NTFR 2002/1303 - Fiscale consequenties van het nieuwe erfrecht

het nieuwe erfrecht is niet echt nieuw meer. Al verscheidene malen leek het ingevoerd te worden, maar iedere keer kwam daar toch weer iets tussen. Er werden inmiddels talloze seminars aan gewijd en dikke boeken over geschreven. Nu gaat het dan toch echt gebeuren. Vanaf 1 januari 2003 zal het tot geldend recht worden verheven. ¹ Over de civielrechtelijke aspecten van het nieuwe erfrecht is lang en zorgvuldig nagedacht. Sinds een paar jaar wordt ook aandacht besteed aan de fiscale gevolgen van het nieuwe erfrecht. De redactie van NTFR heeft het nuttig geacht om hier een overzichtsartikel aan te wijden met hier en daar opiniërende elementen.

In het navolgende zal allereerst worden stilgestaan bij de hoofdlijnen van het nieuwe erfrecht. Vervolgens wordt de fiscale vertaalslag gemaakt.

1.1. Algemeen

Jarenlang is er gediscussieerd over de invoering van een nieuw erfrecht bij versterf. Volgens goed Nederlands gebruik is deze discussie uitgemond in een compromis. Het belangrijkste element in het nieuwe systeem wordt gevormd door de zogenoemde wettelijke verdeling. Daarnaast creëert het nieuwe erfrecht wilsrechten voor de kinderen. Deze begrippen worden hierna afzonderlijk toegelicht.

1.2. Wettelijke verdeling

Indien een erflater ten tijde van het overlijden gehuwd is – terwijl er geen sprake is van scheiding van tafel en bed – en kinderen heeft, zijn bij afwezigheid van een testament de langstlevende echtgenoot en de kinderen de erfgenamen voor gelijke delen. Daarbij geldt plaatsvervulling, zodat bij vooroverlijden van één van de kinderen voor zijn ouder(s) diens kinderen in zijn plaats treden.

Het belangrijkste verschil met het huidige versterferfrecht is gelegen in het feit dat de nalatenschap van rechtswege wordt verdeeld. Alle goederen van de nalatenschap worden automatisch door de langstlevende echtgenoot verkregen onder de verplichting alle schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. De kinderen krijgen hierbij als erfgenamen zogenoemde onderbedelingsvorderingen op hun langstlevende ouder ter grootte van hun erfdeel. Deze zijn opeisbaar in drie gevallen, te weten bij faillissement van de langstlevende echtgenoot, bij toepassing van de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen op de langstlevende en bij overlijden van de langstlevende. ² Bij testament kunnen andere opeisbaarheidsgronden worden toegevoegd.

De vorderingen van de kinderen dragen een jaarlijkse, enkelvoudige rente, de zogenoemde wettelijke verhoging of inflatiecorrectie die gelijk is aan de wettelijke rente voorzover hoger dan 6%. Bedraagt de wettelijke rente bijvoorbeeld 8%, dan is de wettelijke verhoging 2%. Indien de wettelijke rente gelijk is aan of lager is dan 6%, zal in dit systeem geen rente verschuldigd zijn. Bij testament of in een overeenkomst tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen kan van deze renteregeling worden afgeweken. ³

Stiefkinderen kunnen in een testament als eigen kinderen bij de verdeling worden betrokken. ⁴ Dit is een noviteit ten aanzien van het huidige recht waarin het betrekken van stiefkinderen bij de ouderlijke boedelverdeling niet is toegestaan. ⁵

Uiteraard bestaat de mogelijkheid door middel van een testament de wettelijke verdeling geheel buiten toepassing te laten⁶ of ten aanzien van bepaalde goederen in de nalatenschap anderszins te beschikken, waardoor de wettelijke verdeling ten aanzien van die goederen toepassing mist. De overige goederen, waarover niet anderszins is beschikt, zullen in dat geval in de wettelijke verdeling betrokken blijven. ⁷

1.3. Ongedaanmaking wettelijke verdeling

Onverkorte toepassing van de wettelijke verdeling kan tot ongewenste gevolgen leiden. Met het oog daarop heeft de wetgever voor de langstlevende echtgenoot de mogelijkheid geschapen om binnen drie maanden na het overlijden door middel van een notariële akte te verklaren dat de wettelijke verdeling volledig ongedaan gemaakt wordt. ⁸ Gedeeltelijke ongedaanmaking is niet mogelijk. De ongedaanmaking heeft terugwerkende kracht. ⁹ Hiermee keert men – met inachtneming van eventuele rechten van derden – terug naar de onverdeeldheid. ¹⁰ In principe verkeert men dan in een situatie die vergelijkbaar is met het huidige versterferfrecht. De driemaandstermijn is van dwingend recht. Er kan niet bij testament van worden afgeweken.

1.4. Wilsrechten

De hiervoor kort besproken wettelijke verdeling en de in het verlengde daarvan liggende mogelijkheid tot ongedaanmaking hebben als uitgangspunt de verzorging van de langstlevende echtgenoot. Om een evenwicht te creëren tussen de positie van de langstlevende echtgenoot en die van de kinderen van de erflater, ¹¹ heeft de wetgever het nodig geacht aan die kinderen voor een viertal situaties zogenaamde wilsrechten toe te kennen. Deze wilsrechten houden in dat de kinderen van de erflater in duidelijk omschreven gevallen goederen van de nalatenschap – al dan niet onder bezwaar van een recht van vruchtgebruik – kunnen opeisen.

