NTFR 2001/960 - Het nieuwe verdrag met België

Eindelijk is het dan zo ver: de tekst van het belastingverdrag Nederland–België heeft het licht gezien. Op 5 juni 2001 is de tekst van het verdrag door de verantwoordelijke bewindslieden te Luxemburg (!) getekend en gepubliceerd, zij het nog zonder enige toelichting (NTFR 2001/876). Enige tijd daarvoor, te weten op 21 mei 2001, is het met het verdrag samenhangende, naamloze, rapport van de Commissie grensarbeiders gepubliceerd; de ondertekening en publicatie van de verdragstekst is ongetwijfeld opgehouden door de omstandigheid dat de Commissie grensarbeiders betrekkelijk lange tijd nodig heeft gehad¹ om tot een advies te komen. Dit advies was min of meer een voorwaarde voor ondertekening van het verdrag, omdat duidelijk diende te zijn dat de ten aanzien van grenswerknemers gekozen verdragsoplossing ook uitvoerbaar is. Het rapport van de Commissie bevat een substantieel aantal aanbevelingen, maar tegelijkertijd kan de conclusie zijn dat de in het verdrag gekozen oplossing voor de grenswerknemers niet op overwegend technische bezwaren stuit. ²

Een korte terugblijk op de ontwikkelingen rondom de ‘fiscale België–problematiek’ leert dat zich een boeiende evolutie heeft voltrokken. Toen zich met name in de eerste helft van de jaren negentig de grote uittocht van Nederbelgen voltrok, ³ stond de dreigende aanpassing van het Verdrag met België volop in de belangstelling, ⁴ met name omdat gevreesd werd voor aanpassing van het Verdrag met directe inwerkingtreding of zelfs terugwerkende kracht. Het is weinig verrassend dat dit wel is meegevallen, mede gelet op het complexe karakter van de verdragsonderhandelingen. ⁵ Bezien we anno 2001 de stand van zaken, dan kan nu al wel worden geconcludeerd dat het Verdrag met België nauwelijks nog een issue lijkt, althans niet voor de Nederbelgen en hun adviseurs. De aandacht lijkt zich volledig verlegd te hebben naar de positie van de grenswerknemers. ⁶ Niet dat dit verwonderlijk is: financieel lijkt vooral deze groep de gevolgen van het nieuwe verdrag te ondervinden. En bovendien – of eigenlijk in de eerste plaats – is de belangrijkste principiële wijziging ook bij deze groep personen te vinden, waarbij het bovendien nog zo is dat deze groep ongetwijfeld veruit de grootste is. Het ligt dan ook in de lijn der verwachting dat de komende anderhalf jaar – de inwerkingtreding is beoogd per 1 januari 2003 – waarin de definitieve inwerkingtreding van het verdrag parlementair zal worden voorbereid, de aandacht met name zal uitgaan naar de grenswerknemersproblematiek.

Hierna laat ik in vogelvlucht een aantal in het oog springende bepalingen de revue passeren.

Onder het huidige verdrag vertoont de ‘aanmerkelijkbelangregeling’⁷ van art. 13, par. 5 een aantal tekortkomingen, althans bezien vanuit Nederland als verdragspartner. In het bijzonder betreft dat de wachttijd van vijf jaar, die in het algemeen als te kort wordt ervaren en naar Nederlands nationaal recht ingaande 1997 ook opgetrokken is naar tien jaar, ⁸ alsmede het vestigingsplaatscriterium dat bewerkstelligt dat – enigszins ongenuanceerd geformuleerd – voor kasgeldvennootschappen het vijfjaarscriterium al helemaal geen rol speelt. ⁹ Daarnaast vormt het nationaliteitscriterium een bepaling die niet goed te verdedigen valt. Het lag voor de hand dat in samenhang met de aanpassingen van het nationale aanmerkelijkbelangregime de verdragsbepaling daarmee zoveel mogelijk in overeenstemming zou worden gebracht, hetgeen is geëffectueerd door de vijfjaarstermijn op te rekken tot een tienjaarstermijn. De vestigingsplaatsproblematiek is in essentie gerepareerd doordat is vastgelegd dat de vestigingsplaats wordt bepaald naar het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelanghouder emigreert. ¹⁰

De onderhavige verdragsbepaling speelt uiteraard alleen een rol indien de emigratie uit Nederland niet daadwerkelijk tot afrekening heeft geleid (zie de slotzin van het nieuwe art. 13, par. 5). Immers, sinds 1997 luidt de hoofdregel dat emigratie naar nationaal recht leidt tot afrekening van de aanmerkelijkbelangclaim (art. 4.16, lid 1, onderdeel h Wet IB 2001), waarvoor vervolgens door middel van de conserverende aanslag maximaal tien jaar uitstel van heffing kan worden verkregen (art. 25, lid 8 Inv.wet 1990).

