NTFR 2002/1106 - Avas-beroep: een wassen neus?!

Ingevolge art. 67a–67c AWR kan aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige een verzuimboete worden opgelegd. Een verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Voor het opleggen is volgens de tekst van de wet voldoende dat aan één of meer van deze verplichtingen niet is voldaan.

Bij 'afwezigheid van alle schuld' (avas) mag de inspecteur evenwel volgens ongeschreven beginselen geen verzuimboete opleggen. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van avas, vernietigt de inspecteur de boete. De belanghebbende dient de avas te stellen en te bewijzen. De vraag is welke feiten en omstandigheden voor een succesvol beroep op avas moeten worden aangevoerd.

Het beginsel avas is een uit het strafrecht afkomstige, ongeschreven strafuitsluitingsgrond. Aangenomen kan worden dat de invulling van avas bij de fiscale boete op gelijke wijze plaatsvindt als in het strafrecht gebeurt. In het navolgende wordt dan ook eerst nagegaan welke feiten en omstandigheden in het strafrecht voor een succesvol beroep op avas worden erkend. Daarna wordt nagegaan of die feiten en omstandigheden ter bestrijding van de fiscale boete relevant zijn.

In 1916 heeft de Hoge Raad voor het eerst geoordeeld dat bij afwezigheid van alle schuld geen straf mag worden opgelegd.¹In casu stond een knecht terecht wegens overtreding van een bepaling uit de Amsterdamse politieverordening, waarin was verboden melk af te leveren waaraan iets was toegevoegd. De door de knecht afgeleverde melk was door zijn baas met water verdund.

De Hoge Raad oordeelde allereerst dat in de omschrijving van het strafbare feit in de Algemene politieverordening niet was vermeld dat bij hem die dit feit pleegt, althans enige schuld aanwezig moet zijn. Hieruit mag geenszins worden afgeleid dat bij geheel gemis van schuld de bepaling toch van toepassing is. Niets, bepaaldelijk niet de geschiedenis van het Wetboek van Strafrecht, dwingt ertoe om aan te nemen dat bij het niet vermelden van schuld als element in de omschrijving van een strafbaar feit, in het bijzonder van een overtreding, onze wetgever het stelsel huldigt dat bij gebleken afwezigheid van alle schuld niettemin strafbaarheid zou moeten worden aangenomen, tenzij er een grond tot uitsluiting daarvan in de wet mocht zijn aangenomen. Om nu deze tegen het rechtsgevoel en het – ook in ons strafrecht gehuldigde – beginsel 'geen straf zonder schuld' indruisende leer te aanvaarden, moet de noodzakelijkheid daarvan uitdrukkelijk uit de omschrijving van het strafbare feit volgen. In casu was dit niet het geval, zodat aan de knecht geen straf werd opgelegd.

Na deze uitspraak is andere jurisprudentie gekomen, waarin de afwezigheid van alle schuld tot ontwikkeling is gekomen. Op grond daarvan is een tweedeling te maken:

• afwezigheid van alle schuld vanwege bijzondere omstandigheden;

• afwezigheid van alle schuld vanwege dwaling.

Bijzondere omstandigheden

Het in de jurisprudentie gedane beroep op afwezigheid van alle schuld vanwege bijzondere omstandigheden betreft met name de omstandigheid dat de verdachte als gevolg van een heftige gemoedsbeweging het strafbare feit begaat. ² Een andere bijzondere omstandigheid wordt gevormd door een plotselinge diabetesaanval³ of epileptische aanval terwijl betrokkene een auto bestuurt. Als derde voorbeeld in deze groep kan worden genoemd de aansprakelijkheid van een werkgever voor de daden van zijn werknemers. Die aansprakelijkheid geldt uiteraard niet indien die werknemer geestelijk gestoord is. Op dat moment kan de werkgever met succes een beroep doen op afwezigheid van alle schuld. ⁴

Het beroep op bijzondere omstandigheden slaagt echter alleen indien duidelijk is dat de verdachte al het mogelijke heeft gedaan ter voorkoming van de strafbare gedraging.

Dwaling

Voor het beroep op dwaling in het kader van de afwezigheid van alle schuld wordt een onderscheid gemaakt in dwaling ten aanzien van de feiten en dwaling ten aanzien van het recht.

