NTFR 2001/1608 - De allocatie van rente aan de eigen woning

Tot 1 januari 1997 was een juiste toerekening van schulden (rente) aan bezittingen (inkomsten) voor de inkomstenbelasting van weinig belang. ¹ Betaalde rente was namelijk onbeperkt aftrekbaar, hetzij als aftrekbare kosten, hetzij als persoonlijke verplichtingen. Vanaf 1 januari 1997 neemt het belang van een juiste allocatie toe. Vanaf die datum wordt de aftrek van persoonlijkeverplichtingenrente namelijk beperkt. Met de invoering van de Wet IB 2001 per 1 januari 2001 wordt het belang van een juiste toerekening van rente verder vergroot. Immers, voor iedere schuld moet worden vastgesteld of deze in box 1 thuishoort (o.a. onderneming, eigen woning), in box 2 (aanmerkelijkbelangaandelen) of in box 3 (restpost). De rente op een box 1–schuld is in beginsel tegen het progressieve tarief aftrekbaar en die op een box 2–schuld tegen het 25%–tarief. De rente op een box 3–schuld is als zodanig niet aftrekbaar. Wel komt het bedrag van de schuld in mindering op de rendementsgrondslag (art. 5.3–1 Wet IB 2001).

In deze bijdrage beoog ik enkele problemen bij de allocatie van rente in kaart te brengen. Ik beperk mij tot de meest voorkomende rente, de rente ter zake van de eigen woning.

Art. 3.120–1a Wet IB 2001 bepaalt dat tot de aftrekbare kosten behoort: "rente van schulden (…) die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning." Op grond van art. 3.123 Wet IB 2001 worden tot de aftrekbare kosten ook gerekend: "rente van schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de woning." ²

De woorden "aangegaan ter" drukken een finaal verband uit. De lening moet zijn aangegaan met een bepaald doel, namelijk de financiering van de aanschaf of verbouwing van de eigen woning. Een voorbeeld ter toelichting.

Voorbeeld 1

X laat zijn eigen woning verbouwen. X neemt op 1 november 2001 het bedrag van de bouwkosten (f 200.000) van zijn internetspaarrekening op om daarmee de aannemer te betalen. Eén dag later komt X tot de overtuiging dat hij de verbouwing beter met geleend geld had kunnen financieren. Hals over kop regelt hij een lening. Op 10 november 2001 komt het geld van de geldverstrekker ter beschikking (f 200.000) en vult hij zijn internetspaarrekening weer aan. Is de rente toerekenbaar aan de eigen woning?

De rente op de lening is niet aftrekbaar als aftrekbare kosten eigen woning. De lening is namelijk niet aangegaan ter financiering van de verbouwing, maar ter aanvulling van de internetspaarrekening. Er bestaat geen finaal verband tussen de lening en de financiering van de verbouwing.

De omstandigheid dat er een finaal verband bestaat tussen de lening en de eigen woning betekent niet zonder meer dat de rente aftrekbaar is. Anders gezegd, een finaal verband is een noodzakelijke, maar geen voldoende voorwaarde voor renteaftrek. Een voorbeeld ter toelichting.

Voorbeeld 2

X wil zijn eigen woning laten verbouwen. Ter financiering van de verbouwing neemt hij op 1 november 2001 een lening op ter grootte van de geschatte bouwkosten (f 200.000). Medio 2002 vindt de verbouwing plaats. X betaalt de aannemer op 1 augustus 2002 (f 200.000). In de tussenliggende negen maanden (1 november 2001 tot 1 augustus 2002) heeft X het opgenomen bedrag op zijn internetspaarrekening gestald. Is de rente die op deze periode betrekking heeft, aftrekbaar in box 1?

Hoewel de lening is aangegaan voor de verbouwing van de woning (finaal verband), zal de rente over de periode van 1 november 2001 tot 1 augustus 2002 geen aftrekbare kosten eigen woning vormen. Over deze periode moet de schuld namelijk niet toegerekend worden aan een bezitting in box 1 (eigen woning), maar aan een bezitting in box 3 (internetspaarrekening). ³

Voorbeeld 2 maakt duidelijk dat er niet alleen een finaal verband moet bestaan tussen de lening en de eigen woning. Er zal ook een tweede voorwaarde moeten zijn vervuld: het opgenomen geldbedrag zal daadwerkelijk moeten zijn besteed aan de eigen woning. De "daadwerkelijke bestedingseis" duid ik hierna aan met de term "historisch verband". De vraag is hoe stringent het historische verband moet zijn. Een voorbeeld ter toelichting.

