NTFR 2001/1687 - Nieuwe grieven

Kort geleden raakte ik zijdelings betrokken bij een lopende belastingprocedure waarin het bestuursorgaan het standpunt inneemt dat de belastingplichtige in de beroepsfase geen grieven meer naar voren kan brengen die hij ook in de bezwaarfase had kunnen aanvoeren. Het bestuursorgaan beroept zich daarbij op een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. Naar het oordeel van dit college is "(u)it het samenstel van de art. 3:2, 7:1 lid 1 en 7:11 lid 1 Awb en uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepalingen" af te leiden "dat in beroep aangevoerde bezwaren die niet hun grondslag vinden in (…) tegen het primaire besluit ingebrachte bezwaren, geen rol kunnen spelen bij de beoordeling van een beroep" (ABRvS 25 januari 2001, AB 2000, 171).

Deze beslissing past in de lijn die door de Afdeling Bestuursrechtspraak wordt gevolgd. Deze lijn staat diametraal tegenover die welke de belastingkamer van de Hoge Raad volgt. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de belastingplichtige in de beroepsfase andere grieven kan aanvoeren dan hij in de bezwaarfase heeft gedaan. Dat de rechtspraak van beide colleges zich in dit opzicht in verschillende richting heeft ontwikkeld, roept vragen op. Voor beide colleges – elk op zijn gebied de hoogste bestuursrechter – gelden in beginsel, op een aantal afwijkende bepalingen in bijzondere wetten na, dezelfde procesrechtelijke regels die, voorzover gecodificeerd, te vinden zijn in de Algemene wet bestuursrecht. Zoals uit het citaat hierboven blijkt, baseert de Afdeling Bestuursrechtspraak haar beslissing op de tekst en wetsgeschiedenis van enkele Awb–bepalingen. De vraag is of die motivering hout snijdt. Zo ja, dan is de vraag of dat gevolgen moet hebben voor de zojuist genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad (die dateert van vóór de totstandkoming van de Awb). Hierop kom ik straks terug. Eerst ga ik in breder verband op het probleem van de nieuwe grieven in.

De opvatting dat in beroep geen grieven kunnen worden aangevoerd die ook al in bezwaar hadden kunnen worden aangevoerd, is een element van wat in de bestuursrechtelijke literatuur bekendstaat als "de argumentatieve fuik" of "het trechtermodel"¹. Het nieuwegrievenprobleem kan zich in elke fase voordoen, immers:

• In de bezwaarfase kunnen nog grieven meespelen die niet bij de totstandkoming van het besluit naar voren zijn gebracht;

• In de beroepsfase kunnen nog grieven meespelen die niet in de bezwaarfase zijn aangevoerd;

• In hoger beroep kunnen nog grieven meespelen die niet in de beroepsfase te berde zijn gebracht;

• In beroep kan daarnaast de vraag rijzen of op de zitting grieven naar voren kunnen worden gebracht die niet in bijvoorbeeld het beroepschrift zijn aangevoerd;

• De bij d gestelde vraag kan ook in hoger beroep rijzen. ²

Op de bij b en d gestelde vragen – het zijn vooral deze vragen die voor de fiscale (proces)praktijk van belang zijn – ga ik, aan de hand van de rechtspraak van de Hoge Raad en die van de Afdeling Bestuursrechtspraak, nader in. Voor dit doel is het woord "grieven", dat ik tot nog toe gemakshalve heb gebruikt, te algemeen. Het is nodig onderscheid te maken tussen nieuwe geschilpunten – van al dan niet louter juridische aard – en nieuwe feitelijke stellingen ter ondersteuning van bestaande geschilpunten. Met dit, aan de jurisprudentie van de Hoge Raad ontleende, onderscheid correspondeert grosso modo het in de bestuursrechtelijke literatuur gemaakte onderscheid tussen nieuwe geschil– of twistpunten en nieuwe stukken/gegevens en dat tussen nieuwe gronden en nieuwe argumenten. ³ Voorzover het om feitelijke stellingen gaat, is er nog de mogelijkheid dat niet meteen bewijs wordt geleverd, maar dat eerst een bewijsaanbod wordt gedaan. Dit laatste aspect laat ik verder onbesproken.

De belastingplichtige kan, zoals gezegd, in beroep andere grieven aanvoeren dan hij in bezwaar heeft gedaan, of het nu gaat om een nieuw geschilpunt of een nieuwe feitelijke stelling ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt. Hij is hierin "geheel vrij", zoals de Hoge Raad het formuleert in zijn arrest van 25 april 1923, nr. B. 3237. De Hoge Raad koppelt die vrijheid aan de vrijheid van de inspecteur om in de beroepsfase andere gronden en argumenten aan te voeren (ter verdediging van de juistheid van de aanslag) dan hij in de fase daarvoor heeft gedaan (met andere woorden, aan de bevoegdheid van de inspecteur tot interne compensatie). In dit verband wordt ook benadrukt dat de procedure voor het hof de eerste rechterlijke instantie is, zoals H.J. Hofstra opmerkt in zijn noot bij HR 7 maart 1979, nr. 19.017, BNB 1979/125.

