NTFR 2002/303 - Handel in exitclaims

In juni 2001 heeft de Raad van de EG een richtlijn¹ aangenomen die het bereik uitbreidt van een al sinds 1976 bestaande richtlijn over invorderingsbijstand bij landbouwrestituties en –interventies en bij indirecte belastingen. ² De invorderingsbijstand wordt thans uitgebreid tot alle (ook de directe) belastingen waarvoor de heffingsbijstandsrichtlijn³ geldt. Implementatiedatum 30 juni 2002. De vraag is welke gevolgen dit heeft voor de aanvaardbaarheid van exitheffingen bij emigratie. Eén van de belangrijkste argumenten voor exitheffingen c.a. is toch de fiscale coherentie: de bevoegdheid van een EG–lidstaat om binnen zijn jurisdictie opgebouwde fiscale claims en latenties te doen afrekenen uiterlijk op het moment waarop het laatste fiscale aanknopingspunt zijn fiscale jurisdictie verlaat. De conclusie is dat de wederzijdse–bijstand–benadering op den duur onbevredigend is en dat het aanbeveling verdient een systeem van exitclaimhandel op te zetten tussen de EG–lidstaten. Zo'n systeem bevrijdt migrerende belastingplichtigen van de last van exitheffingen op een moment waarop zij niets realiseren en stelt niettemin de claim van de betrokken lidstaat veilig.

De interne markt van de EG heeft als paradoxaal neveneffect de oprichting van hoge fiscale hekken rond nationale economieën. De Wet IB 2001 c.a. staat bol van de afrekenplichten, conserverende aanslagen en zekerheidsstellingen die de nationale belastinggrondslag moeten beschermen tegen erosie door emigratie van belastingplichtigen of export van hun vermogensbestanddelen. Het gaat vooral om (i) stille reserves, fiscale reserves en goodwill in ondernemingsvermogen (art. 3.60 en 3.61 Wet IB 2001)⁴, (ii) niet–gerealiseerde aanmerkelijk–belangwinst (art. 4.16, lid 1, letter a, en art. 7.5, leden 4,5 en 7, Wet IB 2001 en art. 25, lid 8, Invorderingswet), en (iii)de waarde van pensioen– en lijfrentekapitaal waarvoor de premies in Nederland zijn afgetrokken (zie onder meer art. 3.83 Wet IB 2001).

Deze exitheffingen, ofwel in de vorm van acute afrekenplichten ofwel in de vorm van conserverende aanslagen met de plicht om op eigen kosten zekerheid te stellen voor maximaal tien jaar, alsmede de beperking van aftrekbaarheid van premiebetalingen tot binnenslands gevestigde verzekeraars, vormen belemmeringen van de vestigingsvrijheid (bij ondernemingsvermogen) of het werknemers– of kapitaalverkeer (bij aanmerkelijk–belangclaims en pensioen– of lijfrentekapitaal). Weliswaar wordt niet gediscrimineerd naar nationaliteit, maar ook non–discriminatoire belemmeringen van het personen– en kapitaalverkeer zijn in beginsel verboden.⁵

In het Bachmann–arrest⁶ heeft het HvJ EG aanvaard dat belemmeringen van de EG–Verdragsvrijheden gerechtvaardigd kunnen zijn om de coherentie van het nationale belastingsysteem te kunnen waarborgen, met name de coherentie tussen aftrek van premies en latere belastbaarheid van de corresponderende uitkeringen. Hetzelfde zal gelden voor de coherentie tussen onbelaste opbouw van meerwaarden binnen een ondernemingsvermogen of een aanmerkelijk belang en de latere belasting bij realisatie van die meerwaarden. Hoewel het Hof de na Bachmann veelvuldig door lidstaten ingeroepen coherentierechtvaardiging sindsdien niet meer heeft gehonoreerd en haar in blijkt te perken,⁷ zijn exit taxes vermoedelijk toegestaan als zij voldoen aan de strenge geschiktheids– en proportionaliteitseisen die het Hof onder de rule of reason stelt aan belemmerende maatregelen, alsmede aan de Baars– en Verkooijen–voorwaarde dat het om een rechtstreeks fiscaal verband gaat, dat wil zeggen: binnen dezelfde belasting en bij dezelfde belastingplichtige.

Hoezeer ook wellicht gerechtvaardigd, exitheffingen zijn ondingen in een interne markt, waar belastingplichtigen en hun vermogen zich zouden moeten kunnen verplaatsen zonder fiscale afrekening op momenten waarop geen werkelijk (maar slechts fictief–wettelijk) inkomen genoten wordt. De belastingheffing zou moeten aanknopen bij realisatie, niet bij de overschrijding van een jurisdictiegrens.

