NTFR 2002/1 - Een man een man een woord een woord?

Indien een belastinginspecteur bepaalde uitlatingen doet, of juist niet wanneer hij dat maar beter wel had kunnen doen, loopt hij het risico dat aan deze (nagelaten) uitlatingen consequenties worden verbonden die hem bij nader inzien onwelgevallig zijn. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel zoals dat op afgewogen wijze vorm heeft gekregen in de jurisprudentie, brengen immers mee dat vertrouwen dat bij de belastingplichtige is gewekt onder bepaalde omstandigheden gehonoreerd dient te worden. En gelukkig maar; de bescherming van de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige verlangt immers dat hij op de belastingautoriteiten kan vertrouwen. De rechtszekerheid vergt dit, zelfs als daarmee de wettelijke regeling geweld wordt aangedaan. Maar hoe zit het als niet de inspecteur maar zijn baas, de staatssecretaris, heeft gesproken?

Als niet de individuele inspecteur het vertrouwen heeft gewekt bij de belastingplichtige, maar de staatssecretaris van Financiën, doet zich in dit verband een op het eerste gezicht merkwaardig fenomeen voor. De jurisprudentie leert ons hier dat voor de vraag of überhaupt sprake kan zijn van opgewekt vertrouwen, eerst moet worden nagegaan in welke hoedanigheid de staatssecretaris zijn uitlatingen heeft gedaan. Had hij de pet op van bestuurder dan gelden de rechtsregels die in de rechtspraak zijn ontwikkeld in het kader van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Prijkte echter de pet van (mede)wetgever op zijn hoofd dan blijkt in de zin van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het geheel geen vertrouwen te kunnen worden gewekt.¹

Grammaticaal klinkt dat heel logisch. De naam zegt het immers al. Het gaat om bestuursbeginselen en die kunnen alleen toegepast worden op een bestuurder en dus niet op een staatssecretaris die een andere rol vervult dan bestuurder, zoals die van medewetgever. Toch kan het resultaat zeer onbevredigend zijn. Vervult de staatssecretaris de rol van medewetgever dan zijn zijn uitlatingen van belang voor alle belastingplichtigen en zou het in de rede liggen aan zijn woord nog veel meer gewicht toe te kennen dan wanneer hij – of de inspecteur – zich tot één individuele belastingplichtige richt. Juist in het kader van het wetgevingsproces is de rechtszekerheid in het geding en aan nadere toelichtingen omtrent de interpretatie van de voorliggende wetgeving en toezeggingen omtrent de toepassing daarvan zou men toch vertrouwen moeten kunnen ontlenen. Of dient het oude gezegde 'Een man een man, een woord een woord' te worden aangevuld met de zinsnede 'behalve als je wetgever bent'?

De burger heeft niet alleen belang bij een betrouwbaar bestuur, maar evenzeer bij een betrouwbare wetgever. Buiten de hiervoor genoemde grammaticale verklaring moeten er dan ook andere argumenten zijn waarom de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van medewetgever geen te honoreren vertrouwen kan wekken. In deze opinie wil ik hierop nader ingaan, waarbij zij aangetekend dat, gegeven de beperkte ruimte in deze rubriek, voor een uitvoerige beschouwing geen plaats is.

Allereerst past hier enige relativering. Hetgeen in het kader van het wetgevend proces wordt gezegd kan natuurlijk wel een rol spelen bij de interpretatie van de wet. Indien de wettekst op verschillende manieren kan worden gelezen, kunnen partijen en de belastingrechter op basis van de parlementaire behandeling de bedoeling van de wetgever trachten te achterhalen. Aan de mededelingen van de staatssecretaris in dat verband komt dan zeker betekenis toe en deze kunnen uiteraard consequenties hebben voor de uitleg van de wet. We hebben dan echter niet te maken met rechtens te honoreren opgewekt vertrouwen, maar met (slechts) één van de methoden van wetsinterpretatie, namelijk de wetshistorische. Andere interpretatiemethoden, zoals de grammaticale of de wetsystematische kunnen deze opzij zetten.