Laten we bijvoorbeeld een belastingplichtige nemen die geen aangifte heeft gedaan, zodat de inspecteur geen andere keus heeft dan de aanslag naar een geschat belastbaar inkomen vast te stellen. Komt de belastingplichtige, na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, pas in zijn beroepschrift met een aangifte, dan is hij hiermee niet te laat. Ook niet als hem kan worden verweten dat hij dat niet in de bezwaarfase heeft gedaan. Iets anders is dat de belastingplichtige in dit geval mogelijk administratiefrechtelijke sancties boven het hoofd hangen, zoals omkering van de bewijslast en/of een boete. Het is ook denkbaar dat de rechter de belastingplichtige in dit geval geen proceskostenvergoeding toekent als deze gelijk krijgt (zie HR 8 november 2000, nr. 35.611, BNB 2001/22, NTFR 2000/1669.

In een min of meer vergelijkbare situatie – waarin de burger verweten kan worden dat hij zijn grieven niet eerder naar voren heeft gebracht – zou de Afdeling Bestuursrechtspraak vermoedelijk anders beslissen. Ik zeg het wat voorzichtiger, in de eerste plaats omdat ik op dat terrein minder goed thuis ben en in de tweede plaats omdat mijn conclusie voorshands is dat de jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak niet eenduidig is (waarbij ik verwijs naar de in noot 2 genoemde literatuur). Zo liet zij ook toe dat pas in de beroepsfase een beroep werd gedaan op het gelijkheidsbeginsel – een nieuw geschilpunt (ABRvS 15 mei 1997, JB 1997/154). Bovendien wordt de uitleg van haar beslissingen bemoeilijkt doordat de motivering vaak te kort schiet, een punt van kritiek dat als een rode draad door de literatuur loopt. ⁴ Maar dat neemt allemaal niet weg dat, in de opvatting van de Afdeling Bestuursrechtspraak, de burger als regel niet pas in beroep gegevens op tafel kan leggen die hij al eerder had kunnen en moeten verstrekken.

De jurisprudentie van de Hoge Raad heeft zich – lang vóór de totstandkoming van de Awb – langs de volgende lijnen uitgekristalliseerd. ⁵ Een nieuw geschilpunt van louter juridische aard kan in elke stand van het geding – en dus ook pas op de zitting – naar voren worden gebracht. Dit blijkt uit HR 9 januari 1946, B. 8018; HR 7 maart 1979, nr. 19.017, BNB 1979/125. Een nieuw geschilpunt van (tevens) feitelijke aard kan ook nog op de zitting naar voren worden gebracht, tenzij dit redelijkerwijs ook in een eerder stadium mogelijk zou zijn geweest én de wederpartij daardoor ernstig in haar verdediging zou worden belemmerd (zie HR 2 maart 1949, B. 8575; HR 4 januari 1950, B. 8717). Een nieuwe feitelijke stelling ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt kan te allen tijde – en dus ook nog op de zitting – worden aangevoerd. Indien nodig, moet de rechter de zaak aanhouden om de wederpartij de kans te geven zich tegen die grieven te verweren, zoals aangegeven in HR 28 oktober 1953, nr. 11.421, BNB 1953/335; HR 8 september 1954, nr. 11.912, BNB 1954/302. Zo mocht de belastingplichtige op de zitting nog stukken – ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt – overleggen waar de inspecteur al bij de aanslagregeling om had verzocht (HR 28 februari 2001, nr. 35.851, BNB 2001/179, NTFR 2001/365). In die regels heeft de bepaling dat tot tien dagen vóór de zitting nadere stukken kunnen worden ingediend (art. 8:58 Awb), bij mijn weten geen verandering gebracht.

Voorzover ik heb kunnen nagaan, laat de Afdeling Bestuursrechtspraak ook in dit opzicht veel minder toe dan de Hoge Raad. Zo weigerde zij pas op de zitting overgelegde gegevens (ter ondersteuning van een bestaand geschilpunt) te accepteren met als motivering dat de wederpartij daarop niet naar behoren heeft kunnen reageren (zie ABRvS 13 juli 1999, JB 1999/200 (hier was het bestuursorgaan te laat); ABRvS 11 mei 2000, AB 2000, 364). Overigens zal de Afdeling Bestuursrechtspraak aan de bij d gestelde vraag vaak niet toekomen, omdat de grieven al in de bezwaarfase naar voren hadden moeten worden gebracht.