Voorbeeld 3

X laat zijn eigen woning verbouwen. Hoewel X de bouwkosten (f 200.000) met eigen vermogen zou kunnen financieren – er staat f 200.000 op zijn internetspaarrekening – neemt hij met het oog op de verbouwing een lening op ter grootte van de bouwkosten. Op 1 november 2001 betaalt X de aannemer. Op diezelfde dag schaft X een boot aan van f 150.000. De aannemer wordt betaald van bankrekening 44, de tegenrekening van de internetspaarrekening. De boot wordt betaald van bankrekening 66, de rekening waarop de lening is binnengekomen. Moet de rente op de lening aan de eigen woning worden toegerekend of aan de boot?

Er zal een finaal verband bestaan tussen de lening en de eigen woning: de lening is aangegaan ter financiering van de verbouwing. Er bestaat echter geen historisch verband tussen de lening en de eigen woning: het is niet de woning, maar de boot die van de lening is betaald (er bestaat dus een historisch verband tussen de lening en de boot). De vraag is of de afwezigheid van het historische verband tussen de lening en de eigen woning bewerkstelligt dat de rente geen aftrekbare kosten eigen woning vormt. Jurisprudentie zal moeten uitwijzen hoe stringent het vereiste historische verband is.

Bij de beantwoording van de vraag hoe nauw het verband moet zijn tussen de lening en de eigen woning, zou men te rade kunnen gaan bij de jurisprudentie inzake art. 13–1 Wet VPB 1969. ⁴ Genoemde bepaling houdt (onder meer) in dat de rentekosten die verband houden met de financiering van een buitenlandse deelneming, van aftrek zijn uitgesloten. Zo"n verband wordt aanwezig geacht, wanneer de lening feitelijk is gebruikt ter verwerving van de buitenlandse deelneming (historische methode). ⁵ Men dient zich echter te realiseren dat er een belangrijk verschil is tussen de allocatie van een lening aan een eigen woning en de allocatie van een lening aan een buitenlandse deelneming. In het eerste geval wordt de allocatie door de belastingplichtige beoogd (renteaftrek in box 1), in het tweede geval juist niet (uitsluiting van renteaftrek). Om die reden zal men naar mijn mening voorzichtig moeten zijn met analoge toepassing van de jurisprudentie die is gewezen voor art. 13–1 Wet VPB 1969, op de rente ter zake van de eigen woning.

In een recente uitspraak van Hof Amsterdam⁶ was de aftrek van hypotheekrente in geschil voor een aanslag inkomstenbelasting 1998. Volgens de inspecteur vormde de hypotheekrente géén aftrekbare kostenrente, omdat belanghebbende niet aannemelijk had gemaakt dat hij de hypothecaire lening had gebruikt voor de verwerving, verbetering of onderhoud van zijn woning. Het hof stelde de inspecteur in het gelijk, overwegende: "Van zulk een rente, ook wel bronrente genoemd, is namelijk alleen dan sprake indien er een duidelijk historisch en causaal verband bestaat tussen de lening en de bedoelde uitgaven. Van zo"n historisch en causaal verband is in casu niets gebleken."

Voor de allocatie van een lening (of rente) aan de eigen woning is het begrip "causaal verband" mijns inziens ongeschikt. Om die stelling te onderbouwen maak ik een uitstapje naar art. 6:98 BW (verplichting tot schadevergoeding). Het begrip "causaal verband" speelt een cruciale rol bij een vordering tot schadevergoeding uit hoofde van onrechtmatige daad. Er dient een conditio sine qua non–verband te bestaan tussen de onrechtmatige daad en de schade. ⁷ Wanneer men het conditio sine qua non–verband naar analogie toepast, zou men van een causaal verband tussen de lening en de eigen woning kunnen spreken, indien er zonder lening geen eigen woning was geweest (zoals er zonder onrechtmatige daad geen schade was geleden). De aanwezigheid van een causaal verband tussen lening en eigen woning is naar mijn mening een ongeschikt allocatiecriterium, omdat zo"n verband:

• geen noodzakelijke voorwaarde is voor de renteaftrek (immers, het is heel goed denkbaar dat de woning ook zonder lening zou zijn aangeschaft of verbouwd);

• geen voldoende voorwaarde is voor de renteaftrek (er moet ook een historisch verband zijn, zie voorbeeld 2 hiervoor).