NTFR 2001/1577 - Stellig, duidelijk en zonder voorbehoud; een ouderwetse normstelling

In de uitnodiging tot het doen van aangifte wordt opgave verlangd van gegevens, waarvan de kennisneming door de inspecteur van belang kan zijn voor de belastingheffing. Degene die aangifte doet, is gehouden de in de aangifte gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen (art. 7 en 8 AWR).

Dat een belastingaanslag juist wordt vastgesteld is zowel een algemeen belang als het individuele belang van de belastingplichtige. Anders dan veel belastingplichtigen denken, hebben zij een wezenlijke taak bij het vaststellen van een juiste aanslag. Het is weliswaar nog altijd de inspecteur die de aanslag vaststelt, maar de wetgever gaat ervan uit dat de inspecteur en de belastingplichtige in een zekere samenwerking komen tot een juiste aanslag. De belastingplichtige moet gegevens en inlichtingen verstrekken in de aangifte of desgevraagd in een later stadium, hij moet toegang tot zijn gebouw verlenen, hij moet een administratie voeren indien hij daartoe is aangewezen, hij moet een boekenonderzoek toestaan, enzovoorts. Aan de andere zijde heeft de inspecteur tot taak de beschikbare gegevens op hun juistheid te controleren en de aanslag vast te stellen. Daarvoor heeft de inspecteur een gelimiteerde periode van drie jaar toegemeten gekregen. Dat de inspecteur uiteindelijk de aanslag vaststelt, is slechts een kwestie van keuze. Bij de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting is de keuze voor een aanslagbelasting nog slechts een kwestie van tijd. Na een volgende vereenvoudiging komt een vorm van een aangiftebelasting vanzelf in zicht.

Als hoofdfunctie van de aangifte wordt nog altijd gesproken over een informatiemiddel en een hulpmiddel voor de inspecteur om tot een juiste aanslag te geraken. De inspecteur is niet aan de inhoud van de aangifte gebonden en mag, als hij daarvoor goede gronden heeft, van de aangifte afwijken.

Hoofdregel in het belastingrecht, gevormd in de jurisprudentie, is dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag mag uitgaan van de juistheid van een goed verzorgde aangifte. Deze hoofdregel lijdt uitzondering als de inspecteur, na met normale zorgvuldigheid van de inhoud van de aangifte te hebben kennisgenomen, aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.

Het voorgaande roept de vraag op wat nu eigenlijk wordt bedoeld met de verplichting van het 'stellig, duidelijk en zonder voorbehoud' invullen van de aangifte. Stelligheid kan worden omschreven als: beslistheid. De aangifte moet zonder enige aarzeling worden gedaan. Dat de aangifte duidelijk moet worden ingevuld of gedaan is evident. Wat met 'zonder voorbehoud' wordt bedoeld is niet helder. Wordt daarmee bedoeld dat een aangifte met voorbehoud niet wordt geaccepteerd?

De terminologie 'stellig, duidelijk en zonder voorbehoud' doet ouderwets aan. Zij is een relict uit de 19e eeuw; immers, zij stond ook al in de Wet houdende de belasting op het Personeel uit 1833. Aan deze terminologie moet niet meer betekenis worden toegekend dan dat ermee bedoeld zal zijn dat de aangifte de fiscus in staat moet stellen zonder nader onderzoek voldoende duidelijke conclusies te kunnen trekken met betrekking tot de aanslagregeling.

Opmerkelijk is nog altijd dat vele formulieren van de overheid de slottirade 'aldus naar waarheid ingevuld' bevatten, terwijl het aangifteformulier voor de belastingheffing die waarheidsverklaring niet bevat. Volgens memorie van toelichting bij de AWR is de eis dat de aangifte 'naar waarheid' moet worden ingevuld niet toegevoegd, omdat deze toevoeging overbodig is in verband met het strafbaar stellen in art. 68 AWR (thans art. 69 AWR) van een onjuiste of onvolledige aangifte. Deze redenering wekt op zijn minst bevreemding. Voor het bewijs dat iemand opzettelijk een aangifte onjuist of onvolledig heeft gedaan is nodig dat het OM (via de inspecteur) het bewijs levert dat willens en wetens onjuiste of onvolledige gegevens zijn verschaft. Bij het formuleren van dat bewijs heb je niets aan de vage termen stellig, duidelijk en zonder voorbehoud. Anders gezegd: wil de wetgever een strafbaarstelling in de wet opnemen, dan is het voordehandliggend dat voorafgaande aan die strafbaarstelling in de wet een duidelijke gebods– of verbodsbepaling dan wel op andere wijze een heldere normstelling is opgenomen. Dat verhoogt de duidelijkheid en de rechtszekerheid.

