NTFR 2002/1887 - Fiscale koerswijzigingen

De wetgever neemt aan de lopende band beslissingen die in de regel van ten minste enige importantie zijn voor de samenleving. Voor fiscale wetten geldt dit evengoed als voor het gros van de overige wetgevende producten. Gezien die impact lijkt het voor de hand te liggen dat de wetgever – hier verder beperkt tot de fiscale wetgever – zijn concrete beslissingen neemt op basis van een beleidsplan voor de (middel)lange termijn, of ten minste een bepaalde visie daaromtrent.

Nu is menig lezer misschien spontaan geneigd mij te verwijten dat ik met zo'n vraag teveel verlang van de wetgever die de BV Nederland nu eenmaal niet kan bestieren op basis van een vijfjaars businessplan. Communistische regimes die het wél hebben geprobeerd, zijn daarin immers ook weinig succesvol geweest. Een dergelijke tegenwerping miskent echter dat ons land wel degelijk geformaliseerde fiscale beleidsplannen heeft gekend, al is dat dan twee eeuwen geleden.

De grondwetten van 1798 en 1801 bevatten concrete aanwijzigen over de inrichting van het belastingstelsel. Zelfs kwamen door toedoen van Alexander Gogel in 1805 en Jean Appelius in 1821 stelselwetten tot stand waarin de wetgever vastlegde welke belastingen hij in het land wilde doen heffen. Nu had dit thema in die revolutionaire jaren een hoge actualiteitswaarde. Tijdens het bestaan van de Republiek der Verenigde Provinciën had een landelijk (federaal) belastingstelsel niet bestaan; bij de gewestelijke en lokale heffingen lag de nadruk sterk op de indirecte belastingen. Op beide punten wilde de wetgever destijds een andere weg inslaan. Er was behoefte aan een nationaal stelsel waarin voor directe belastingen meer plaats werd ingeruimd.

Zulke duidelijk wettelijke statements kent onze tijd niet. Er is ook geen roep om een radicale wending van de steven. Het belastingstelsel ligt in grote lijnen voor langere tijd vast; de meeste wetswijzigingen hebben voor het geheel slechts marginale betekenis. Dat wil niet zeggen dat de wetgever helemaal geen aandacht besteedt aan het formuleren van beleid. Er verschijnen met enige regelmaat nota's, waaronder de Verkenning Belastingen in de 21e eeuw, waarin wel degelijk wordt ingegaan op de te volgen koers. Uiteraard vormen zij een bron van informatie over de politieke koers, maar deze heeft ook de nodige beperkingen:

Er wordt meestal niet een totaalbeeld geschetst (alhoewel de Verkenning dat nu juist wel doet);

De meerderheidsopvatting kan relatief snel wijzigen bijvoorbeeld als gevolg van een verkiezingsuitslag;

Sommige beleidskeuzes worden niet expliciet uitgesproken.

Welk fiscaal beleid is of wordt gevolgd, kan dan ook het best worden nagegaan door de daadwerkelijk tot stand gebrachte wet– en regelgeving te onderzoeken. In dit artikel zal ik aandacht besteden aan het beleid van de beide paarse kabinetten en dit trachten af te zetten tegen de direct daaraan voorafgaande c.q. daarop volgende periode.

In de jaren zeventig van de vorige eeuw dreigden de inkomsten– en vennootschapsbelasting te bezwijken onder de druk van belastingplichtigen en hun creatieve adviseurs waaronder niet in de laatste plaats de banken. Renteconstructies werden te pas en te onpas gebruikt om de heffingsgrondslag van beide belastingen uit te hollen. De investeringsbijdragen die de fiscus moest verklaren op basis van de Wet investeringsrekening (WIR) liepen uit de hand; de deelnemingsvrijstelling was zo lek als een mandje en kon niet verhinderen dat internationale concerns de verliesgevende delen dumpten ten koste van de Nederlandse fiscus ; in de inkomstenbelasting zorgden de faciliteiten voor kapitaal– en lijfrenteverzekeringen voor een vrij speelveld voor fiscale sportievelingen; en aanmerkelijkbelanghouders slaagden erin de zware dubbele druk van inkomsten– en vennootschapsbelasting sterk te verzachten met behulp van o.a. kasgeld–BV–constructies.

De situatie vertoonde tegenstrijdigheden. Enerzijds behelsde de wet in verscheidene opzichten zeer zware fiscale lasten:

• een steil oplopend inkomstenbelastingtarief met een maximum van 72%;

• zware dubbele belasting van inkomsten– en vennootschapsbelasting voor aandeelhouders;

• progressieve heffing over vermogensinkomsten inclusief het inflatiebestanddeel.