Het probleem is dat de claimopbouwjurisdictie een andere is dan de realisatiejurisdictie, en dat probleem blijft bestaan zolang fiscale jurisdictie binnen de EG gefragmenteerd blijft langs nationale grenzen. Dit zo zijnde, zijn er in abstracto vier mogelijkheden voor een oplossing:

• afschaffing van de fiscale jurisdictiefragmentatie. Dit vereist een communautaire belastingautoriteit die binnen alle lidstaten bevoegd is belastinglatenties te volgen en te belasten en de opbrengst volgens een bepaalde vooraf te bepalen sleutel te verdelen over de betrokken lidstaten en eventueel die autoriteit zelf. Dit impliceert federalisering van directe belastingen. Dat is een no go;

• toegangverlening door de ene heffingsjurisdictie aan de andere (een soort droit de poursuite fiscale). Dit betekent dat de ene Staat bevoegdheden krijgt binnen de jurisdictie van de andere Staat. Ook daarvoor zullen de Lidstaten moeiteloos hun geestdrift weten te beheersen. Ikzelf trouwens ook;

• mee–emigratie van de belastingclaim met de emigrant van de ene jurisdictie naar de andere. Zie hieronder (6);

• de gangbare benadering: wederzijdse heffings–en invorderingbijstand tussen de lidstaten. Zie hieronder (5).

Wederzijdse bijstand is het gebaande pad dat met de boven genoemde uitbreiding van de invorderingsbijstandsrichtlijn verder gebaand wordt, maar dat mijns inziens niet voldoet. Fiscale coherentie als rechtvaardiging voor exit taxes staat of valt met de aannemelijkheid van de stelling van de oorsprongstaat dat hij na emigratie onvoldoende mogelijkheden heeft om zijn fiscale aanspraken te realiseren. Die stelling zal, mede gezien de boven genoemde invorderingsbijstandsrichtlijn, voor het HvJ EG steeds minder kans maken. Ook de proliferatie van invorderingsbijstandsbepalingen in bilaterale verdragen draagt niet bij aan de houdbaarheid van exitheffingen. De Lidstaten zijn immers verplicht de minst belemmerende maatregel te kiezen. Dat kan meebrengen dat acute afrekening en zekerheidsstelling niet meer mag, hetgeen weer tot gevolg heeft dat de lidstaten een bewerkelijke claimtracing zullen moeten opzetten om hun en elkaars fiscale latenties in elkaars jurisdicties te volgen, en bij realisering door de andere Staat te doen invorderen en overmaken. De lidstaten kunnen de administratieve ondoenlijkheid van zulke claimtracing niet aanvoeren als rechtvaardiging voor handhaving van emigratieheffingen. Het HvJ EG heeft het onwerkbaarheidsargument tot nu toe in de heffingssfeer nooit aanvaard. In Bachmann verwees het Hof België zonder omhaal naar de EG–heffingsbijstandsrichtlijn voor het achterhalen van informatie over een premiebetaling op een buitenlandse lijfrenteverzekering. In het arrest Schumacker⁸ overwoog het Hof zelfs dat de heffingsbijstandsrichtlijn 'vergelijkbare mogelijkheden biedt om de noodzakelijke gegevens te verkrijgen, als er tussen de belastingdiensten op nationaal vlak bestaan'. Dat belooft niet veel goeds voor het standpunt dat exitheffingen gerechtvaardigd blijven ondanks inwerkingtreding van de EG–invorderingsbijstandsrichtlijn. Met name acute afrekening bij emigratie wordt moeilijk verdedigbaar. Mijns inziens zal in beginsel uitstel van betaling verleend moeten worden tot de meerwaarde (in het buitenland) gerealiseerd wordt, wellicht zelfs zonder zekerheidsstelling. Dat is allemaal hoogst bewerkelijk en riskant. De vaststelling dat in de andere jurisdictie een waarderealisatie heeft plaatsgevonden, is al niet eenvoudig. Het risico blijft voorts bestaan dat de belastingplichtige of zijn aktivum 'door–emigreert' naar een andere lidstaat (extra complicaties) of naar een niet–lidstaat waarmee de oorsprongstaat geen (adequate) wederzijdse invorderingsbijstand is overeengekomen bij bilateraal belastingverdrag of bij het multilaterale WABB–Verdrag. ⁹ Het is schimmig of dat risico voldoende rechtvaardiging oplevert voor handhaving van zekerheidsstellingen binnen de EG.