiële procestaal in procedures bij het Hof van Justitie is de taal van de lidstaat in kwestie. Omdat die taal over het algemeen niet alom beheerst wordt door de burgers van de andere lidstaten, worden de arresten door een eigen vertaalafdeling van het Hof vertaald. Daarbij dient bedacht te worden dat de werktaal van het Hof het Frans is. De vraagstukken die worden voorgelegd zijn vaak fiscaal–technisch ingewikkeld, waardoor het vertalen van de moeilijke Franstalige juridische teksten zeker niet eenvoudig is. Hierdoor ontstaan teksten die bijna niet te doorgronden zijn. Daarbij komt dat het Hof van Justitie niet echt goed te rade kan gaan bij een parlementaire geschiedenis van de richtlijn en dus zelf naar de bedoelingen van de BTW–richtlijn moet zoeken. Ik kan u garanderen dat de wijze waarop dit plaatsvindt een studie op zich meer dan waard is, hetgeen tevens aangeeft hoe onvoorspelbaar deze rechtsvinding kan zijn. En tot slot, ik durf het bijna niet te zeggen, lijkt het er op dat het Hof van Justitie soms politieke beslissingen neemt, waarbij de juridische onderbouwing niet overtuigend en soms zelfs onbegrijpelijk of onjuist is.

Niet lang geleden verzuchtte de uitgever van NTFR bij het doornemen van een eerdere Opinie, dat hij bepaalde teksten – het bleken passages te zijn van arresten – totaal niet begreep. Tot mijn schaamte moest ik erkennen dat ik het ook niet begreep en ik was niet de enige. Hiervoor heb ik reeds het commentaar van Van Dongen op het arrest HvJ 12 juli 2001, nr. C–102/00¹ aangehaald, waarin zij haar teleurstelling duidelijk laat blijken. Met de weloverwogen vragen van de Hoge Raad wordt door het Hof van Justitie buitengewoon slecht omgesprongen. Maar daarbij bleef het niet. Het Hof kreeg een herkansing in de Cibo–zaak. ² Zelfs Sanders geeft in zijn commentaar op dit laatste arrest aan er steeds minder van te begrijpen. Hoewel de redactie het even moeilijk had met de, wetenschappelijk gezien, schijnbaar minder goed gekozen woorden 'tsjonge', 'tsja' en 'brrr' in zijn commentaar, toonden deze buitengewoon goed de grote frustratie waarmee deze, op dit gebied bij uitstek een BTW–deskundige, werd geconfronteerd. Na jarenlange jurisprudentie van het Hof van Justitie is het nog steeds niet duidelijk wat de BTW–positie is van de diverse soorten holdingmaatschappijen. Gelukkig biedt de holdingresolutie³ de Nederlandse praktijk de nodige duidelijkheid en zekerheid. Hoewel het er aanvankelijk op leek, onder meer na het Floridienne–arrest⁴, dat de holdingresolutie zijn langste tijd had gehad, lijkt het er nu weer op, na lezing van het Cibo–arrest, dat dat misschien nog wel meevalt. Hopelijk blijft de resolutie nog jarenlang in stand, want het Hof van Justitie zal niet voor een goede vervanging zorgen.

De ondoorgrondelijke fiscaal–juridische bochten waar het Hof van Justitie zich zo nu en dan in begeeft en de taalbarrières die daarbij een rol spelen, zijn helaas niet de enige oorzaken voor de complexiteit van de jurisprudentie. Zo nu en dan spelen, naar mijn persoonlijke mening overigens (!), politieke achtergronden ook een rol. De DFDS–zaak⁵ was daar al een voorbeeld van. Door het opzetten van een slimme structuur, waar juridisch gezien weinig tegen in te brengen leek te zijn, probeerde het Deens/Engelse reisbureau DFDS reizen vrij van Engelse BTW aan de man te brengen. Het Hof constateert gewoon dat de regelgeving 'niet tot een fiscaal–rationele oplossing' leidt, dat de 'economische realiteit een fundamenteel criterium' vormt voor de BTW en een verstoring van de mededinging vermeden moet worden. Als oplossing pakt het Hof van Justitie de Engelse DFDS–dochtermaatschappij op en plakt er – zonder een echt goede en gedegen juridische onderbouwing – het stempel 'vaste inrichting' op. Naar mijn mening een duidelijk politieke beslissing, aangezien het Hof, zonder een echt goede en gedegen juridische onderbouwing, tot een oplossing komt die het gat dicht dat de lidstaten zelf (de politiek) niet hebben kunnen dichten.

Datzelfde gevoel had ik recent ook heel sterk bij het lezen van het arrest in de Nederlandse zaak van Stichting Goed Wonen. ⁶ In mijn commentaar op dit arrest merk ik dan ook op dat de uitspraak onbegrijpelijk is en een vergelijking verdient met het Orakel van Delphi. Zijn immers niet de begrippen 'levering' en 'verhuur' communautaire begrippen? En moet het Hof dan niet de echte elementen van het leveringsbegrip, zoals het zo treffend door ons eigen staatssecretaris geformuleerde criterium van het risico van waardeverandering, in zijn oordeel meenemen? Het Hof doet dat naar mijn mening bewust niet omdat er dan weer constructies mogelijk worden. Daarom kiest het Hof, omdat de lidstaten dit gat niet konden dichten, voor een niet bepaald overtuigend ratio legiswellicht de ratio legis de fraus legis voor de BTW?

De verdere ontwikkeling van de BTW, en daarmee ook de toenemende ingewikkeldheid ervan, zal blijven doorgaan. Het herschrijven van de Zesde Richtlijn zal deze tendens zeker niet tegengaan en naar mijn mening deze eerder verergeren. Daarbij komt dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie in begrijpelijkheid afneemt en ons tot steeds meer vragen aanspoort. Ook maatschappelijke en technologische ontwikkelingen zullen zich blijven voordoen, die van invloed zijn op de ontwikkeling van de BTW, doordat richtlijnaanpassingen noodzakelijk blijken te zijn. Bovendien krijgen we door het internet steeds meer inzicht in welke BTW–perikelen zich in de ons omringende landen voordoen, waardoor we zo nu en dan meer kennis verkrijgen over regelgeving en uitspraken van rechters in het buitenland. Wat dat betreft zijn BTW–beroepsbeoefenaren net als ontdekkingsreizigers uit vorige eeuwen, die de wereld waarop zij leefden ontdekten en in kaart probeerden te brengen. De BTW–wereld wordt duidelijker zichtbaar, maar daardoor zeker niet eenvoudiger.