Daartegenover stonden o.a.: vrije aftrek van betaalde rente, belastingvrije koerswinst voor niet–aanmerkelijkbelanghouders alsmede belastingvrijdom voor andere vormen van vermogenswinst. En wie wel vermogend was maar er toch niet in slaagde de vaderlandse belastingdruk tot draaglijke proporties terug te brengen , koos voor fiscale emigratie naar België. Het Nederlandse belastingveld was zodoende geteisterd door vele kraters, maar eigenaardig genoeg had de wetgever daarop slechts een aarzelend antwoord. Weliswaar werd in deze tijd de term reparatiewetgeving uitgevonden, maar de voorbereidings– en behandelingstijd van wijzigingswetten van dit type was lang. Een voorbeeld vormt de zgn. Brede Herwaardering waarbij de regels voor oudedagsvoorzieningen werden gesaneerd; deze wet heeft al met al ongeveer vijftein jaar nodig gehad om het Staatsblad te bereiken. Reparatiewetgeving op het terrein van bepaalde blooteigendomsconstructies vergde een vergelijkbare tijdsspanne.

Het is de Hoge Raad die het fiscale stelsel in die fase voor de totale ineenstorting behoedt. Vanaf 1982 wijst hij tientallen arresten waarin belastingsparende constructies de voet wordt dwars gezet; dit gebeurt met toepassing van de leer van de wetsontduiking, namelijk indien is voldaan aan een drietal voorwaarden:

• De transactie leidt tot vermindering van belastingheffing;

• De transactie is (nagenoeg) uitsluitend met het oogmerk van belastingvermijding aangegaan; en

• Er is geen reden om aan te nemen dat de wetgever de betreffende constructie en de daarmee beoogde belastingvermindering aanvaardbaar acht.

Onder deze condities worden de gewraakte constructies genegeerd of behandeld alsof een naastbij gelegen, wel tot belastingheffing leidende route was gekozen. Zo wordt bijvoorbeeld in tal van gevallen een gecreëerde rente–aftrekpost niet in de fiscale inkomensberekening meegenomen.

Over het algemeen wordt de uitkomst van deze rechtspraak bevredigend geacht. Maar hier en daar wordt toch ook wel de vraag gesteld of de Hoge Raad niet wat ver is gegaan met de fiscus de hand boven het hoofd te houden. In elk geval wordt allengs duidelijk dat de wetgever ondanks de voor de staat behaalde successen schoon schip moet maken en de wetgeving zoveel mogelijk aldus moet inrichten dat deze niet met behulp van bijzondere rechtsmiddelen overeind moet worden gehouden.

Aan deze situatie kwam abrupt een einde bij het aantreden van het 'paarse' kabinet–Kok I. Liberalen en sociaal–democraten wilden allerlei dingen anders doen dan in de voorafgaande decennia onder vooral christen–democratisch bestuur was gebeurd. De voornaamste doelstelling was wel het bevorderen van de economische bedrijvigheid in het algemeen en de werkgelegenheid in het bijzonder. Op fiscaal gebied werd een uiterst krachtig beleid gewenst geacht, teneinde:

• weglekken van belastingmiddelen door oneigenlijk gebruik van de wetgeving te verhinderen; en

• activiteiten in de gewenste richting te stimuleren.

Op fiscaal terrein was sprake van een omslag: de wetgever en de Belastingdienst namen een duidelijk actievere houding in dan eerder het geval was geweest. De reparatiewetgeving werd geïntensiveerd; wanneer in de uitvoeringspraktijk een ontsnappingsmogelijkheid werd gesignaleerd, lag bij wijze van spreken de andere dag al een wetsvoorstel bij de Raad van State. Daarnaast nam het fenomeen van het fiscale instrumentalisme een hoge vlucht. De regering zette de belastingheffing in ten behoeve van een hele serie van beleidsdoelen. Ik noem er enkele.

Diverse investeringsfaciliteiten, zoals de investeringsaftrek en de willekeurige afschrijving, worden ingevoerd of uitgebreid. Arbeidsinspanningen worden beloond door middel van o.a. verhoging van zelfstandigenaftrek en arbeidskostenforfait. Een hele reeks afdrachtverminderingen in de loonbelasting wordt ingezet om werkgelegenheid te stimuleren.

Behalve aan werkgelegenheidsbevordering wordt ook aan het thema van de zogenoemde 'vergroening' uitdrukkelijk aandacht besteed. Dat komt tot uitdrukking in verzwaring van bepaalde indirecte belastingen en de instelling van nieuwe milieuheffingen. Ook de directe belastingen worden voor dat doel ingezet, waarbij kan worden gedacht aan bijzondere regimes in het kader van investeringsaftrek en willekeurige afschrijving alsmede aan faciliteiten voor groene beleggingen.

Het economisch welzijn van de BV Nederland is niet alleen gediend met facilitering van hier te lande aanwezige activiteiten, maar kan eveneens gestalte krijgen door niet–ingezetenen te bewegen tot het doen van investeringen ten onzent. Paars I zag hier uiteraard mede een taak voor de belastingheffende overheid weggelegd. Het rulingbeleid werd dan ook met dit oogmerk verder ontwikkeld, en met een heel bijzonder instrument trachtte Nederland zich te meten met tax havens die off shore–regimes koesteren. De zogenoemde. concernfinancieringsreserve is op zodanige wijze opgezet dat zij niet voor een echte off shore–faciliteit kan worden gehouden, maar materieel komt zij wel dicht daarbij in de buurt.