Of de nieuwe grief toelaatbaar is, is afhankelijk van een aantal factoren die tegen elkaar moeten worden afgewogen. Aan de ene kant moet een partij, uit een oogpunt van rechtsbescherming, te allen tijde alles kunnen aanvoeren wat zij dienstig acht (HR 8 juli 1996, nr. 30.959, BNB 1996/266). Dat het als regel in een belastingprocedure om belastende beschikkingen (aanslagen) gaat en in de procedure voor de Afdeling Bestuursrechtspraak om begunstigende beschikkingen (vergunningen), maakt daarbij naar mijn mening geen verschil. Er is ook het aspect van de materiële waarheidsvinding. Acht de rechter de nieuwe grief niet toelaatbaar, dan vergroot dat de kans dat de uitspraak gebaseerd is op feiten die niet in overeenstemming zijn met de werkelijkheid. Deze factoren pleiten tegen het trechtermodel. Aan de andere kant kan de nieuwe grief tot overrompeling van de wederpartij leiden. Deze moet zich tegen de nieuwe grief kunnen verweren. Dit kan inhouden dat de rechter de zaak moet aanhouden om de wederpartij de gelegenheid te bieden nader onderzoek in te stellen, zoals blijkt uit HR 4 januari 1950, B. 8717. Hierdoor kan een onaanvaardbare vertraging van de procedure optreden. Aan elk geschil moet een eind komen, binnen een redelijke termijn. Deze factoren pleiten vóór het trechtermodel. Deze lijken in de jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak zwaarder te wegen dan de factoren die tegen dat model pleiten, terwijl voor de jurisprudentie van de Hoge Raad het omgekeerde lijkt te gelden – en naar mijn mening terecht.

De nieuwegrievenjurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak⁶ is deels een gevolg van de Awb (en deels een autonome ontwikkeling), zo is gesteld. ⁷ Deze stelling lijkt te worden gestaafd door de al genoemde beslissing ABRvS 25 januari 2001, AB 2000, 171, die op enkele specifieke bepalingen van de Awb is gebaseerd. Op deze motivering valt echter het nodige af te dingen. Wat art. 3:2 en art. 7:1, lid 1, Awb met de kwestie te maken hebben, is niet duidelijk. En ik zie ook niet hoe art. 7:11, lid 1, Awb die motivering zou kunnen dragen. Integendeel misschien. In dit verband verwijs ik ook naar de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep, een andere bestuursrechter die op zijn gebied het laatste woord heeft. In CRvB 6 mei 1999, RSV 1999/218 gaat he om de vraag of de premieheffing over de door belanghebbende verstrekte eindejaarsuitkeringen in beroep nog ter discussie kan worden gesteld, nu daarover in de bezwaarfase niet is geklaagd. Volgens de Centrale Raad van Beroep is dat niet het geval. Zijn redenering is deze: in de correctienota"s waartegen bezwaar is gemaakt, zijn de aanvullende premies voor de eindejaarsuitkeringen begrepen; de beslissing op bezwaar behelst, gelet op art. 7:11 Awb, een heroverweging van die correctienota"s; die beslissing moet daarom worden geacht tevens betrekking te hebben op de correcties inzake de eindejaarsuitkeringen tegen de premienota"s, in die zin dat deze correcties zijn gehandhaafd.

Ook verschillende algemene noties die aan de Awb ten grondslag liggen, wijzen niet in de richting van een trechtermodel. Noties als rechtsbescherming, materiële waarheidsvinding en ongelijkheidscompensatie wijzen juist in de tegenovergestelde richting. Een consequentie van het trechtermodel is ook dat het zwaartepunt naar de bezwaarfase verschuift. Wil de burger zijn rechten niet verspelen, dan moet hij zich eigenlijk al in die fase van deskundige, kostbare, rechtsbijstand voorzien. Dit staat op gespannen voet met de notie van laagdrempeligheid. In belastingprocedures waarin (tevens) een boete in geschil is, hebben we ook nog te maken met het EVRM. Aan een belastingplichtige kan naar mijn mening niet het recht worden ontzegd zich pas in de beroepsfase tegen de boete te verweren.

Een factor die in de toekomst mogelijk wel tot een andere afweging kan leiden, is dat aan elke procedure binnen een redelijke termijn een einde moet komen. Behalve in zaken waarin (tevens) een boete in geschil is, lijkt die factor in de jurisprudentie van de belastingrechter tot nu toe geen rol te spelen. Maar de druk op de rechter wordt groter, zoals blijkt uit een notitie van de minister van Binnenlandse Zaken over termijnen voor bestuur en rechter⁸. Het is niet uitgesloten dat in de Awb bepalingen worden opgenomen die de doorlooptijd van beroepsprocedures aan banden leggen. Beperking van de mogelijkheid om te allen tijde nieuwe grieven aan te voeren, speelt daarbij natuurlijk niet zo"n belangrijke rol, maar toch.