Door verschillende schrijvers is in het verleden geopperd dat het 'naar waarheid' in het aangiftebiljet ontbreekt, omdat in verband met de vele onduidelijkheden in het materiële belastingrecht het voor een belastingplichtige nauwelijks mogelijk is om er zeker van te zijn dat hij een juiste aangifte heeft gedaan. Bovendien ontkomt men er in een aantal gevallen niet aan om een schatting te doen.

De enige normstelling vooraf waar we echt iets aan hebben is te vinden in art. 7 AWR: opgaaf in de aangifte van datgene waarvan de kennisneming voor de heffing van belasting van belang kan zijn. Dezelfde terminologie komen we ook tegen in art. 47, lid 1, onderdeel a, AWR. Een verschil is dat aldaar is gepreciseerd dat het moet gaan om gegevens voor de belastingheffing 'te zijnen aanzien'. Aan de ene kant lijkt deze normstelling eenvoudig en voor de hand liggend. Men beperkt zich ertoe, en men doet zijn best om, de in het aangiftebiljet gestelde vragen te beantwoorden en verder zien we wel waar het schip strandt. En vooral niet onnodig slapende honden wakker maken! Als de inspecteur wat te vragen of op te merken heeft, merken we dat wel. Aldus de mening van velen in de belastingpraktijk.

Vanuit ander gezichtspunt is de normstelling echter zeer ruim te achten. 'Alles waarvan de kennisneming voor de heffing van belang kan zijn' lijkt ook in te houden dat men in het aangiftebiljet melding moet maken van alle inkomsten of alle genietingen waar weliswaar niet concreet om wordt gevraagd, maar waarvan men op zijn minst behoort te vermoeden dat de belangstelling van de inspecteur daarnaar uit zou kunnen gaan. Een hele ruime norm derhalve, die de belastingplichtige tot veel grotere alertheid aanspoort dan menigeen thans voor ogen heeft. De meeste belastingplichtigen weten niet dat men in de aangifte of in een afzonderlijke brief daarbij, al dan niet onder vermelding van 'p.m.', ook melding moet maken van posten waarvan men zelf de mening is toegedaan dat die niet belast zijn, maar waarvan men kan vermoeden dat de inspecteur daar wellicht anders over denkt. Veel belastingbetalers houden er nu eenmaal niet van om in het aangiftebiljet hun twijfels te etaleren.

Al met al kan worden gezegd dat voor grote groepen belastingplichtigen sprake is van een vage en weinig herkenbare norm met betrekking tot hetgeen naast het beantwoorden van concrete vragen nog meer in de aangifte moet worden vermeld. Een belastingplichtige heeft er recht op te weten wat in het aangiftebiljet moet worden vermeld, al was het maar om het belopen van een boete te kunnen vermijden. In dit kader zou bij de huidige geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst een belastingplichtige ook moeten kunnen weten wat wel of wat niet reeds bij de Belastingdienst bekend is.

Dit alles geldt te meer in het vervolgtraject. De fiscus beschikt immers over ruime omschrijvingen van bevoegdheden bij het optreden tegen onjuiste of onvolledige aangiften. In de eerste plaats kan de inspecteur, die niet is gebonden aan de aangifte, bij het vaststellen van de aanslag daarvan afwijken. Daarnaast kennen we de termen 'indien de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld' (art. 16 AWR) en 'indien de vereiste aangifte niet is gedaan' (art. 25 AWR). Deze formuleringen, waar overigens niets op tegen is, geven de fiscus een soort open–eindmogelijkheid voor corrigerend optreden.

De huidige te vage normstelling voor het doen van aangifte kan bepaald worden verbeterd. Het minste is de belastingplichtigen duidelijk te maken wat buiten de in het aangiftebiljet gestelde vragen wel en wat niet aan informatie van hen wordt verwacht. De aangifte over 2001, de eerste aangifte voor de Wet inkomstenbelasting 2001, biedt daartoe te meer aanleiding. De vermogensrendementsheffing van box 3 brengt mee dat een groot aantal inkomsten en uitgaven voor de belastingheffing niet meer relevant is. Naast duidelijke voorlichting is daarom bij het doen van aangifte ook een duidelijke normstelling noodzaak.