De vier wilsrechten kan men op twee manieren karakteriseren. De eerste twee wilsrechten hebben betrekking op de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot, de laatste twee op de nalatenschap van de langstlevende. Het eerste en derde wilsrecht kunnen worden aangeduid als blooteigendomswilsrechten. ¹²¹³ Zij hebben betrekking op de niet–opeisbare onderbedelingsvorderingen van de kinderen op de langstlevende echtgenoot. Men spreekt ook wel van primaire wilsrechten. Het tweede en vierde wilsrecht worden veelal aangeduid met de term subsidiaire wilsrechten, daar deze slechts aan de orde kunnen komen indien van de primaire wilsrechten in een eerder stadium geen gebruik is gemaakt. Zij kunnen slechts ingeroepen worden, nadat de onderbedelingsvorderingen van de kinderen opeisbaar zijn geworden. De subsidiaire wilsrechten worden veelal aangeduid als voleigendomswilsrechten.

Het eerste blooteigendomswilsrecht betreft de situatie waarin bij het overlijden van de eerststervende ouder de wettelijke verdeling heeft plaatsgevonden en de langstlevende echtgenoot in een latere fase hertrouwt. Bij het aangifte doen van het voornemen tot hertrouwen ontstaat het eerste blooteigendomswilsrecht dat te allen tijde kan worden uitgeoefend tot het moment van overlijden van de langslevende ouder. Ieder kind afzonderlijk verkrijgt een dergelijk recht om van de langstlevende ouder afgifte van goederen afkomstig uit de nalatenschap van de eerst overleden ouder te vorderen met een waarde ter grootte van zijn onderbedelingsvordering vermeerderd met rente. De langstlevende ouder behoudt hierbij een recht van vruchtgebruik van deze goederen, tenzij deze daarvan afziet. ¹⁴ Bij voorbehoud van het recht van vruchtgebruik door de langstlevende ouder verkrijgen de kinderen derhalve slechts de hoofdgerechtigdheid van de goederen.

Indien een kind géén gebruik heeft gemaakt van het eerste blooteigendomswilsrecht en de hertrouwde langstlevende ouder in gehuwde staat komt te overlijden, krijgt dit kind – als een soort herkansing – een voleigendomswilsrecht. Het kan hiermee aflossing van de onderbedelingsvordering vermeerderd met rente vorderen in de vorm van goederen afkomstig uit de nalatenschap van de als eerste overleden ouder. ¹⁵

Indien een kind in een eerder stadium gebruik heeft gemaakt van het eerste blooteigendomswilsrecht bestaat aan een voleigendomswilsrecht geen behoefte. Door het overlijden van de langstlevende ouder eindigt het recht van vruchtgebruik en wast de hoofdgerechtigdheid van het kind aan tot volle eigendom. Mocht de langstlevende ouder bij het uitoefenen van het eerste blooteigendomswilsrecht hebben afgezien van het recht van vruchtgebruik, dan is daarmee op het moment van afzien de nalatenschap van de eerststervende ouder volledig afgewikkeld. Ook in een dergelijke situatie bestaat uiteraard geen behoefte aan toepassing van een voleigendomswilsrecht.

Bij overlijden van de langstlevende ouder vóór de stiefouder worden, tenzij bij testament is afgeweken van de wettelijke verdeling, alle goederen van de nalatenschap van de langstlevende ouder conform de wettelijke verdeling van rechtswege aan de stiefouder toegedeeld. De kinderen van de langstlevende ouder verkrijgen hierbij elk een niet opeisbare onderbedelingsvordering op de stiefouder. Tevens ontstaat voor hen een blooteigendomswilsrecht. Zij kunnen te allen tijde van hun stiefouder eisen dat deze de onderbedelingsvordering, vermeerderd met rente, in goederen afkomstig uit de nalatenschap van de langstlevende ouder aan hen voldoet. De overdracht van deze goederen vindt net als bij het eerste blooteigendomswilsrecht plaats onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van de stiefouder, tenzij deze daarvan afziet. ¹⁶ In dit verband kan gesproken worden van het tweede blooteigendomswilsrecht.

Volgens hetzelfde stramien als bij het eerste voleigendomswilsrecht kan het kind bij het overlijden van de stiefouder gebruik maken van het tweede voleigendomswilsrecht, indien hij in een eerdere fase geen gebruik heeft gemaakt van het tweede blooteigendomswilsrecht. Het kind kan met dit tweede voleigendomswilsrecht van de erfgenamen van de stiefouder aflossing van de onderbedelingsvordering vermeerderd met rente in goederen afkomstig uit de nalatenschap van zijn langstlevende ouder opeisen. ¹⁷

In het geval een kind wél gebruik heeft gemaakt van het tweede blooteigendomswilsrecht komt aan het tweede voleigendomswilsrecht vanzelfsprekend geen betekenis meer toe. Door het overlijden van de stiefouder eindigt het recht van vruchtgebruik en wast de hoofdgerechtigdheid van het kind aan tot volle eigendom. Indien de stiefouder bij het uitoefenen van het tweede blooteigendomswilsrecht heeft afgezien van het recht van vruchtgebruik, dan is daarmee op dat moment de nalatenschap van de langstlevende ouder volledig afgewikkeld. Aan het tweede vol–eigendomswilsrecht bestaat ook dan geen behoefte meer.

1.5. Legitieme portie

Een ander zeer belangrijk aspect van het nieuwe erfrecht betreft de legitieme portie. In het nieuwe recht wordt deze ingrijpend gewijzigd ten nadele van de legitimarissen. Zo wordt het breukdeel van de legitieme portie altijd – ongeacht het aantal kinderen van de overledene – de helft van het versterferfdeel, berekend op basis van de 'legitimaire massa'. ¹⁸ De legitimaire massa bestaat kort gezegd uit het saldo van de nalatenschap vermeerderd met de giften die bij de berekening van de legitieme portie dienen te worden betrokken. ¹⁹ In het huidige erfrecht hangt het breukdeel van de legitieme portie af van het aantal kinderen. ²⁰ Van groot belang is eveneens dat de legitimaris die een beroep doet op zijn legitieme portie crediteur van de nalatenschap wordt.