Enigszins opvallend lijkt dat in art. 13, par. 5 ook de schuldvorderingen op aanmerkelijkbelangvennootschappen zijn ondergebracht. Met ingang van 2001 zijn deze naar nationaal recht immers overgeheveld van het aanmerkelijkbelangregime naar dat van de overige werkzaamheden (art. 3.92 Wet IB 2001). Dat dit verdragtechnisch niet is gebeurd, kan, naar valt aan te nemen, worden toegeschreven aan de omstandigheid dat het verdrag de categorie inkomen uit overige werkzaamheden niet kent. Het leidt er in elk geval toe dat ook de eventuele vervreemdingswinst op dergelijke vorderingen voortaan – naast de rente (zie art. 11, par. 8 Verdrag) – belast kan worden. Of een en ander naar Nederlands nationaal recht tot heffing kan leiden is nog de vraag: art. 7.2, lid 2, onderdeel c Wet IB 2001 beperkt de heffingsbevoegdheid tot resultaat uit overige werkzaamheden uit Nederland. Ik acht het uiterst twijfelachtig dat de in België wonende aanmerkelijkbelanghouder met een vordering op zijn eigen vennootschap die (fictieve) werkzaamheid – het ter beschikking stellen van vreemd vermogen – in Nederland verricht.

De aandacht in de sfeer van de arbeidsinkomsten gaat met name uit naar art. 15 en 16 Verdrag. Om met de laatste bepaling te beginnen: deze is ruimer geformuleerd dan het huidige artikel, hetgeen reeds voortvloeit uit de titel. ¹¹ Daarnaast biedt de bepaling ook ruimte om degenen die geen bestuursfunctie, maar wel een directeursfunctie verrichten erin onder te brengen. Bovendien is ook niet expliciet vereist dat sprake is van een dienstbetrekking. Voor Nederland is met name van belang dat voortaan duidelijk is, dat degenen die directeur zijn van hun eigen vennootschap in oprichting onder de reikwijdte van art. 15 of 16 vallen. (Naar nationaal recht genieten zij inkomsten uit overige werkzaamheden; de huidige praktijk is dat, ten gevolge van de omstandigheid dat België en Nederland deze inkomsten voor de toepassing van het Verdrag verschillend kwalificeren, heffing materieel buiten beeld blijft; zie nader punt 20, onderdeel b van het Eerste Protocol bij het Verdrag.) Wanneer de betaling niet plaatsvindt aan een natuurlijk persoon, maar aan zijn vennootschap, dan leidt de nieuwe tekst er ook toe dat deze van toepassing is; dit is dus vooral van betekenis voor management–BV’s.

De opvallendste aanpassing van art. 15 Verdrag betreft uiteraard het vervallen van de grenswerknemersregeling; voor een toelichting op het standpunt dat ik dat geen goede zaak vind, volsta ik met een verwijzing. ¹² Overigens is het de bedoeling dat België en Duitsland in hun verdrag de grenswerknemersregeling eveneens laten vervallen. Er geldt geen eerbiedigende werking voor degenen die op ingangsdatum onder de grenswerknemersregeling vallen. Wel is er een overgangsregeling getroffen in art. 27, par. 2 en 3 Verdrag, die vooral en alleen vanuit werkgelegenheidsoogpunt lof verdient: kort gezegd komt de bepaling er op neer dat jaarlijks een schaduwberekening moet worden gemaakt als ware de huidige grenswerknemersregeling ook vanaf 2003 nog van toepassing. Indien vervolgens blijkt dat de grenswerknemer er ten gevolge van de verdragswijziging op achteruit is gegaan, krijgt hij dat verschil door de fiscus uitbetaald. Tussen Nederland en België wordt een clearingsysteem tot stand gebracht waarmee de voor– en nadelen van het nieuwe verdrag macro–economisch verrekend worden. Zodra de grenswerknemer zijn dienstbetrekking beëindigt, heeft hij geen recht meer op toepassing van bovenstaande tegemoetkoming, zelfs niet als hij grenswerknemer blijft (maar bij een andere werkgever). De achtergrond van deze hele operatie – het vervallen van de grenswerknemersregeling waardoor de heffingsbevoegdheid ter zake van de looninkomsten van de grenswerknemers verschuift naar de werkstaat – is overigens niet van fiscale aard. Het betreft hier zuiver een werkgelegenheidsoperatie: het aanbod van werknemers in Nederland moet worden vergroot en door de onderhavige wijziging van de verdeling van de heffingsbevoegdheid wordt het voor Nederlandse (grens)werknemers minder aantrekkelijk om in België te gaan werken, terwijl het voor n België wonende werknemers aantrekkelijker moet worden om in Nederland te gaan werken. Het is verbazingwekkend dat de Belgische overheid en de Belgische werkgevers zich er – zo gemakkelijk (?) – toe hebben laten verleiden hieraan mee te werken; temeer ook daar het arbeidsmarktprobleem, gelet op de nog vele jaren toenemende vergrijzing, zich ook in België zal voordoen. Op de technische uitwerking van de overgangsregeling ga ik niet in. ¹³

