NTFR 2002/1834 - BTW-aftrek: uitgesloten of gedoogd?

de BTW is een belasting die beoogt de consumptieve bestedingen te belasten. Het principe daarbij is dat de BTW drukt op de prijs die door de ondernemers in rekening wordt gebracht voor goederen en diensten bestemd voor de consument. Een ander beginsel is dat de BTW die berekend wordt aan een ondernemer die de goederen gebruikt in het kader van zijn onderneming, in aftrek kan worden gebracht. Wanneer er echter goederen en diensten door de ondernemer in het kader van zijn onderneming worden aangeschaft en deze door de ondernemer toch geheel of gedeeltelijk consumptief worden gebruikt, dient daarvoor een correctie te worden gemaakt. In de Zesde Richtlijn (art. 5, lid 6) is voorzien in een heffing van BTW over de vergoeding die de ondernemer ontvangt c.q. geacht wordt te ontvangen voor het ter beschikking stellen van goederen en diensten in de privé–sfeer aan de ondernemer dan wel de werknemers van de ondernemer. In dat systeem blijft het aftrekrecht van de ondernemer in stand. De Nederlandse wetgever heeft er echter voor gekozen in geval van (gedeeltelijk) consumptief gebruik van goederen en diensten door de ondernemer of zijn personeel, de aftrek van BTW geheel of gedeeltelijk uit te sluiten. Deze regeling is gebaseerd op art. 16 Wet OB 1968 en het Besluit Uitsluiting Aftrek omzetbelasting (het BUA).

In het BUA is voorzien in het uitsluiten van de aftrek voor de goederen en diensten die worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, het geven van relatiegeschenken en andere giften en het verstrekken van personeelsvoorzieningen. Met betrekking tot het voeren van een zekere staat is al snel duidelijk geworden dat daarvoor geen plaats is in de praktijk. ¹ Met betrekking tot de relatiegeschenken of andere giften kan worden gedacht aan producten of diensten die door de ondernemer in verband met een zakelijke verhouding of uit vrijgevigheid worden verschaft zonder vergoeding of tegen een lagere vergoeding dan de aankoop– of voortbrengingskosten. Van belang daarbij is dat er voor het verstrekken van de betreffende relatiegeschenken al een zakelijke betrekking bestond met de persoon aan wie het relatiegeschenk wordt gegeven. ² Met betrekking tot personeelsvoorzieningen moet worden gedacht aan het verlenen van huisvesting, loon in natura, sport en ontspanning alsmede privé–vervoer.

Met betrekking tot deze personeelsvoorzieningen hebben zich de nodige problemen voorgedaan. In die zin dat de ondernemers daarover strijd hebben geleverd met de Belastingdienst. De reden hiervan ligt voor de hand, aangezien personeel enerzijds in het kader van de onderneming "productief" werkzaam is en anderzijds in de privé–sfeer "consumptief" bezig is. Men dient daarbij tevens te bedenken dat het wezen van de onderneming een organisatie van kapitaal en arbeid is. Arbeid is derhalve evenals kapitaal een productiefactor waaraan de ondernemer de nodige zorg zal besteden, teneinde daar een zo hoog mogelijke productiviteit uit te genereren. Met name in een tijd van krapte op de arbeidsmarkt zal de ondernemer de nodige aandacht, maar ook geld besteden om in zijn behoefte aan gekwalificeerd personeel te voorzien. De kosten die worden gemaakt in het kader van de werving en selectie, maar ook de kosten die verband houden met het weer afscheid nemen (outplacement) behoren naar mijn mening tot de gebruikelijke kosten die de ondernemer maakt in het kader van zijn onderneming. Met betrekking tot de outplacement–kosten heeft de uitkomst van een procedure ertoe geleid dat het BUA is gewijzigd. Het gegeven dat daarover geprocedeerd moest worden getuigt ervan dat de fiscus de neiging heeft de uitgaven van de ondernemer voor zijn personeel eerder in een consumptieve sfeer te willen plaatsen dan in de productieve.