Indien de wettelijke verdeling van toepassing is, kan op grond van art. 4:81, lid 2, NBW de legitieme portie niet eerder worden opgeëist dan bij faillissement, toepassing van de schuldsaneringsregeling en overlijden van de langstlevende echtgenoot.

Met betrekking tot de legitimaire vorderingen die niet direct opeisbaar zijn, geldt dezelfde inflatiecorrectie als die over de vorderingen van de kinderen in de wettelijke verdeling. ²¹

In het nieuwe recht bestaat de mogelijkheid onder omstandigheden een uitstelclausule te verbinden aan de vordering van de legitimaris. Dit is aan de orde indien sprake is van een uiterste wilsbeschikking ten behoeve van de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot van de testateur. De clausule houdt in dat de vordering van de legitimaris eerst opeisbaar is na overlijden van de echtgenoot. Opmerkelijk is dat de clausule ook verbonden kan worden aan makingen ten behoeve van een andere levensgezel dan de langstlevende met wie de testateur een gemeenschappelijke huishouding voert en een notarieel verleden samenlevingscontract is overeengekomen. Voor dergelijke uiterste wilsbeschikkingen die vóór de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht zijn gemaakt ten behoeve van vorengemelde kwalificerende levenspartners, bepaalt het overgangsrecht dat ook dan de legitimaire vordering niet eerder opeisbaar is dan na het overlijden van de betreffende partner.

Indien de nalatenschap voorafgaande aan de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht is opengevallen, dan is de legitieme portie van het huidige erfrecht toepasselijk. ²² Wanneer de nalatenschap na inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht opengevallen is, dan geldt in principe de legitieme portie van het nieuwe erfrecht.

2.1. Algemeen

In de voorgaande paragraaf werd in grote lijnen het in aantocht zijnde nieuwe erfrecht besproken. Een aantal aspecten van dat nieuwe erfrecht roept fiscale vragen op. Al in een vroegtijdig stadium is van de zijde van de minister van Justitie, bijgestaan door de staatssecretaris van Financiën, aandacht besteed aan deze aspecten. ²³ In een latere fase is een en ander nader geconcretiseerd. Voor wat betreft de inkomstenbelastingaspecten door middel van de invoering van de Wet IB 2001 en met betrekking tot de SW en WBR door een wetsvoorstel dat onder andere wijziging brengt in laatstgenoemde wetten. ²⁴ In het navolgende zal in het kort aandacht worden besteed aan de fiscale aspecten van de wettelijke verdeling, van de ongedaanmaking van de verdeling en van de wilsrechten. Achtereenvolgens komen daarbij de inkomstenbelasting, het schenkings– en successierecht en de overdrachtsbelasting aan de orde.

2.2. De wettelijke verdeling

2.2.1. Inkomstenbelasting

Art. 5.4, lid 1, Wet IB 2001 bevat de zogenaamde defiscalisering van onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden. Het bepaalt dat geldvorderingen op de als erfgenaam achtergelaten echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige niet tot de bezittingen van box 3 behoren, mits die vorderingen voortvloeien uit de verdeling van de nalatenschap van die ouder waarbij aan de genoemde echtgenoot alle goederen uit de nalatenschap zijn overgegaan onder de verplichting alle schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. Overbedelingsschulden behoren niet tot de schulden van box 3.

Nadrukkelijk is in de wet bepaald dat verschuldigde rente die ziet op overbedelingsschulden niet kan leiden tot vermindering van het inkomen in box 1 en box 2. ²⁵ Volgens de rangorderegeling in art. 2.14, lid 3, onder a, Wet IB 2001 worden deze schulden in aanmerking genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en vervolgens in de defiscalisering betrokken.

Ter beantwoording van de vraag wanneer defiscalisering optreedt, dient men zich te realiseren dat art. 5.4, lid 1, Wet IB 2001 in eerste instantie begripsmatig aanknoopt bij de wettelijke verdeling van het nog niet in werking getreden nieuwe erfrecht. ²⁶ De defiscalisering geldt vervolgens ook voor vorderingen en schulden die voortvloeien uit een verdeling die overeenkomt met de wettelijke verdeling. De aanvankelijk gehanteerde terminologie was 'inhoudelijk overeenkomen met'. Dit begrip werd nader uitgediept in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bij het oorspronkelijke wetsvoorstel. ²⁷ Nu de Veegwet Wet IB 2001 nadrukkelijk naar deze memorie verwijst, behoudt zij haar belang voor het huidige recht. De bewuste memorie van antwoord gaat in op de volgende testamentsvarianten:

• ouderlijke boedelverdeling met afwijkende erfdelen;

• ouderlijke boedelverdeling met afwijkende opeisbaarheidsgronden;

• ouderlijke boedelverdeling met afwijkend rentepercentage;

• keuzelegaat tegen inbreng;

• vruchtgebruiktestament;

• partiële ouderlijke boedelverdeling.