Een dwaling ten aanzien van de feiten als grondslag voor een beroep op avas wordt in verschillende omstandigheden aangevoerd. De verdachte begaat de overtreding doordat hij de feitelijke situatie niet goed heeft gezien. De automobilist die het verkeersbord met daarop een maximumsnelheid niet heeft kunnen zien, treft bijvoorbeeld geen verwijt ten aanzien van de opgelegde boete wegens snelheidsovertreding. ⁵ Of de weersomstandigheden waaronder de strafbare gedraging is gepleegd, zijn dermate slecht dat de verdachte daarom geen verwijt treft. ⁶

Een beroep op avas wordt afgewezen ingeval de verdachte ten aanzien van bepaalde feiten beter had moeten weten. Zo is er geen rechtsgeldig beroep op dwaling mogelijk ten aanzien van het schadelijk effect op rijgedrag bij gebruik van alcohol en valiumtabletten. De verdachte had, gelet op de publiciteit hierover in de media, beter moeten weten. ⁷ Dit geldt zeer zeker voor een arts die wordt geacht op het terrein deskundig te zijn. ⁸ Vanwege die deskundigheid rust op de verdachte onder omstandigheden een plicht om te voorkomen dat hij in een bepaalde situatie belandt. Met andere woorden: hij had bijvoorbeeld moeten voorkomen dat hij in die toestand van bewustzijnsvernauwing raakte.

Indien de verdachte afgaat op mededelingen van een ander, is voor een geslaagd beroep op avas voorts van belang in hoeverre die andere als een deskundige geldt. De automobilist die niet op de hoogte was van de gladheid van zijn banden omdat hij op zijn garagehouder heeft vertrouwd, treft geen verwijt. ⁹

Voor een succesvol beroep op avas houdt de Hoge Raad onder omstandigheden rekening met het door de wettelijke bepaling beschermde belang. Een verdachte, aan wie het plegen van ontuchtige handelingen met minderjarigen ten laste was gelegd, beriep zich op avas nu hij niet op de hoogte was geweest van de jeugdige leeftijd van de meisjes. Gelet op de bescherming die de wettelijke bepaling in casu beoogt te geven, slaagt een beroep op avas niet. ¹⁰

De conclusie die uit deze jurisprudentie kan worden getrokken, is dat een beroep op avas bij een dwaling ten aanzien van de feiten succesvol is indien:

• betrokkene niet op de hoogte kan zijn van de relevante feiten;

• betrokkene terecht is afgegaan op de deskundigheid van een derde.

Ook hier geldt dat op de verdachte de verplichting rust om te voorkomen dat hij ten aanzien van de feiten een verkeerde inschatting maakt. Eigen wetenschap speelt daarbij een belangrijke rol.

In het verleden werd ervan uitgegaan dat iedereen de wet kende. Een dwaling ten aanzien van het recht leverde daarom geen succesvol beroep op avas op. Door de Hoge Raad¹¹ werd in 1923 voor het eerst een beroep op avas, bestaande uit een dwaling ten aanzien van het recht, in beginsel geaccepteerd. Een chauffeur reed met een te zwaar beladen auto. Hij werd door de rechtbank van rechtsvervolging ontslagen omdat hij niet had geweten dat zulks in het desbetreffende dorp – er was toen nog geen algemene uniforme verkeersbebakening – verboden was. De Hoge Raad oordeelde dat, zo er al omstandigheden denkbaar zijn waarin het niet kennen van de verbods– en strafbepalingen de strafrechtelijke aansprakelijkheid zou wegnemen, zulks toch niet meer het geval is wanneer een chauffeur in dienst van een onderneming niet op de hoogte is van ter plaatse voor vervoer van vracht met automobielen geldende verbodsbepalingen.