Ook met betrekking tot de autokosten, parkeerplaatsen, PC–privé–projecten en andere materiële zaken die het functioneren van de werknemer in het bedrijf vergemakkelijken, is het tot procedures gekomen voor de belastingrechter. De betekenis van het bedrijfsbelang in deze werd benadrukt door het Hof van Justitie in het Fillibeck–arrest. ³ In dit geval ging het om de kosten van het woon–werkverkeer van werknemers die naar een plaats moesten die nogal moeilijk bereikbaar was. In deze situatie werd door het Hof van Justitie aangegeven dat de dienst niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden werd verricht. In de lijn van dit arrest heeft de Hoge Raad dan ook de uitsluiting van de aftrek van BTW op outplacement–kosten ter zijde gesteld. ⁴ Het effect van het Fillibeck–arrest is echter beperkt gebleven. Zo is de Hoge Raad niet meegegaan in het toekennen van vooraftrek ten aanzien van PC–privé projecten, ⁵ werd de BTW–aftrek op bedrijfsfitness niet toegestaan en kon ook de aftrek van BTW op parkeerplaatsen in een parkeergarage die door privé–auto"s van werknemers werden gebruikt, ⁶ niet aan de werking van het BUA ontsnappen.

Ook in het beleid van de Belastingdienst wordt de uitsluiting van de aftrek op grond van het BUA ruim toegepast. Zowel de BTW met betrekking tot de kosten van een kinderdagverblijf als ook de BTW met betrekking tot telefoonkosten van een huisaansluiting wordt van de aftrek uitgesloten. ⁷ Daarentegen geeft de Belastingdienst aan dat er wel aftrek van BTW mag plaatsvinden ten aanzien van de diensten van een masseuse die tegen betaling op de werkplek werknemers masseert met als doel stressgerelateerde klachten weg te nemen of te verminderen. ⁸ De reden waarom deze aftrek wordt toegestaan is dat het mogelijk consumptieve element (ook buiten de werksfeer kan men daarbij gebaat zijn) volstrekt ondergeschikt is aan het belang van de werkgever, omdat de massages ziekteverzuim voorkomen of verminderen. Trekt men deze redenering door dan zou men ook andere zaken die de werknemer helpen om op een gezonde manier zijn werk te kunnen blijven doen, niet langer van aftrek moeten uitsluiten. Hierbij valt te denken aan bedrijfsfitness, alle mogelijke trainingen en opleidingen, maar ook aan andere zaken die in het belang van de werkgever aan de werknemer worden verstrekt zoals de PC"s, de telefoon (al dan niet mobiel) en last but not least, de auto van de zaak. Voor al deze zaken geldt in belangrijke mate het bedrijfsbelang dat daarmee wordt gediend en geldt een ondergeschikt privé–belang. Dat sommige van deze zaken toch feitelijk privé gebruikt kunnen worden, kan aanleiding geven tot een correctie die gebaseerd kan worden op dit feitelijk gebruik. Daarbij valt te denken aan een aansluiting bij de bijtelling voor de auto (hetgeen ook thans het geval is) maar dat geldt evenzeer voor een bijtelling voor het gebruik van de telefoon die door de zaak wordt betaald alsook voor een betaling die wordt gedaan als eigen bijdrage voor een PC–privé–project. Thans wordt er echter, zo lijkt het, met twee maten gemeten en het verdient naar mijn mening aanbeveling dat de toepassing van het BUA ten aanzien van alle goederen en diensten die door ondernemers worden aangeschaft en die door de werknemers om zakelijke redenen worden gebruikt, nog eens nader wordt bekeken. Zolang er in de Europese Unie geen voortgang wordt gemaakt met de invoering van een uniformering op dit terrein, zoals neergelegd in het voorstel tot wijziging van de Zesde Richtlijn⁹ (ter vervanging van het inmiddels ingetrokken voorstel Twaalfde Richtlijn), ligt dit op het bordje van de Nederlandse wet– en regelgever.