Kort gezegd komt het erop neer dat de eerste drie varianten van de ouderlijke boedelverdeling geacht worden inhoudelijk overeen te komen met de wettelijke verdeling, zodat de dwingend voorgeschreven defiscalisering daarop van toepassing is. Ten aanzien van de laatste drie testamentsvarianten geldt dit niet. ²⁸

Hierbij dient te worden opgemerkt dat bij het keuzelegaat tegen inbreng, althans tot de invoering van het nieuwe erfrecht, onder omstandigheden kan worden verdedigd dat dit wel het geval is. Ingeval de langstlevende als erfgenaam is benoemd in het testament en het keuzelegaat tegen inbreng op de gehele nalatenschap wordt uitgeoefend, zou met een beroep op de keuzelegaatresolutie²⁹ kunnen worden gesteld dat aan alle voorwaarden van art. 5.4 Wet IB 2001 is voldaan. Er is sprake van een geldvordering op de langstlevende die voortvloeit uit de verdeling van de nalatenschap waarbij alle goederen zijn overgegaan aan de langstlevende onder de verplichting alle schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen.

In de parlementaire behandeling bij de invoering van het nieuwe erfrecht³⁰ is aangegeven dat na de invoering van het nieuwe erfrecht de defiscalisering niet zal gelden bij een keuzelegaat tegen inbreng. Ingeval een keuzelegaat niet op de gehele nalatenschap wordt uitgeoefend en het restant wordt verdeeld volgens de regels van het wettelijke erfrecht is overigens wel aangegeven dat de defiscalisering kan worden toegepast op de vorderingen en de daarmee corresponderende schulden die ontstaan krachtens de wettelijke verdeling.

Van belang voor de estate planningspraktijk is voorts het overgangsrecht. Gedacht dient met name te worden aan de situaties waarin een ouderlijke boedelverdelingstestament in werking is getreden onder de Wet IB 1964 en waarbij de langstlevende onder de werking van de Wet IB 2001 komt te overlijden. De IW IB 2001 bevat een regeling die zich richt op lopende en gerijpte doch nog niet genoten rentetermijnen. De regeling tracht een heffingstekort te voorkomen dat zou ontstaan door de discrepantie tussen het principe van de belastbaarheid van rentetermijnen onder de oude Wet IB 1964 en de forfaitaire vermogensrendementsheffing onder de Wet IB 2001. Zonder de regeling zouden onder het oude regime lopende termijnen in de Wet IB 1964 niet in de heffing worden betrokken. Zo kan tot en met 31 december 2000 opgebouwde rente buiten de heffing blijven, terwijl vanaf 1 januari 2001 de schuldvorderingen forfaitair worden belast in box 3. Art. AK (lopende rente) en art. AKa (gerijpte doch nog niet genoten rente) IW IB 2001 waken hiertegen. Kern van de anti–ontgaansregeling in art. AK IW IB 2001 is dat de lopende rente voor de waarde die deze heeft op 31 december 2000 in box 1 wordt belast op het moment dat deze rente wordt genoten ten tijde van het regime van de Wet IB 2001. De rente wordt derhalve progressief (maximaal 52%) belast. Een vrijwel soortgelijke behandeling valt de gerijpte doch nog niet genoten rente ten deel op grond van art. AKa IW IB 2001. Hierbij kan gedacht worden aan de overbedelingsrente op grond van de ouderlijke boedelverdeling. In de meeste gevallen vervalt de rente jaarlijks, maar wordt deze eerst bij het overlijden van de langstlevende genoten. Onverkorte toepassing van art. AKa IW IB 2001 op de overbedelingsrente zou desastreus kunnen uitwerken, met name nu een soortgelijke regeling aan de aftrekzijde ontbreekt. Vandaar dat de wet een uitzondering bevat voor enerzijds lopende en anderzijds gerijpte doch nog niet genoten termijnen van overbedelingsrente. ³¹ De anti–ontgaansbepalingen zijn niet van toepassing indien het betreft rente van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, voorzover a. deze rente betrekking heeft op een overbedeling, b. deze rente pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking wordt genomen, c. de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld niet tot vermindering van inkomen in box 1 of box 2 heeft geleid, en d. zowel de schuldeiser als de schuldenaar binnenlands belastingplichtige is. Deze uitzonderingsregeling zal in de meeste gevallen soelaas bieden.

Voorbeeld

De heer X en mevrouw Y, gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, hebben gelijkluidende testamenten die een ouderlijke boedelverdeling ten behoeve van de langstlevende bevatten. In hun testament wijzen zij de langstlevende en hun twee kinderen, A en B, tot erfgenamen voor gelijke delen aan. Ten aanzien van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen is een enkelvoudige rente voorgeschreven van 10% die eerst bij overlijden van de langstlevende opeisbaar is. De heer X overlijdt op 1 januari 1986, mevrouw Y op 1 januari 2002. De nalatenschap van de heer X bedraagt € 3.000.000.

De vorderingen van de kinderen bedragen op 1 januari 2002 ieder € 2.600.000 (bestaande uit een hoofdsom van € 1.000.000 en aangegroeide rente van € 1.600.000). Nu voldaan wordt aan de voorwaarden van art. AKa lid 3 jo. art. AK, lid 4, IW IB 2001 blijft de toepassing van de anti–ontgaansregeling buiten toepassing.

Voorbeeld

De heer X en mevrouw Y, gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, hebben gelijkluidende testamenten die een ouderlijke boedelverdeling ten behoeve van de langstlevende bevatten. In hun testament wijzen zij de langstlevende en hun twee kinderen, A en B, tot erfgenamen voor gelijke delen aan. Kind A heeft zelf geen kinderen, kind B heeft één kind, C. Ten aanzien van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen is een enkelvoudige rente voorgeschreven van 10% die eerst bij overlijden van de langstlevende opeisbaar wordt. De heer X overlijdt op 1 januari 1986, kind A overlijdt op 1 januari 2001 en mevrouw Y overlijdt op 1 januari 2002. De nalatenschap van de heer X bedraagt € 3.000.000. De nalatenschap van kind A bestaat volledig uit de onderbedelingsvordering op de vader. Het kinderloze kind A heeft een testament gemaakt waarin hij C tot enig erfgenaam heeft benoemd.