Alleen onder omstandigheden is dus een beroep op dwaling ten aanzien van het recht succesvol. In de jurisprudentie is een invulling van die omstandigheden gegeven. Een motorrijder heeft zijn papieren door een opperwachtmeester der Rijkspolitie laten controleren. Nadien wordt de motorrijder bekeurd, omdat de papieren toch niet volledig waren. De motorrijder treft geen verwijt, omdat hij is afgegaan op de mededeling van een deskundige. ¹² Die deskundigheid van de derde is van belang. Zo had de eigenaar van een weiland, die ondanks het bestaan van een verbod dienaangaande, het plaatsen van reclameborden op zijn land toegestaan, omdat de directeur van de zaak die de reclame wenste hem had gezegd dat hij zulks gerust kon doen en dat dit niet strafbaar was, geen succesvol beroep op avas. Hier was immers niet sprake van een deskundig te achten autoriteit. Daarnaast rust in deze op de eigenaar van het weiland een plicht om zichzelf op de hoogte te stellen. ¹³

Een beroep op avas is wel succesvol indien het advies is verstrekt door een persoon of instantie aan wie zoveel gezag valt toe te kennen, dat de verdachte in redelijkheid op de deugdelijkheid daarvan mag vertrouwen. ¹⁴ Een fabrikant mag daarentegen niet volledig afgaan op het advies van de deskundige, nu dit kennelijk met de betrokken voorschriften in strijd was en de fabrikant zelf wegens zijn werkkring beter had moeten weten. ¹⁵ In dezelfde zin oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van een bloemkweker. Deze mocht niet volledig afgaan op het advies van het Productschap voor Siergewassen inzake zijn teeltrecht nu hij zelf wegens zijn werkkring beter had moeten weten. ¹⁶

Uit deze jurisprudentie komt naar voren dat de verdachte mag afgaan op mededelingen van een derde. Behalve de deskundigheid van die derde is van belang dat door die gedraging bij verdachte een bepaalde verwachting is geschapen. Desondanks ontheft dit verdachte niet van de plicht om zelf een onderzoek naar het recht te verrichten, waarmee een eventuele dwaling ten aanzien van het recht wordt voorkomen.

Een verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. De eerste verzuimboete betreft die waarbij de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge art. 9, lid 3, AWR gestelde termijn heeft gedaan. Verder kunnen twee verzuimboeten worden opgelegd bij de belastingen die op aangifte worden voldaan of afgedragen. Enerzijds voor het niet dan wel niet binnen de in art. 10 AWR bedoelde termijn doen van de aangifte. Anderzijds voor het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet binnen de belastingwet gestelde termijn betalen van de belasting.

Bijzondere omstandigheden

Een verzuimboete wordt pas opgelegd indien de belastingplichtige gedurende een zekere periode niet handelt (aangifte doet dan wel betaalt). Dit betekent dat de in de strafrechtelijke jurisprudentie geaccepteerde bijzondere omstandigheden gedurende langere tijd aanwezig moeten zijn. Dit nu is mijns inziens niet goed voorstelbaar. De ontvangst van een aangifteformulier kan weliswaar een heftige gemoedsbeweging tot gevolg hebben, maar deze duurt geen weken of maanden. Ook de omstandigheid dat de belastingplichtige plotseling een diabetes– of epileptische aanval krijgt waardoor hij niet in staat is aangifte te doen of te betalen, is een omstandigheid die niet zo lang duurt dat niet alsnog binnen de termijn of na aanmaning de aangifte kan worden gedaan of de betaling kan worden verricht.

Dwaling ten aanzien van de feiten

Voor een succesvol beroep op avas bij een dwaling ten aanzien van de feiten is vereist dat de belastingplichtige niet op de hoogte kan zijn van de relevante feiten dan wel dat hij terecht is afgegaan op de deskundigheid van een derde. Welke feiten kwalificeren nu als relevante feiten bij de verzuimboeten?

Voor de verzuimboeten uit art. 67a en 67b AWR zijn de relevante feiten dat aangifte moet worden gedaan en dat dit binnen een bepaalde termijn gebeurt. Voor de 67c–boete geldt dat relevant is dat belasting moet worden betaald en dat dit binnen een bepaalde termijn gebeurt.

De volgende vraag is nu: wanneer is belastingplichtige verontschuldigbaar van deze relevante feiten niet op de hoogte? Bij de aanslagbelastingen ontvangt de belastingplichtige een aangifteformulier waarop tevens de uiterste inleverdatum is vermeld. Na ontvangst is betrokkene op de hoogte. Het argument dat hij niet op de hoogte was doordat hij bijvoorbeeld in het buitenland verbleef dan wel ernstig ziek was, is niet steekhoudend. Voordat een verzuimboete wordt opgelegd, wordt belanghebbende aangemaand om binnen een bepaalde termijn alsnog aangifte te doen. De aanmaning voor het doen van bijvoorbeeld de aangifte inkomstenbelasting wordt pas eind juni verzonden. Dit betekent dat een verblijf in het buitenland of ziekte langer dan een half jaar duurt. Voor beide situaties is het niet goed voorstelbaar dat belanghebbende geen gebruikmaakt van een zaakwaarnemer.