Een belangrijke prestatie was natuurlijk ook de totstandkoming van de Wet IB 2001. Na de aanzienlijke verbetering van de positie van de aanmerkelijkbelanghouder in 1997 werd nu de onevenredig zware heffing op renteniers en kleine aandeelhouders een stuk teruggedrongen, onder gelijktijdige eliminatie van de mogelijkheid onbelast vermogenswinst te genieten.

Ten slotte wijs ik hier nog op de emancipatie van niet–huwelijkssamenlevingsvormen en de individualisering van belastingheffing voor gehuwde en andere partners.

Niet alleen in de natuurkunde maar ook in de bestuurlijke praktijk leidt actie onvermijdelijk tot enige vorm van reactie. Dat heeft ook het krachtige en doelgerichte beleid van (vooral) Paars I gedaan. Het meest duidelijk is dat misschien wel gebeurd op het zojuist aangesneden internationale terrein.

De fiscale concurrentieslag tussen de EU–lidstaten waaraan Nederland zo'n pregnante bijdrage leverde, leidde tot herbezinning op de binnen de EU geldende subsidiariteitsgedachte. Tot stomme verbazing van velen zag de Code of conduct het licht, en vooralsnog heeft het er alles van weg dat dit gentleman's agreement daadwerkelijk effect zal krijgen. Bovendien heeft de EC het wapen van de staatssteun–procedure tegen diverse fiscale regelingen in stelling gebracht.

Daarbij is het op internationaal gebied niet gebleven. Min of meer achter de schermen werd ons land, door bijvoorbeeld de VS en Duitsland, te verstaan gegeven dat het geen pas geeft om ten koste van bevriende handelspartners voor quasi tax haven te spelen. De betreffende kritiek had in het begin van de jaren negentig al geleid tot uitzonderlijk scherpe antimisbruikbepalingen in het nieuwe verdrag met de VS; aan het einde van dat decennium sneuvelde het ruling–beleid; kort daarna werd een arm's length–regeling naar OESO–model in de wet opgenomen en werd de ruimte voor hybride leningen sterk ingeperkt. Eerdaags wordt in de nieuwe fiscale eenheidswetgeving een einde gemaakt aan de door de I.R.S. vermaledijde BV1/BV2–constructies. De Nederlandse belastingwetgever die nog niet zo lang geleden in de fiscale concurrentieslag de aanval had gekozen, heeft zijn koers moeten verleggen en een duidelijk verdedigende houding aangenomen.

Ook nationaal riep het instrumentele beleid reacties op. Allereerst werden kritische kanttekeningen geplaatst door wetenschappers en de Algemene Rekenkamer, maar deze maken in het polderbeleid weinig indruk zolang dat mede gedragen wordt door de sociale partners. Meer bedreigend kon de rechtspraak over het gelijkheidsbeginsel, zoals neergelegd in EVRM en BUPO–verdrag worden. De regering ventileerde dan ook dat zij beperking van de beleidsvrijheid van de wetgever niet acceptabel achtte. Tot dusverre heeft de Hoge Raad volstaan met enkele speldenprikken.

Het in 2002 aangetreden kabinet–Balkenende heeft nauwelijks de kans gekregen een eigen koers uit te zetten. Er zijn enkele beleidsvoornemens bekend gemaakt, maar daaruit kunnen geen al te harde conclusies worden getrokken. Vier tendensen lijken aanwezig:

• minder milieufaciliteiten;

• beperking van de faciliteiten in de loonsfeer;

• verlaging van de lasten op onroerend goed;

• extra heffingskortingen in de gezinssfeer.

De aangekondigde – en inmiddels deels alweer teruggedraaide – voorstellen brengen niet een 180° omslag op de betreffende beleidsterreinen teweeg. Wat dit betreft blijft onverminderd van kracht het aloude woord dat de marges voor beleid smal zijn. Dat neemt echter niet weg dat het frappant is dat de accentverschuiving zo nadrukkelijk betrekking heeft op een aantal speerpunten van het beleid van de beide vorige kabinetten. Dat laat ook zien dat het in de Nederlandse politiek niet alleen maar lood om oud ijzer is.

Een ander markant punt is dat het van wetenschappelijke zijde bekritiseerde instrumentalisme niet veel terrein hoeft prijs te geven. De LPF–staatssecretaris geeft wel hoog op van het aftuigen van de paarse kerstboom, maar het grootste deel blijft overeind, vooral in de sfeer van de stimulering van ondernemingsactiviteiten. Er worden wel enkele regelingen gesnoeid of opgeheven, maar de nieuwe coalitie keert zich niet principieel tegen het instrumentele beleid. Het gaat meer om opruiming van klein grut (fietsaftrek, geschenkregeling in de loonbelasting) en van regelingen die haar om heel andere redenen niet aanstaan (heffingskorting groene beleggingen, sommige afdrachtverminderingen loonbelasting, faciliteiten voor 'schone' auto's, duurzame ondernemersaftrek). De (gedeeltelijke) verwerping door het parlement van de voorstellen aangaande spaarloon en groene beleggingen lijkt vooral ingegeven door de wens de overheid niet een al te onbetrouwbare partner te doen zijn. Zij kan de indruk dat een kleine revolte wordt gepleegd, niet wegnemen.