In art. 27, par. 1 Verdrag is nog een andere compensatieregeling getroffen. Deze heeft een veel ruimere reikwijdte; ze is met name van toepassing op iedereen die onder de reikwijdte van art. 15 en 16 Verdrag valt en beoogt te bewerkstelligen dat de belasting– (en premie)druk voor degenen die grensoverschrijdend werkzaam zijn vergelijkbaar is met die ‘van de buurman’ die werkzaam is in zijn woonland. Ook in dit geval wordt compensatie geboden door de woonstaat, indien werken over de grens tot een hogere belastingdruk leidt.

Naast de aanmerkelijkbelangposities vormden de toekomstvoorzieningen een belangrijke problematiek die bij de emigratiegolf een rol speelde. Dat was niet verwonderlijk, want zeker onder het tot en met 1994 geldende fiscale pensioenregime leek het zonder al te veel strubbelingen mogelijk om de claim op de uitkeringen terug te brengen van maximaal 60% tot 0% of ten hoogste ongeveer 18%.¹⁴ Vergelijkbare problematiek was aan de orde bij de lijfrenteverzekeringen, maar met name ten gevolge van de al eerder in werking getreden Brede Herwaardering I was ‘onbelaste of laagbelaste export’ van lijfrentes minder gemakkelijk mogelijk; bovendin waren de financiële belangen geringer. In het nieuwe art. 18 Verdrag is de hoofdregel ongewijzigd gebleven: toewijzing van de heffingsbevoegdheid geschiedt aan de woonstaat. Dat is niet verwonderlijk, omdat dit nog steeds in overeenstemming is met het OESO–modelverdrag. Bovendien bestaat er sinds de inwerkingtreding van Brede Herwaardering II (1995) veel minder reden om op verdragsniveau in te grijpen. Art. 18, par. 2 bevat de belangrijkste inbreuk op de hoofdregel en voorziet in toewijzing¹⁵ aan de voormalige bronstaat indien aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan:

• de opbouw van het pensioen is fiscaal gefacilieerd;

• de uitkering wordt in de woonstaat voor minder dan 90% in de heffing betrokken, dan wel er wordt geen ‘normaal’ tarief op toegepast; ¹⁶¹⁷

• de brutopensioenuitkering bedraagt per kalenderjaar niet meer dan € 25.000 (circa f 55.000).

Ten aanzien van afkoopsommen die voor ingangsdatum zijn uitbetaald, geldt dat deze ter heffing steeds – mede! ze kunnen daar ook worden belast – toekomen aan de voormalige bronstaat. Afkoopsommen betaald nadat het pensioen is ingegaan, vallen onder bovenstaande regel. Omdat daarop doorgaans in België een bijzonder tarief van toepassing zal zijn, komt daarmee de heffingsbevoegdheid in Nederland terecht.

Aannemelijk is dat, vermoedelijk afgezien van de grenswerknemersbepaling, het nieuwe verdrag wat Nederland betreft niet al te veel discussie zal oproepen; althans in elk geval minder dan het geval zou zijn geweest indien het medio jaren negentig was gepubliceerd. Op hoofdlijnen is er niet zo heel veel aan de hand en past het verdrag goed in de Nederlandse verdragsopvattingen. Op een aantal detailpunten zal uiteraard nog wel discussie plaatsvinden.