Anders ligt de situatie indien de belastingplichtige geen aangifteformulier ontvangt. Ingevolge art. 6, lid 3, AWR zijn er omstandigheden waaronder dan op de belastingplichtige de plicht rust om om toezending van een aangifteformulier te vragen. De belastingplichtige dwaalt dan niet ten aanzien van de feiten, maar ten aanzien van het recht. Dit wordt onder het volgende kopje besproken.

De vraag is nu of het bij het doen van aangifte mogelijk is dat een succesvol beroep op avas wordt gedaan bij een dwaling ten aanzien van de feiten.

Voor het daadwerkelijk doen van de aangifte wordt gebruikgemaakt van de diensten van TPG. De belastingplichtige heeft zijn aangifteformulier ingevuld en in de brievenbus gedeponeerd. Vervolgens zijn er verschillende scenario's denkbaar. De meest eenvoudige is dat de envelop twee dagen later bij de belastingeenheid wordt bezorgd. Een verzuimboete of een beroep op avas is dan niet nodig. Anders ligt de situatie wellicht bij de volgende, denkbeeldige situaties:

• Nadat de envelop in de brievenbus is gestopt, vertrekt de belastingplichtige voor een vakantie naar het buitenland. In Nederland gaat TPG in staking, waardoor de brief ofwel in de brievenbus blijft zitten ofwel op een 'sorteerstation' achterblijft. Afhankelijk van de duur van de staking wordt de aangifte binnen de termijn gedaan. De kans dat een verzuimboete wordt opgelegd indien de aangifte niet binnen de termijn aankomt, acht ik niet zo groot. Enerzijds omdat de belastinginspecteur, vanwege de staking, de vereiste aanmaning ook niet verzonden krijgt en anderzijds: een staking van TPG zal geen maanden duren. Een beroep op avas is dan ook niet nodig.

• De belastingplichtige heeft de envelop in de brievenbus gedaan en vertrekt voor een langdurig verblijf naar het buitenland. Hij heeft er geen weet van dat vandalen de desbetreffende brievenbus met inhoud volledig hebben vernield. Van de verzonden aanmaning neemt hij zelf dan ook niet tijdig kennis. In dit geval zal de inspecteur een verzuimboete kunnen opleggen. Een beroep op avas slaagt niet, omdat op de belastingplichtige de plicht rust ervoor te zorgen dat hij niet in die situatie terechtkomt. In casu had hij voor de tijd dat hij in het buitenland verbleef een zaakwaarnemer moeten aanstellen.

• De belastingadviseur zegt toe het aangifteformulier in te vullen en tijdig te retourneren. De belastingplichtige vertrouwt erop dat dit inderdaad gebeurt. Doordat gebruik wordt gemaakt van een belastingadviseur zal de Belastingdienst een eventuele aanmaning naar deze persoon versturen. Op dat moment kan alsnog aangifte worden gedaan. Mocht de belastingadviseur niets doen en de inspecteur legt de verzuimboete op, heeft de belastingplichtige in beginsel geen beroep op avas. Ingevolge paragraaf 3 BBBB 1998 wordt het handelen of nalaten van de gemachtigde aan belanghebbende toegerekend. Dit is slechts anders indien belanghebbende aantoont dat niet alleen hijzelf, maar ook de derde binnen redelijke grenzen alles heeft gedaan om het verzuim te voorkomen. Een analoge toepassing van het door Hof Amsterdam¹⁷ erkende beroep op avas lijkt mij niet mogelijk.

Dwaling ten aanzien van het recht

Het beroep op dwaling ten aanzien van het recht is succesvol indien de belastingplichtige is afgegaan op mededelingen van een deskundige derde. Als zo'n deskundige derde kwalificeren de belastingadviseur en de belastinginspecteur.

De dwaling ten aanzien van het recht kan bij de AWR–verzuimboeten bestaan uit een dwaling ten aanzien van de aangifteplicht, de betaalplicht en de termijnen waarbinnen aan deze plichten moet zijn voldaan.

