NTFR 2002/1630 - Let's go digital

de snelle ontwikkeling van de informatie– en communicatietechnologie – en in het bijzonder het gebruik van internet – biedt nieuwe mogelijkheden voor burgers, bedrijven en overheden. Als we ons creditcardnummer durven af te geven aan een voor ons nauwelijks zichtbare leverancier van gedigitaliseerde spullen aan de andere kant van de wereld, is ons winkelgebied ineens sterk vergroot. Als ondernemers gebruik maken van het internet om onderling handel te drijven en diensten uit te wisselen, kan dit bijdragen aan de groei van de economie. Als overheden internet gebruiken in de relatie tot hun onderdanen – denk maar eens aan de aangifte inkomstenbelasting die honderd jaar geleden werd gedeponeerd in een uitsluitend door de Belastingdienst te openen gietijzeren brievenbus¹ en die we nu van de website van Financiën kunnen plukken en ingevuld via een druk op de knop van onze pc kunnen terugschieten – dan opent dit mogelijkheden voor een efficiënte uitvoering van overheidstaken.

Internet als handelsmedium heeft de afgelopen jaren terrein gewonnen, al is de omvang ervan nog altijd een fractie van de traditionele goederen– en dienstentransacties. De Verenigde Staten zijn koploper bij e–commerce. Volgens een onderzoek van het Center for Research in Electronic Commerce van de Unversity of Texas (Austin, 2001) genereerde de totale Internet Economy in 2000 naar schatting $830 miljard inkomen tegenover $323 miljard in 1998. De Internet Economy omvat het geheel van activiteiten binnen en rondom internet. Slechts een deel daarvan kan worden gerekend tot de activiteiten van de zogenoemde 'dot coms', ondernemingen die internet gebruiken voor eigen handelsdoeleinden. Elektronische handel vindt voor het merendeel plaats tussen ondernemers (business to business, kortweg 'B2B'), waarbij vaak sprake is van het gebruik van een afgescheiden deel van het internet ('intranet'). Elektronische handel tussen ondernemers en consumenten ('B2C') op het publieke domein van het internet is groeiende, maar neemt nog een zeer bescheiden plaats in. Binnen het fenomeen elektronische handel is, naast het onderscheid tussen B2B en B2C, nog een ander onderscheid te maken, te weten 'off–line' versus 'on–line'. Bij de eerste vorm is sprake van een (traditionele) fysieke goederen– of dienstentransactie die voorafgegaan wordt door een bestelling langs elektronische weg. Bij 'on–line' gaat het om goederen en diensten die langs digitale weg worden geleverd of verricht. Daartoe behoren in toenemende mate ook radio– en televisieomroepdiensten.

Inmiddels is duidelijk geworden dat deze nieuwe vorm van handel specifieke fiscale problemen meebrengt. ² Dat geldt voor de winstbelasting, waarbij vragen rijzen over de kwalificatie van inkomen uit internettransacties en waar in OESO–verband inmiddels een nieuwe toelichting op het begrip vaste inrichting in samenhang met het nieuwe fenomeen 'website' is ontwikkeld. Het geldt in nog sterkere mate voor de consumptiebelasting die in de Verenigde Staten op het niveau van de Staten als Sales Tax wordt geheven en die in Europa en de meeste andere landen de vorm heeft van een BTW. Hoewel in OESO–verband in beginsel overeenstemming bestaat dat de consumptiebelasting op internettransacties plaats dient te vinden in het land van consumptie, is de afgelopen jaren een moeizame discussie over dit onderwerp ontstaan tussen de VS en Europa. Hoewel onderzoek plaatsvindt naar hoe op langere termijn de belastingheffing op internetactiviteiten vorm kan worden gegeven, teneinde te voorkomen dat internet een 'tax haven' wordt die de belastinginkomsten op het niveau van steden en de Staten uitholt, heeft de Amerikaanse regering in haar Internet Tax Freedom Act (1998) een tijdelijk moratorium ingesteld op belastingen die de veelbelovende elektronische handel zouden kunnen belemmeren. De Europese Unie daarentegen is van mening dat zo snel mogelijk een situatie moet worden bereikt waarin consumptiebelastingheffing plaatsvindt waar de consument is gevestigd. Dit heeft inmiddels geleid tot een politieke beslissing over wijziging van de Zesde BTW–Richtlijn.

Voor off line elektronische handel behoefde niets te worden gewijzigd; de bestaande BTW–regels voor fysieke goederen– en dienstenleveringen, ook als die het gevolg zijn van bestellingen via internet, kunnen worden gehandhaafd. De levering van goederen in digitale vorm langs elektronische weg valt echter niet onder het begrip goederenlevering zoals omschreven in art. 5, Zesde BTW–richtlijn³, en wordt dus beschouwd als een dienst die langs elektronische weg wordt geleverd. De huidige BTW–regeling voor dergelijke nieuwe diensten en voor radio– en televisieomroepdiensten (hierna gemakshalve aangeduid met 'elektronische diensten') schiet vooral tekort in B2C transacties waar de hoofdregel voor BTW–heffing op diensten van toepassing is. Deze komt erop neer dat diensten zijn belast in het land waar de dienstverrichter is gevestigd. On line dienstverrichters die in de VS zijn gevestigd brengen aan eindverbruikers in de EU geen BTW (of Sales Tax) in rekening, terwijl dienstverrichters in de EU BTW in rekening moeten brengen aan eindverbruikers in hun eigen lidstaat, in andere lidstaten en in derde landen. De Europese Commissie heeft al snel het standpunt ingenomen dat dit een ongewenste situatie meebrengt. On–line dienstverrichters in de EU kunnen en zullen gemakkelijk BTW ontgaan door hun elektronische diensten vanuit derde landen te verrichten.