Op het moment van overlijden van kind A bestaat diens nalatenschap uit een onderbedelingsvordering van € 2.500.000 (bestaande uit een hoofdsom van € 1.000.000 en aangegroeide rente van € 1.500.000) die door C wordt geërfd. Deze vererving brengt heffing van successierecht met zich mee, maar geen heffing van inkomstenbelasting. Bij het overlijden van mevrouw Y op 1 januari 2002 bevindt zich in haar nalatenschap een overbedelingsschuld met een waarde van € 5.200.000 (bestaande uit een hoofdsom van € 2.000.000 en aangegroeide rente van € 3.200.000). Enig erfgenaam is kind B. Crediteuren zijn ieder voor de helft kind B en kleinkind C. Ten aanzien van de onderbedelingsvordering van kind B geldt de uitzonderingsregeling. Aan alle criteria uit art. Aka lid 3 jo. art. AK, lid 4, IW IB 2001 wordt nu voldaan. Met betrekking tot de vordering van kleinkind C geldt dit niet. Er treedt immers geen verrekening op. De rente die door kleinkind C ontvangen wordt en die betrekking heeft op de periode voorafgaande aan 1 januari 2001 wordt in de belastingheffing betrokken in box 1 tegen het progressieve tarief. Dit betreft een bedrag van € 1.500.000. Gedurende het belastingjaar 2001 lijkt voor C bovendien geen defiscalisering te gelden, nu het niet betreft een geldvordering 'op de als erfgenaam achtergelaten echtgenoot van een overleden ouder van de belastingplichtige'. ³² Naar de ratio van de bepaling lijkt defiscalisering wel aan de orde.

2.2.2. Schenkings– en successierecht

De belangrijkste vraag waarmee men in het kader van het successierecht bij de wettelijke verdeling wordt geconfronteerd is de waardering van de vorderingen en schulden die door de verdeling ontstaan. In dat verband kan een aantal situaties worden onderscheiden, te weten:

a. Er is geen testament en de erfgenamen brengen geen wijziging in de wettelijke regeling inzake de door de langstlevende te vergoeden rente;

b. De erflater heeft in zijn testament aansluiting gezocht bij de wettelijke verdeling. Daarbij heeft hij een rente voorgeschreven die afwijkt van de regeling in art. 4:13, lid 4, NBW;

c. Er is geen testament en de erfgenamen bepalen onderling een rentepercentage dat afwijkt van de regeling in art. 4:13, lid 4, NBW;

d. De erflater heeft in zijn testament aansluiting gezocht bij de wettelijke verdeling, maar daarbij een rentepercentage voorgeschreven dat afwijkt van de regeling in art. 4:13, lid 4, NBW. De erfgenamen herzien vervolgens onderling dit door de erflater bepaalde rentepercentage.

De situatie onder a wordt beheerst door art. 21, lid 10, SW (nieuw). De geldvordering wordt in aanmerking genomen als een renteloze vordering. Hetzelfde geldt voor de schuld die correspondeert met deze geldvordering. De berekeningswijze sluit aan bij de situatie in het huidige recht waarbij sprake is van een ouderlijke boedelverdeling en de onderbedelingsvorderingen van de kinderen geen rente dragen. De langstlevende wordt dan geacht het vruchtgebruik van de vorderingen van de kinderen te bezitten. De methode kan het beste aan de hand van een voorbeeld gedemonstreerd worden.

Voorbeeld

De heer X (66) en mevrouw Y (64) zijn met uitsluiting van iedere gemeenschap gehuwd. Zij hebben twee kinderen A en B. Wanneer de heer X overlijdt, bestaat zijn nalatenschap uit goederen ter waarde van € 900.000. De heer X heeft geen testament gemaakt, zodat de wettelijke verdeling op zijn nalatenschap van toepassing is. Aan de langstlevende echtgenoot, mevrouw Y, worden nu alle goederen van de nalatenschap toegedeeld, waarbij A en B onderbedelingsvorderingen op mevrouw Y verkrijgen van nominaal elk groot € 300.000. De vorderingen zijn opeisbaar in de eerder genoemde drie gevallen.

Daar deze vorderingen geacht worden renteloos te zijn voor het successierecht en slechts opeisbaar in de eerder genoemde gevallen is hun contante waarde aanzienlijk lager. Deze laatste waarde kan nu vastgesteld worden aan de hand van de desbetreffende regels uit de SW. Dit levert voor mevrouw Y een verkrijging op van € 660.000 en voor ieder van de kinderen een vordering van € 120.000. ³³

De wetgever heeft hiermee een praktisch hanteerbare methode gecreëerd. De erfgenamen hoeven derhalve niet tot een schatting te komen van de jaarlijks fluctuerende rente volgens de regel in art. 4:13, lid 4, NBW.

De situatie als geschetst onder b brengt geen wijziging in de onder het huidige recht gehanteerde systematiek. Nogmaals een voorbeeld ter verduidelijking.

Voorbeeld

De heer X en mevrouw Y zijn met uitsluiting van iedere gemeenschap gehuwd. Zij hebben twee kinderen A en B. Wanneer de heer X overlijdt, bestaat zijn nalatenschap uit goederen ter waarde van € 900.000. De heer X sluit in zijn testament aan bij de wettelijke verdeling, maar hij schrijft daarbij een rentepercentage van 8% enkelvoudig voor. Aan de langstlevende echtgenoot, mevrouw Y, worden nu alle goederen van de nalatenschap toegedeeld, waarbij A en B onderbedelingsvorderingen op mevrouw Y verkrijgen van nominaal elk groot € 300.000.

Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad³⁴ dient de enkelvoudige rente van 8% eerst omgerekend te worden naar een samengestelde interest. Vervolgens kan het fictieve vruchtgebruik worden vastgesteld. Gesteld dat de omrekening leidt tot een samengestelde interest van 4,5%, dan is de waarde van het fictieve vruchtgebruik van de vorderingen voor mevrouw Y:

2 x [10 x (6% – 4,5%) x € 300.000] = € 90.000

De successierechtelijke verkrijging van mevrouw Y bedraagt dan uiteindelijk € 390.000 en de kinderen verkrijgen ieder € 255.000.

In de onder c beschreven situatie dient bezien te worden op welk moment de erfgenamen besluiten tot aanpassing van het rentepercentage. Vindt de aanpassing plaats binnen de met inachtneming van art. 45 SW 1956 vastgestelde aangiftetermijn, dan wordt voor de bepaling van de waarde van de vorderingen met deze aanpassing rekening gehouden. ³⁵ Een aanpassing na het verstrijken van de bewuste termijn wordt voor het successierecht genegeerd en zal, indien ook aan de andere vereisten is voldaan, leiden tot de constatering van een schenking.

Voorbeeld

De heer X (66) en mevrouw Y (64) zijn met uitsluiting van iedere gemeenschap gehuwd. Zij hebben twee kinderen. Wanneer de heer X overlijdt, heeft zijn nalatenschap een waarde van € 900.000. De heer X heeft geen testament gemaakt. De drie erfgenamen komen onderling binnen de aangiftetermijn een rentevergoeding van 6% samengesteld overeen.

Met de onderling bepaalde rentevergoeding wordt voor het successierecht rekening gehouden met als gevolg dat de successierechtelijke verkrijging per erfgenaam € 300.000 bedraagt.

Indien de erfgenamen echter na het verstrijken van de aangiftetermijn bovengenoemde rentevergoeding overeenkomen, zijn de gevolgen geheel anders. Met de overeengekomen rentevergoeding wordt voor het successierecht in het geheel geen rekening gehouden. Mevrouw Y heeft dan een successierechtelijke verkrijging van € 660.000, terwijl de kinderen ieder € 120.000 verkrijgen. Op het moment dat zij de rentevergoeding van 6% overeenkomen, vindt een schenking plaats van mevrouw Y aan de kinderen. Het fictieve vruchtgebruik wordt dan immers prijsgegeven.

In de situatie onder d wijken de erfgenamen af van het rentepercentage dat de erflater in zijn testament heeft opgenomen en waarmee hij afwijkt van het bepaalde in art. 4:13, lid 4, BW. Van Mourik geeft aan dat het door de erfgenamen afwijken van het rentepercentage niet gebaseerd is op genoemd artikellid, maar op 'het feit dat erfgenamen door gebruik te maken van de contractsvrijheid in beginsel de wil van de erflater, voor wat hun onderlinge verhouding betreft, kunnen frustreren'. ³⁶ Naar huidig recht kan in een dergelijk afwijken een schenking worden onderkend. Naar nieuw recht lijkt dit niet anders. ³⁷ De fiscale notitie roept in dit verband echter vragen op. Daar wordt namelijk het volgende opgemerkt:

'Indien de erflater bij uiterste wilsbeschikking een rente heeft bepaald, zal deze worden gevolgd voor de waardering van de vorderingen. Dit geldt ook voor een rente die door de erfgenamen binnen acht maanden na het overlijden wordt overeengekomen. Wanneer de erfgenamen eerst na acht maanden na het overlijden een rente afspreken, of een eerder vastgestelde rente herzien (cursivering FS), leidt dit niet tot een herrekening van het successierecht.' ³⁸

Indien de laatste volzin van het citaat a contrario wordt weergegeven, leidt het afspreken van een rente of het herzien van een eerder vastgestelde rente door de erfgenamen binnen acht maanden na het overlijden tot herrekening van successierecht. Met het afspreken van rente kan slechts zijn bedoeld de situatie onder c. Er is geen testament en de erfgenamen bepalen onderling een rentepercentage dat afwijkt van de regeling in art. 4:13, lid 4, NBW. Met het herzien van een eerder vastgestelde rente kan mijns inziens gedoeld zijn op een tweetal situaties. Allereerst de situatie onder d en daarnaast de – niet erg waarschijnlijke – situatie dat de erfgenamen onderling al een rente hebben vastgesteld en deze vervolgens herzien. Volgens de fiscale notitie zal dit tot herrekening van successierecht leiden, mits dit binnen de termijn plaatsvindt. Van Vijfeijken meent dat de tekst van art. 1, lid 2, SW (nieuw) jo. art. 4:13, lid 4, NBW zich tegen deze interpretatie verzet. ³⁹ Strikt genomen is dat wellicht zo, maar indien men de tekst leest in het licht van de fiscale notitie biedt de tekst mijns inziens de ruimte om daaronder ook de twee hier besproken situaties te scharen. Daarmee wordt recht gedaan aan de eerder in de fiscale notitie gedane 'toezegging' en wordt een voor de praktijk werkbare oplossing geschapen. Het resultaat is dan immers dat de stand van zaken na het verstrijken van de aangiftetermijn doorslaggevend is voor de berekening van de successierechtelijke waarde van de bewuste vorderingen en schulden. Eventuele 'herzieningen' daarna kunnen dan nog schenkingsrechtelijke gevolgen hebben.