Allereerst de aangifteplicht. Degene aan wie een aangifteformulier is uitgereikt, heeft de plicht dit ingevuld terug te zenden. Een dwaling kan hier eruit bestaan dat betrokkene geen aangifteformulier heeft ontvangen en afgaand op mededelingen van een deskundige derde niet om toezending van een formulier verzoekt. Stel dat de deskundige derde een belastingadviseur is, dan mag een belastingplichtige in beginsel afgaan op diens deskundigheid. Een succesvol beroep op avas is nu aanwezig. Op de belastingplichtige rust echter de verplichting om zelf een onderzoek naar het recht te doen. Met andere woorden: hij dient zelf na te gaan of hij een aangifteformulier moet vragen. Dit zal meestal inhouden dat aan de belastinginspecteur de vraag wordt voorgelegd of om een aangifteformulier moet worden gevraagd. Indien de inspecteur het standpunt inneemt dat betrokkene geen aangifte hoeft te doen, is mijns inziens voor een succesvol beroep op avas van belang of met deze standpuntbepaling bij belastingplichtige een gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt.

Voor de aangiftebelastingen zijn het doen van aangifte, de belastingbetaling en de termijn waarbinnen dit moet gebeuren van belang. De ondernemer die omzetbelasting en/of loonbelasting is verschuldigd, moet zelf initiatieven ontwikkelen. Er wordt hem niet voorafgaand aan het aangifte doen of de betaling een signaal gegeven. Dit zou kunnen betekenen dat een ondernemer niet op de hoogte is van de op hem rustende fiscale verplichtingen. Echter, de informatie die aan een startend ondernemer wordt verstrekt, omvat onder andere de verplichtingen ten aanzien van de fiscus. Een bedrijfsovername houdt tevens in dat in dat bedrijf reeds gedurende enige tijd de fiscale verplichtingen zijn nagekomen. Een beroep op onbekendheid met de juridisch relevante omstandigheden is in casu niet goed voorstelbaar. Anders ligt de situatie indien betrokkene door bijvoorbeeld een uitbreiding van zijn werkzaamheden als ondernemer voor de omzetbelasting gaat kwalificeren. Deze situatie wijkt in zoverre van de vorige af dat de belastingplichtige niet de intentie heeft om ondernemer voor de omzetbelasting te worden. Toch ontstaat voor hem, zodra hij aan de voorwaarden voldoet, een plicht om omzetbelasting te gaan betalen. Een beroep op avas is succesvol indien betrokkene advies heeft ingewonnen bij de deskundige derde. Indien geen advies is gevraagd, is ingevolge paragraaf 23 BBBB 1998 sprake van een eerste verzuim. De inspecteur meldt dit, waarna de belastingplichtige op de hoogte is van zijn verplichtingen.

Wat betreft de betaling van aangiftebelastingen kan een onduidelijkheid bestaan over de gemaakte afspraken ten aanzien van de afdrachtperiode: een maand dan wel een kwartaal. Nu deze periode in overleg met de inspecteur wordt vastgesteld, is sprake van een mededeling van de inspecteur waarop belastingplichtige in redelijkheid mag afgaan. Een grond voor een verzuimboete ontbreekt mijns inziens dan ook.

Conclusie

Uitgangspunt bij een beroep op avas bij de verzuimboeten ingevolge art. 67a–67c AWR is dat de invulling van het begrip avas in de fiscaliteit op gelijke wijze plaatsvindt als in het strafrecht gebeurt. Een succesvol beroep kan dan zijn gebaseerd op bijzondere omstandigheden, een dwaling ten aanzien van de feiten of een dwaling ten aanzien van het recht.

Vanwege deze strafrechtelijke invulling zijn de omstandigheden waaronder met een beroep op avas de verzuimboete niet wordt opgelegd dan wel wordt vernietigd zeer beperkt, namelijk alleen daar waar de belastingplichtige gerechtvaardigd afgaat op mededelingen van een deskundige derde. Of betrokkene terecht is afgegaan op die mededelingen moet, zeker als het mededelingen van de belastinginspecteur betreft, worden beoordeeld aan de hand van de criteria welke gelden voor een in rechte te beschermen vertrouwen.

De conclusie is dat de mogelijkheid dat door een beroep op avas geen AWR–verzuimboete wordt opgelegd dan wel deze wordt vernietigd, dermate beperkt is dat eigenlijk sprake is van een wassen neus.