Een belangrijke reden om de staatssecretaris niet aan ieder woord te houden dat hij uitspreekt tijdens de behandeling van een wetsontwerp moet zijn gelegen in het feit dat hij vrijuit met de Eerste en Tweede Kamer moet kunnen debatteren en daarbij niet gehinderd moet worden door een goudschaaltje waarop elk woord wordt gewogen. Wattel merkt in dit verband op dat de twee medewetgevers, ongehinderd door de mogelijkheid van toekomstig beroep op ieder woord dat van hun lippen rolt, vrij met elkaar van gedachten en opvattingen moeten kunnen wisselen bij de behandeling van wetsvoorstellen.²

De erkenning van de noodzaak van de mogelijkheid tot een vrije gedachtewisseling in het parlement, betekent mijns inziens echter niet dat nooit sprake zou kunnen zijn van uitlatingen van de staatssecretaris in zijn rol van medewetgever, die rechtens te honoreren vertrouwen kunnen opwekken. De staatssecretaris doet zijn uitlatingen tijdens het wetgevend proces immers lang niet altijd in mondelinge vorm tijdens het debat met de Kamer. De toelichtende stukken (op de wetsvoorstellen) worden – indien de medewetgever zich daar althans de tijd voor gunt – gedegen voorbereid. Op het departement kan, na ingewonnen advies van de Raad van State, uitgebreid worden gediscussieerd en gewikt en gewogen alvorens bepaalde opvattingen in schriftelijke vorm hun weg naar de volksvertegenwoordigers vinden. Het beeld van het moeten wegen van ieder woord tijdens een (spontaan) gesprek past hier niet bij. Dat deze stukken in de praktijk ook wel onder grote tijdsdruk totstandkomen – zoals bijvoorbeeld bij de Wet IB 2001 en de Invoeringswet Wet IB 2001 – kan in dit verband mijns inziens niet tegen de burger/belastingplichtige werken nu de medewetgever het in hoge mate zelf in de hand heeft om het tempo van het wetgevend proces te bepalen.

Ik bepleit zeker niet dat de staatssecretaris op ieder woord dat hij schrijft of uitspreekt, moet kunnen worden vastgepind. Indien evenwel door de leden van de Eerste en/of Tweede Kamer expliciet vragen zijn gesteld over de betekenis of reikwijdte van bepaalde wettelijke begrippen of bepalingen – bijvoorbeeld omdat die reikwijdte naar het oordeel van de kamerleden veel te beperkt of juist veel te ruim is – moet naar mijn mening de reactie van de staatssecretaris ten faveure van de belastingplichtige een meer bindend karakter hebben dan thans op basis van de jurisprudentie van de Hoge Raad het geval is. De kennelijke vrijblijvendheid waarmee de staatssecretaris zich in het wetgevend proces kan uitlaten, wordt duidelijk geïllustreerd in HR 23 januari 1985, nr. 22 658, BNB 1986/230. De staatssecretaris had bij de parlementaire behandeling toegezegd bij de uitvoering van het wetsvoorstel dat ter behandeling voorlag, gebruik te maken van de zogeheten hardheidsclausule van art. 63 AWR. De belanghebbende in deze zaak was van mening dat de staatssecretaris in de nadien uitgevaardigde Resolutie zijn toezegging onvoldoende gestand deed en beklaagde zich hierover bij de Hoge Raad. Die was hier echter snel mee klaar door te overwegen dat 'in het midden kan blijven of laatstgemelde regeling in strijd is met enige bij de parlementaire behandeling van voormeld wetsontwerp gedane toezegging, omdat het een bewindsman vrijstaat zijn hardheidsclausulebeleid voor de toekomst te wijzigen. Derhalve komt het te dezen uitsluitend aan op het hardheidsclausulebeleid zoals dat is neergelegd in laatstgenoemde, voor het jaar 1979 geldende resolutie.'

BNB 1986/230 is bij nadere beschouwing opmerkelijk. Het lijkt weliswaar logisch dat de staatssecretaris vrij gebruik moet kunnen maken van de bevoegdheid die hij krachtens de wet heeft om hardheidsclausulebeleid te formuleren. Wanneer hij echter in het kader van het wetgevend proces naar aanleiding van vragen van kamerleden al heeft toegezegd hiervan op een bepaalde wijze gebruik te zullen maken, zouden alleen bijzondere omstandigheden die ten tijde van de wetgeving niet bekend waren en die nopen tot een ander beleid, hem de vrijheid tot beleidswijziging moeten geven. Art. 63 AWR rept van onbillijkheden van overwegende aard die zich bij de toepassing van de belastingwet voordoen. Als tijdens het wetgevend proces al wordt toegezegd de hardheidsclausule in bepaalde gevallen te gaan toepassen, wordt in feite op dat moment al onderkend dat de wettekst tot overkill leidt en dus ook naar de letter van toepassing is op situaties waarvoor de regeling kennelijk niet is bedoeld dan wel juist te beperkt is waardoor onbedoeld bepaalde situaties niet door de regeling worden gedekt. Zowel de kamerleden als de staatssecretaris zijn het daarover – getuige de parlementaire stukken – kennelijk eens. Het meest voor de hand liggend en het zuiverste is het dan om de wettekst aan te passen in overeenstemming met die kennelijke bedoeling van de beide medewetgevers. Veelal worden kritische kamerleden echter overgehaald om met het wetsvoorstel in bestaande vorm in te stemmen nadat door de staatssecretaris toezeggingen zijn gedaan over de toepassing van de wet. Wanneer dan later min of meer straffeloos de eerdere toezeggingen geweld kunnen worden aangedaan – het arrest van de Hoge Raad impliceert dit – dan zouden de kamerleden zich toch enigszins bekocht moeten voelen. In de praktijk zijn het echter niet zozeer de kamerleden die de wrange smaak in de mond hebben, maar de gedupeerde belastingplichtigen, die, zoals al aangegeven in dit verband, van de rechter ook al niet veel heil hebben te verwachten.³

