NTFR 2002/1541 - Compartimentering, een belangrijke vorm van overgangsrecht

Het belastingrecht wijzigt steeds vaker en sneller. Veel bepalingen worden kort na invoering alweer aangepast. Als voorbeeld noem ik art. 20a Wet VPB 1969 (uitsluiting verliescompensatie na een aandeelhouderswisseling). De bepaling is op 1 januari 2001 van kracht geworden en op 1 januari 2002 aangepast. ¹ Ook komt het regelmatig voor dat een wetsvoorstel dat door de Tweede Kamer is aanvaard, nog vóór inwerkingtreding wordt gewijzigd door een ander wetsvoorstel. Een voorbeeld hiervan is wetsvoorstel 26 854 (herziening fiscale eenheid) dat momenteel bij de Eerste Kamer in behandeling is en op 1 januari 2003 in werking moet treden. Een aantal bepalingen uit wetsvoorstel 26 854 zal nog vóór inwerkingtreding worden aangepast. ²

Door de continue wetgevingsstroom ontstaat er behoefte aan algemene, formeelrechtelijke regels van overgangsrecht. Het leerstuk van de compartimentering blijkt voor een gedeelte in die behoefte te kunnen voorzien. Op dat leerstuk ga ik hierna nader in.

De term 'compartimentering' zoekt men vergeefs in de wet. Wel komt de term in de jurisprudentie voor. De eerste keer dat de Hoge Raad de term 'compartimentering' laat vallen is, voorzover ik weet, in r.o. 4.8 van zijn arrest van 18 maart 1992, nr. 27.121, BNB 1992/195c*. De eerste keer dat de Hoge Raad de compartimenteringsleer toepast, ligt bij mijn weten zo'n zes jaar daarvóór, namelijk in HR 2 juli 1986, nr. 23.444, BNB 1986/305c*.³ Beide arresten hebben betrekking op de deelnemingsvrijstelling. In BNB 1986/305 verkocht belanghebbende in 1979 de aandelen in A BV. A BV was op dat moment een fiscale beleggingsinstelling. Op grond van de tekst van art. 13 Wet VPB 1969 had belanghebbende daarom géén recht op de deelnemingsvrijstelling. De Hoge Raad besliste evenwel anders met de volgende motivering: 'Nu het onderwerpelijke voordeel reeds aanwezig was op een tijdstip, waarop de in artikel 13, lid 1, van de Wet geregelde vrijstelling van toepassing was, brengt een redelijke wetstoepassing met zich die vrijstelling te doen gelden ook nu het voordeel eerst is gerealiseerd in een periode waarin de vrijstelling niet meer van toepassing was.'⁴

Overgangsrecht wordt geassocieerd met begrippen als terugwerkende kracht, onmiddellijke werking (vaak 'materiële terugwerkende kracht' genoemd), eerbiedigende werking en uitgestelde werking. ⁵ We hebben het dan dus over de situatie dat bestaande regels worden vervangen door nieuwe regels. Vergelijkbaar met deze overgang van oud naar nieuw recht is de overgang van het ene naar het andere bestaande recht (de overgang van het ene naar het andere fiscale regime, zoals in BNB 1986/305). Deze overgang wordt in de fiscale literatuur veelal 'sfeerovergang' genoemd. Bij sfeerovergang wijzigt niet de wetgeving, maar de feitelijke situatie waarop de wetgeving moet worden toegepast. In de hiervoor genoemde compartimenteringsjurisprudentie was er géén overgang van oud naar nieuw recht. De in geschil zijnde bepaling, art. 13 Wet VPB 1969, had immers geen wijziging ondergaan. Wél aan de orde was de overgang van het ene fiscale regime (deelneming) naar het andere (belegging).

Er bestaat volgens mij geen principieel verschil tussen de vraag hoe het recht moet worden toegepast op een bestaande situatie in geval van een wijziging van de rechtsregels en de vraag hoe het recht moet worden toegepast bij een overgang van het ene naar het andere fiscale regime (sfeerovergang). In beide gevallen is er immers sprake van een overgang van de ene set regels (deelneming respectievelijk de oude rechtsregels) naar de andere set regels (belegging respectievelijk de nieuwe rechtsregels). In beide gevallen gaat het erom vast te stellen in hoeverre de oude regels nog werking hebben in de periode dat de nieuwe regels al van kracht zijn geworden.

Uit het hierna te bespreken HR 12 juli 2002, nr. 36.954, NTFR 2002/1046, blijkt dat de Hoge Raad de compartimenteringsleer niet beperkt tot sfeerovergang (de overgang van de ene set bestaande regels naar een andere set bestaande regels). ⁶ In NTFR 2002/1046 past de Hoge Raad de compartimenteringsleer ook toe op de overgang van oud recht naar nieuw recht.

In essentie is de casus als volgt.

• In 1970 koopt S Plc, een in het Verenigd Koninkrijk (VK) gevestigde vennootschap, een onroerende zaak in Nederland voor 100. De onroerende zaak vormt een fictieve vaste inrichting in de zin van art. 48, lid 4 (oud), Wet IB 1964. Dat betekent dat niet alleen de huurinkomsten tot het binnenlands inkomen van S Plc behoren, maar ook een eventuele vervreemdingswinst (art. 17, lid 3, Wet VPB 1969). ⁷

• Met ingang van 6 april 1981 is het belastingverdrag NL–VK 1967 vervangen door het verdrag NL–VK 1980. Art. 15, lid 3, van het oude verdrag wijst het heffingsrecht over vervreemdingswinsten ter zake van onroerende zaken aan de woonstaat toe. Art. 13, lid 1, van het nieuwe verdrag daarentegen wijst het heffingsrecht aan de bronstaat toe. De waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op 6 april 1981 bedraagt 160.