2.2.3. Overdrachtsbelasting

De wettelijke verdeling roept op het terrein van de overdrachtsbelasting geen vragen op. Hetgeen de langstlevende verkrijgt, verkrijgt hij krachtens erfrecht en voor de overdrachtsbelasting is dan geen sprake van een verkrijging. ⁴⁰

2.3. De ongedaanmaking van de verdeling

2.3.1. Inkomstenbelasting

De ongedaanmaking heeft civiel– en fiscaalrechtelijk terugwerkende kracht. Na de ongedaanmaking ontstaat een onverdeeldheid, waarop de gebruikelijke fiscale regels van toepassing zijn. Indien bij de verdeling de echtelijke woning wordt toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot, dan geldt voor deze de eigenwoningregeling, zodat het eigenwoningforfait van toepassing is en eventuele hypotheekrente aftrekbaar is. ⁴¹ Maken aanmerkelijkbelangaandelen deel uit van de nalatenschap, dan gelden ook hier de bekende regels. In eerste instantie wordt de verdeling aangemerkt als een vervreemding, maar indien de verdeling binnen twee jaar na het overlijden van de erflater plaatsvindt, wordt deze niet als een vervreemding aangemerkt, mits de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en het verkregen pakket geen deel uitmaakt van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming. ⁴² Een soortgelijke regeling geldt voor de zogenoemde IB–onderneming. ⁴³ Daarin ontbreekt de tweejaarstermijn. Wèl is een rechtstreekse voortzetting vereist door degenen aan wie de onderneming krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt.

2.3.2. Schenkings– en successierecht

Op een tweetal plaatsen besteedt de Invoeringswet Boek 4 BW aandacht aan de ongedaanmaking in het kader van de SW. Allereerst wordt uitdrukkelijk bepaald dat de bevoordeling als gevolg van de ongedaanmaking door de langstlevende echtgenoot niet kan worden aangemerkt als een schenking. ⁴⁴ De gedachte hierachter is dat door de ongedaanmaking de verkrijging van de kinderen successierechtelijk in waarde kan toenemen. Dit hangt samen met het feit dat bij de wettelijke verdeling de onderbedelingsvordering van de kinderen lager dan nominaal gewaardeerd kan zijn. Door de ongedaanmaking verkrijgen zij een onverdeeld aandeel in de nalatenschap dat veelal een hogere waarde zal hebben dan de contant gewaardeerde vordering. De meer principiële vraag of er in dit verband öberhaupt sprake kan zijn van een schenking laat ik hier buiten beschouwing. Daarnaast vindt in het wetsvoorstel een aanvulling plaats op art. 30 SW waarin is bepaald dat het successierecht geen vermindering ondergaat door verwerping of afstand van rechten. De vraag die hier rijst is of het gebruikmaken van het recht tot ongedaanmaking door de langstlevende echtgenoot kan worden aangemerkt als een verwerping of een afstand van een recht. Indien de ongedaanmaking gezien wordt als een wilsrecht lijkt dit niet voor de hand te liggen en lijkt toepassing van art. 45, lid 3, en art. 53, lid 1, SW meer opportuun. ⁴⁵ Hoe dit ook zij, voor de praktijk is van belang dat de ongedaanmaking geen successie– en schenkingsrechtelijke consequenties heeft.

2.3.3. Overdrachtsbelasting

De ongedaanmaking levert geen vragen op in het kader van de overdrachtsbelasting. De ongedaanmaking leidt niet tot de heffing van overdrachtsbelasting, nu verkregen wordt krachtens erfrecht. Indien vervolgens bij de verdeling onroerende zaken worden toegedeeld aan een of meer van de erfgenamen kan evenmin sprake van heffing zijn. ⁴⁶

2.4. De wilsrechten

2.4.1. Inkomstenbelasting

Ter vaststelling van de consequenties van de uitoefening van de wilsrechten voor de inkomstenbelasting zijn twee vragen van belang. Allereerst de vraag of het een blooteigendomswilsrecht of een vol–eigendomswilsrecht betreft en daarnaast de vraag ten aanzien van welke vermogensbestanddelen het wilsrecht wordt uitgeoefend.

Bij een vol–eigendomswilsrecht verkrijgt het kind uiteraard vermogensbestanddelen in volle eigendom. De juridische band tussen de langstlevende en het kind wordt wat betreft de bewuste vermogensbestanddelen volledig verbroken. De gevolgen voor de inkomstenbelasting beperken zich voortaan tot het kind en zijn afhankelijk van de boxenstructuur.

Bij uitoefening van een blooteigendomswilsrecht blijft er een juridische band bestaan tussen de langstlevende ouder en het kind. Per vermogensbestanddeel dienen de consequenties voor de inkomstenbelasting voor zowel ouder als kind te worden bezien. Betreft de uitoefening van het wilsrecht het hoofdverblijf van de langstlevende, dan zal na uitoefening de eigenwoningregeling van toepassing blijven, nu het vruchtgebruik krachtens erfrecht door de langstlevende ouder werd verkregen. ⁴⁷ Het kind verwerft de blooteigendom van de onroerende zaak. Deze valt binnen box 3 en wordt vervolgens in de defiscalisering betrokken. ⁴⁸ Indien aanmerkelijkbelangaandelen het object van het blooteigendomswilsrecht vormen, bestaat geen eenstemmigheid in de literatuur omtrent de consequenties voor de inkomstenbelasting. Sommigen zijn van mening dat de doorschuiffaciliteit daarop niet van toepassing is. ⁴⁹ Anderen zijn de mening toegedaan dat doorschuiving van de fiscale claim wel aan de orde is. ⁵⁰ Het komt mij voor dat doorschuiving, gezien de bewoordingen van de fiscale notitie, inderdaad het uitgangspunt is, waarbij de wetgever wellicht op sommige plaatsen nog aanvullingen dient te maken. ⁵¹