Vanuit deze optiek heeft de Raad in 2002 een wijziging van de Zesde BTW–Richtlijn doorgevoerd. ⁴ Daarbij is een bijlage opgenomen met voorbeelden van elektronische diensten die onder de regeling zijn begrepen, zoals het leveren en onderbrengen (hosten) van websites, de levering van software, het levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken, de levering van muziek of films en kans– of gokspelen. De aanpassing gelijkt sterk op de in 1999 ingevoerde richtlijnbepaling ter zake van telecommunicatiediensten, waarbij telecommaatschappijen met eindverbruikers in lidstaten van de EU zich in die lidstaten moeten laten registreren voor de BTW. Een belangrijk verschil is echter dat voor ondernemers die elektronische diensten verrichten en die noch in de Europese Gemeenschap zijn gevestigd noch in de Europese Gemeenschap voor belastingdoeleinden geïdentificeerd zijn, een bijzondere regeling is getroffen. Daardoor hoeft de betrokken ondernemer zich slechts in één lidstaat te identificeren en niet in iedere lidstaat waar afnemers van de elektronische diensten zijn gevestigd. Identificatie en het voldoen aan de administratieve BTW–verplichtingen kunnen op simpele wijze langs elektronische weg geschieden. Op de diensten van de betrokken ondernemer zal het BTW–tarief van toepassing zijn zoals dat geldt in de lidstaat waar zijn consument is gevestigd. Vervolgens zal de lidstaat waar de ondernemer is geregistreerd de van hem ontvangen BTW ter zake van de diensten aan diens consumenten in de andere lidstaten met de desbetreffende lidstaten verrekenen. Voor binnen Europa gevestigde verrichters van elektronische B2C–diensten blijft (helaas) de hoofdregel van kracht, waardoor geen neutraliteit wordt bereikt ten opzichte van bijvoorbeeld Amerikaanse concurrenten die zich in één lidstaat kunnen registreren en van daaruit de BTW–tarieven van de lidstaten van hun eindverbruikers kunnen hanteren. Opmerkelijk is, dat de Raad door deze wijziging van de Zesde BTW–Richtlijn een systeem van verrekening van BTW tussen lidstaten heeft geïntroduceerd, zij het dat dit slechts een beperkt toepassingsgebied heeft, te weten elektronische diensten die verricht zijn door buiten de EU gevestigde ondernemers. Het betekent echter wel een politieke doorbraak. Tot nu toe zijn voorstellen voor een alomvattend definitief BTW–systeem met verrekening of re–allocatie van BTW tussen de lidstaten in de koelkast beland. Wellicht kan het aanvaarden van verrekening van (omzet)belasting tussen lidstaten uiteindelijk van betekenis zijn voor de invoering van een definitief BTW–systeem en kan het zelfs een rol spelen bij de discussie in Brussel over een geharmoniseerde vennootschapsbelasting in de EU volgens een common base taxation of home–state taxation model.

Niet alleen met het oog op de wenselijkheid van nieuwe BTW–regels in het kader van elektronische handel, maar ook omdat hieraan ook in de traditionele handel behoefte bestaat, heeft Brussel in 2001 een richtlijn vastgesteld ter vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de regels voor facturering. ⁵ Een dergelijke harmonisatie heeft natuurlijk als snel tot gevolg dat er een optelsom komt van allerlei nationale bepalingen die lidstaten gaarne willen terugzien in een Europese richtlijn. In het onderhavige geval is er sprake van een uitbreiding van de eisen die aan de factuur worden gesteld. Zo stelt de Richtlijn bijvoorbeeld dat, in geval van vrijstelling, of verlegging van BTW naar de afnemer, op de factuur moet worden verwezen naar de betreffende bepaling in de Zesde BTW–Richtlijn of naar de overeenkomstige nationale bepaling op grond waarvan de levering of de dienst is vrijgesteld of verlegd. Hierdoor kan een situatie ontstaan waarin de vermelding van een onjuiste (richtlijn)bepaling op een factuur ter zake van een levering waarvan de belastingheffing op grond van een andere bepaling inderdaad is verlegd, leidt tot een formeel onjuiste factuur die door de afnemer derhalve niet kan worden gebruikt voor aftrek van de (naar hem verlegde) omzetbelasting.Anderzijds bevestigt de nieuwe richtlijn de mogelijkheid voor de afnemer om een factuur op te maken ter zake van aan hem geleverde goederen en verrichte diensten ('self billing') en wordt de elektronische verzending van facturen (in plaats van facturen op papier) toegestaan. Lidstaten moeten elektronisch verzonden facturen aanvaarden, mits de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud ervan worden gewaarborgd. Dit kan geschieden door middel van een beveiligde elektronische handtekening, door elektronische uitwisseling van gegevens (EDI) of volgens andere methoden, mits deze door de fiscus van de betrokken lidstaat worden aanvaard. Tot en met 31 december 2005 kunnen de lidstaten bepalen dat voor gebruikmaking van een systeem voor elektronisch factureren voorafgaande kennisgeving is vereist. Overigens bevat de richtlijn een uitzonderlijk groot aantal discretionaire bepalingen waardoor lidstaten een grote vrijheid hebben de gemeenschappelijke regels voor traditionele en elektronische facturering autonoom te verbijzonderen.