Dit klemt naar mijn mening niet alleen indien tijdens de parlementaire behandeling een bepaald hardheidsclausulebeleid is toegezegd, maar in alle gevallen waarin naar aanleiding van vragen een klip en klaar antwoord wordt gegeven dat in voldoende mate concreet is zodat op basis daarvan een bepaalde fiscale behandeling kan en mag worden verwacht. Indien de uitlatingen voldoende duidelijk zijn en deze overigens op vergelijkbare wijze aan de eisen voldoen die in de jurisprudentie in het kader van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan bestuursuitlatingen worden gesteld om vertrouwen te kunnen opwekken, zouden deze wetgevende uitlatingen dat naar mijn mening ook moeten doen. Wattel stelt aan de verbindendheid onder meer de voorwaarde dat aannemelijk is 'dat de toezegging wezenlijk is geweest voor de aanvaarding van het wetsvoorstel door het parlement, dus dat het vermoedelijk niet of niet op dezelfde wijze door de wetgevingsbocht zou zijn gegaan'⁴ indien de toezegging niet zou zijn gedaan. Naar mijn mening voert deze voorwaarde te ver en is deze ook lastig te toetsen. Indien bepaalde aspecten van een wetsvoorstel uitdrukkelijk aan de orde zijn geweest en hierbij toezeggingen zijn gedaan omtrent het uitvoeringsbeleid komt het mij voor dat de belastingplichtige hierop moet kunnen vertrouwen. Zulks los van de vraag of de kamerleden hun poot al dan niet stijf zouden hebben gehouden ingeval de staatssecretaris zijn toezegging/uitlating niet zou hebben gedaan. De politieke tactiek die vooral recent wordt gevoerd, onder meer door verschillende regelingen die geheel niets met elkaar te maken hebben en ook in volstrekt verschillende wetten worden geregeld aan elkaar te koppelen in één wetsvoorstel, maakt ook dat kamerleden om allerlei politieke redenen soms knarsetandend met een wetsvoorstel instemmen ondanks dat bepaalde onderdelen daarvan hen niet bevallen. Het zou – mede daarom – vreemd zijn indien ten aanzien van bepaalde onderdelen van een wetsvoorstel wel wordt tegemoetgekomen aan de wensen van de kamerleden, hieraan de verlangde bindende werking te ontzeggen, omdat deze kamerleden wellicht ook zonder die toezegging wel 'door de pomp waren gegaan'. En nogmaals, hoe bewijs je dat?

Hoe herkenbaar is de pet van de staatssecretaris?

Overigens speelt bij de onderhavige problematiek de vraag hoe de hoedanigheid van de staatssecretaris moet worden onderkend. Met andere woorden 'hoe herkenbaar is de pet die hij draagt als hij naar het Binnenhof gaat?' Is hij per definitie en uitsluitend medewetgever als hij in overleg treedt met de Eerste of Tweede Kamer in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, of kan hij ook tijdens het wetgevend proces de pet van medewetgever afzetten en die van uitvoerder/bestuurder opzetten? In de gevallen waarin hij bijvoorbeeld aangeeft hoe hij het hardheidsclausulebeleid zal gaan toepassen of in welke gevallen hij al dan niet het bijzondere rechtsinstrument fraus legis in werking zal stellen, lijkt hij zich toch meer als bestuurder dan als medewetgever te manifesteren.⁵ Toch denk ik dat de Hoge Raad de visie heeft dat de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van medewetgever in het kader van het wetgevend proces aangeeft hoe de staatssecretaris later in zijn hoedanigheid van bestuurder zal handelen. Anders is onder meer het genoemde arrest BNB 1986/230 niet goed te verklaren. Had de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling gesproken als uitvoerder/bestuurder dan had hij immers in beginsel wel te honoreren vertrouwen kunnen opwekken. Ook latere jurisprudentie wijst in deze richting.⁶