In 1990 draagt S Plc de onroerende zaak over aan X NV (een 100%–dochtermaatschappij) onder toepassing van art. 14 Wet VPB 1969. Doordat art. 14 Wet VPB 1969 (bedrijfsfusiefaciliteit) is toegepast, is de fiscale boekwaarde van de onroerende zaak naar X NV doorgeschoven (100). ⁸

In 1994 verkoopt X NV de onroerende zaak voor 250.

In geschil is welk bedrag tot de fiscale winst van X NV moet worden gerekend, 150 (250 –/– 100) of 90 (250 –/– 160). A–G Groeneveld is met Hof Amsterdam van mening dat er 150 belastbaar is. Hij verwerpt de door belanghebbende verdedigde compartimenteringsgedachte met de volgende motivering. Naar nationaal recht is Nederland gedurende de gehele bezitsperiode van Y Plc (en later van haar rechtsopvolger, X NV) bevoegd geweest de vervreemdingswinst in de belastingheffing te betrekken (dus van 1970 tot en met 1994). Het oude verdrag is op 6 april 1981 beëindigd (art. 29–2a verdrag NL–VK 1980). Het oude verdrag kan derhalve geen heffingsrechten van de verdragsluitende staten beperken ten aanzien van vervreemdingswinsten die opkomen na 6 april 1981.

De Hoge Raad is het met de A–G oneens en beslist dat een bedrag van 90 belastbaar is. Zijn motivering luidt als volgt (r.o. 3.11): 'Het middel slaagt evenwel voorzover het strekt ten betoge dat (…) compartimentering dient plaats te vinden. De statuswijziging die vorenbedoelde zaken hebben ondergaan tengevolge van het Verdrag, hierin uitkomende dat voortaan alle voordelen in Nederland belastbaar zouden zijn, is vergelijkbaar met die van bedrijfsmiddelen die vanuit het hoofdhuis naar een vaste inrichting worden overgebracht. Evenals in dat geval de desbetreffende bedrijfsmiddelen op de balans van de vaste inrichting moeten worden opgenomen voor hun waarde in het economische verkeer, moet ook in het onderhavige geval bij de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing waardering plaatsvinden naar de waarde in het economische verkeer.'

De motivering van de A–G om niet te compartimenteren komt mij overtuigender voor dan de motivering van de Hoge Raad om wél te compartimenteren. ⁹ Dat neemt niet weg dat de compartimentering tot een (in mijn ogen) redelijk resultaat leidt en om die reden verdere toepassing verdient (zie hierna).

De hiervoor genoemde compartimenteringsjurisprudentie is gewezen voor vermogenswinsten. De Hoge Raad knipt de vermogenswinst in tweeën. De vermogenswinst bestaat uit een onbelast deel dat betrekking heeft op de niet meer van toepassing zijnde regelgeving (deelnemingsregime, oude verdrag NL–VK) en een belast deel dat betrekking heeft op de regelgeving die van toepassing is op het vervreemdingsmoment (beleggingsregime, huidig verdrag NL–VK).

De behoefte aan overgangsrecht blijft niet beperkt tot vermogenswinsten. Ook bij inkomsten en uitgaven komt het regelmatig voor dat zij betrekking hebben op een periode waarin twee verschillende fiscale regimes van toepassing zijn. Zoals hierboven al opgemerkt, kan de oorzaak in een wetswijziging liggen, maar ook in een wijziging van de feitelijke omstandigheden.

Een voorbeeld van het eerste (wetswijziging) is de belastingheffing over spaarrente. Tot 1 januari 2001 was de ontvangen rente volgens het kasstelsel tegen het progressieve tarief belastbaar¹⁰, vanaf 1 januari 2001 is een forfaitair rendement van 4% tegen het 30%–tarief belastbaar. Uit de compartimenteringsleer zou bijvoorbeeld voortvloeien dat de rente die op 1 oktober 2001 ontvangen wordt over het rentetijdvak 1 oktober 2000 tot 1 oktober 2001, voor 3/12 deel belastbaar is in box 1. ¹¹

Een voorbeeld van het tweede (een wijziging van de feitelijke omstandigheden) kwam aan de orde in mijn vorige Opinie. ¹² In dat voorbeeld ging het om een natuurlijke persoon (X) die een appartement in Amsterdam bewoonde, dat hij met een 7% rentedragende lening van f 600.000 had gefinancierd. Op 1 november 2001 verhuist X naar Londen. Zijn appartement in Amsterdam houdt hij aan. In januari 2002 betaalt hij de rente over 2001 (f 42.000). Hiervan heeft f 35.000 (10/12 deel) betrekking op de periode waarin X het appartement bewoonde en f 7.000 (2/12) op de periode waarin het appartement hem niet langer als hoofdverblijf ter beschikking stond, omdat hij toen in Engeland woonde. Uit de compartimenteringsleer vloeit voort dat de rente die betrekking heeft op de eigenwoningperiode (f 35.000) in 2002 (het jaar van betaling) aftrekbaar is in box 1. ¹³