2.4.2. Schenkings– en successierecht

Volgens het wetsvoorstel wordt hetgeen is verkregen uit hoofde van de uitoefening van een wilsrecht voor de toepassing van de SW niet aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht. ⁵² Dit is een afwijking van het civiele recht waar nadrukkelijk de verwerving van de blote of volle eigendom wordt gezien als een verkrijging krachtens erfrecht. De afwijkende benadering binnen de SW voorkomt dat bij uitoefening van een wilsrecht successierechtelijke consequenties aan de orde zijn. Hiermee wordt een feitelijke herrekening van het aanvankelijk geheven successierecht voorkomen. In dat verband wordt de vermindering van de aanslag ex art. 53 SW., waarvan in zijn algemeenheid onder andere sprake is bij de uitoefening van een wilsrecht, nadrukkelijk niet van toepassing verklaard bij de uitoefening van wilsrechten bedoeld in de art. 4:19 tot en met 4:22 NBW. ⁵³ Het afzien van het vruchtgebruik door een (stief–)ouder bij uitoefening van een blooteigendomswilsrecht door een kind kan aanleiding geven tot heffing van schenkingsrecht.

2.4.3. Overdrachtsbelasting

De systematiek die binnen het wetsvoorstel gehanteerd wordt, kan als volgt worden weergegeven. Allereerst wordt de uitoefening van een wilsrecht uitgezonderd van de categorieën verkrijging krachtens erfrecht en verkrijging krachtens verdeling van een nalatenschap. ⁵⁴ Hiermee komt de uitoefening van een wilsrecht gevolgd door verkrijging van de onroerende zaak volledig onder het bereik van de WBR. Vervolgens is in de WBR een nieuwe vrijstelling gecreëerd. Deze vrijstelling geldt voorzover de totale waarde van de verkrijging niet meer bedraagt dan het bedrag van de geldvordering vermeerderd met rente. ⁵⁵ Hier wordt slechts gedoeld op de rente waarmee voor de vaststelling van de waarde van de vordering voor het successierecht is rekening gehouden. Voor het bepalen van de waarde van de vordering voor het successierecht wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met rente die partijen na het verstrijken van de aangiftetermijn overeenkwamen.

Voorbeeld

Bij de wettelijke verdeling verkrijgt kind A een vordering van € 300.000 op zijn langstlevende ouder. Na het verstrijken van de aangiftetermijn voor het successierecht komen die ouder en kind A een rente overeen van 10% enkelvoudig. Na drie jaar maakt de langstlevende het voornemen tot hertrouwen kenbaar, waarop kind A onmiddellijk gebruik maakt van zijn blooteigendomswilsrecht ex art. 4:19 NBW. Het wilsrecht wordt uitgeoefend ten aanzien van de woning van de ouder. Die woning heeft op dat moment een waarde van € 400.000. De vordering van kind A bedraagt op dat moment € 390.000. Kind A is overdrachtsbelasting verschuldigd over een bedrag van € 100.000, nu geen rekening wordt gehouden met de na het verstrijken van de aangiftetermijn voor het successierecht overeengekomen rente. In dit kader is ook van belang dat bij de waardebepaling van de verkrijging voor de overdrachtsbelasting een vruchtgebruik dat in het kader van de uitoefening van een blooteigendomswilsrecht wordt voorbehouden, wordt genegeerd. ⁵⁶

Betrof het rente die was overeengekomen tijdens de aangiftetermijn voor het successierecht en bedroeg de vordering ten tijde van het uitoefenen van het wilsrecht € 390.000, dan zou slechts overdrachtsbelasting over een bedrag van € 10.000 geheven zijn.

De vraag is hoe omgegaan dient te worden met de situatie dat de wettelijke regeling – de inflatiecorrectie van art. 4:13, lid 4, NBW – toepasselijk is omdat partijen zelf geen regeling zijn overeengekomen. In eerste instantie lijkt met deze rente geen rekening gehouden te mogen worden. Die rente is immers bij de bepaling van het verschuldigde successierecht buiten beschouwing gebleven. Hier bestaan in de literatuur twee opvattingen. De ene gaat ervan uit dat de vrijstelling tot maximaal de nominale waarde van de vordering geldt. ⁵⁷ De andere baseert zich op de MvT en neemt aan dat de renteloosheidsfictie voor de overdrachtsbelasting zal worden genegeerd. ⁵⁸ Ondanks de wettekst geef ik uiteindelijk de voorkeur aan de tweede benadering. De MvT lijkt namelijk helder: 'De gekozen bewoordingen brengen tevens mee dat voor de overdrachtsbelasting de civielrechtelijke renteregeling toepassing kan vinden, indien de wettelijke regeling toepasselijk is omdat partijen zelf geen regeling hebben getroffen. In een dergelijk geval wordt derhalve geen rekening gehouden met (de, FS) renteloosheidsfictie van artikel 21, tiende lid, van de Successiewet 1956.'

Het nieuwe erfrecht is in aantocht. Ook fiscaalrechtelijk is alles in gereedheid gebracht. Al met al levert de nieuwe wetgeving een complex beeld op waarbij steeds bedacht dient te worden dat het civiele en fiscale recht niet parallel hoeven te lopen. Zo levert de uitoefening van een wilsrecht civielrechtelijk een verkrijging krachtens erfrecht op, terwijl dat voor het successierecht en de overdrachtsbelasting bijvoorbeeld uitdrukkelijk niet het geval is. Ook verschilt de benadering per belasting.