NTFR 2002/573 - Box 3: gegoochel met begrippen en vrijstellingen

Op de introductie van box 3 met het forfaitaire systeem van heffing in de Wet IB 2001 is vanaf het begin kritiek geweest. Reeds na publicatie van het oorspronkelijke wetsvoorstel Wet IB 2001 werden er in het parlementaire traject en later in de zogenoemde Veegwet op de (voorgestelde) wettelijke bepalingen van de (op het eerste gezicht zo eenvoudige) 'pretbox' of daarmee samenhangende bepalingen nadere aanpassingen aangebracht. Zo werd de antiboxhopbepaling (art. 2.14, lid 3, onderdeel b en c, Wet IB 2001) aangepast in lijn met een door Freudenthal¹ geopperd tekstvoorstel. De bewijslast inzake het in art. 5.3, lid 2, onderdeel c (roerende zaken voor persoonlijk ge– of verbruik), art. 5.8 (kunst) en 5.9 (krachtens erfrecht opgekomen rechten op roerende zaken voor persoonlijk ge– of verbruik) Wet IB 2001 gehanteerde 'hoofdzakelijk als belegging'–criterium is uiteindelijk in alle artikelen bij de inspecteur neergelegd en niet zoals in eerste instantie was voorgesteld in het eerste artikel bij de inspecteur en in de andere twee artikelen bij de belastingplichtige. Mede onder druk van maatschappelijke belangenorganisaties is lid 2 aan art. 5.8 Wet IB 2001 toegevoegd, waardoor duidelijk is dat aan bijvoorbeeld musea in bruikleen gegeven kunst onder de kunstvrijstelling valt.

Over in de literatuur² opgeworpen, echt fundamentele vragen omtrent het karakter van box 3 – inkomstenbelasting of vermogensbelasting – en daarmee tevens omtrent de gehanteerde terminologie werd – gemakkelijk – heengestapt. Onder meer in de sfeer van de vrijstellingen doet dit zich voelen. Onder de huidige wettekst en de interpretatie daarvan door de (mede)wetgever kunnen in mijn ogen onbegrijpelijke verschillen in behandeling ontstaan, waarvoor geen rechtvaardigingsgrond aanwezig is.

Alhoewel de forfaitaire heffing van box 3 is opgenomen als onderdeel van de Wet IB 2001, vertoont de heffing grote overeenkomsten met een vermogensbelasting. Ter bepaling van de heffing dient immers het vermogen³– de rendementsgrondslag – te worden vastgesteld op twee peildata. Deze rendementsgrondslag wordt gevormd door de waarde van de 'bezittingen' minus de waarde van de 'schulden'. Dit begrippenpaar was al bekend onder de Wet VB 1964. Het verbaast dan ook niet dat door de staatssecretaris werd opgemerkt dat de literatuur en de jurisprudentie verschenen onder het regime van de Wet VB 1964 hun belang blijven houden. ⁴

Het vermogensbelastingachtige karakter wordt versterkt door het feit dat niet wordt getoetst of een vermogensbestanddeel een bron van inkomen oplevert. Waar dit in het systeem van de inkomsten uit vermogen onder de Wet IB 1964 cruciaal was, is dit onder het regime van box 3 niet relevant; een vermogensbestanddeel wordt per definitie als fiscale bron aangewezen. ⁵⁶

Onder de Wet VB 1964 werd in art. 4, lid 1 ter bepaling van de bezittingen het civielrechtelijke begrip 'goederen' als uitgangspunt genomen en waar dit mogelijk tekortschoot werd een uitbreiding in de wet neergelegd, bijvoorbeeld voor goodwill in art. 4, lid 2, Wet VB 1964. Een nadere expliciete invulling ontbrak.

In de Wet IB 2001 is ter bepaling van de bezittingen een limitatieve opsomming van categorieën in art. 5.3, lid 2, Wet IB 2001 gegeven. Bij de indeling in categorieën is gebruik gemaakt van het civielrechtelijke onderscheid in zaken (stoffelijke objecten) en rechten, waarbij het begrip vermogensrecht mede door de restcategorie van de overige vermogensrechten (onderdeel f) ruimer is dan het begrip vermogensrecht zoals dat civielrechtelijk wordt gehanteerd. Volgens de memorie van toelichting vallen fiscaal onder dit begrip namelijk ook persoonlijke, niet–overdraagbare rechten, zoals het (persoonlijke) recht van gebruik van een woning. ⁷ De opmerking gaat mijns inziens uit van een onjuiste veronderstelling, omdat niet–overdraagbare rechten die stoffelijk voordeel verschaffen, zoals het recht van gebruik en bewoning, civielrechtelijk wel onder het begrip vermogensrecht vallen (art. 3:6 BW).

Doordat in de limitatieve opsomming een onderscheid is gemaakt in 'zaken' en 'rechten', omvat het fiscale begrip 'zaak' slechts de situatie dat de belastingplichtige het volledige gebruiks– en genotsrecht van de zaak heeft en het risico van waardemutatie en tenietgaan (het belang) hem volledig aangaat, aldus de memorie van toelichting. ⁸ Met 'rechten' zijn bedoeld al die situaties die niet onder het begrip 'zaak' vallen. Hieronder vallen dus niet slechts – om in de oude omschrijving van art. 24 Wet IB 1964 te blijven – de zogenoemde rechten die niet op zaken betrekking hebben (zoals obligaties en aandelen) ⁹, maar ook genotsrechten en tevens de blote eigendom, ongeacht of het een blote eigendom van een zaak of recht betreft. Immers, de blote eigenaar van een zaak heeft niet het volledige gebruiks– en genotsrecht en zou in de visie van de wetgever dus niet onder het begrip 'zaak' kunnen vallen.

Het voorgaande lijkt wellicht een steekspel met begrippen. Onder de Wet VB 1964 viel de blote eigendom van een zaak onder de algemene omschrijving van het begrip bezittingen, zijnde goederen met waarde in het economische verkeer; of deze nou meer specifiek onder het deelbegrip 'zaak' of 'recht' viel, was in het algemeen minder interessant. Onder de Wet IB 2001 is dit wel degelijk van belang in verband met de toepassing van de vrijstellingen. Dit blijkt uit het volgende citaat uit de memorie van toelichting¹⁰: Ook vanuit de bedoeling om in de sfeer van de vrijstellingen enkel de waarde van bepaalde zaken zelf vrij te stellen, is verdedigbaar dat het begrip 'zaak' enkel ziet op de situatie dat het volledige belang en het volledige gebruik/genot hem aangaan. De vrijstellingen dienen immers beperkt te blijven tot de waarde van de desbetreffende zaak en niet tot allerhande rechten die (geheel of gedeeltelijk) op (het gebruik of de waardemutatie van) die zaak betrekking hebben. Zo is het zeker niet de bedoeling dat een optie tot koop van een waardevol kunstwerk, waarbij niet de intentie bestaat om het kunstwerk te leveren maar enkel om het verschil tussen de uitoefenprijs en de waarde van de zaak te verrekenen, vrij te stellen.

Hierna worden de gevolgen beschreven van deze benadering voor enkele vrijstellingen.

In art. 5.3, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001 is opgenomen dat roerende zaken tot de bezittingen worden gerekend als zij niet voor persoonlijke doeleinden worden ge– of verbruikt of als zij hoofdzakelijk als belegging dienen. Bij persoonlijk ge– of verbruik en als de roerende zaak niet hoofdzakelijk ter belegging dient, is deze geen bezitting. Deze uitsluiting¹¹ geldt in beginsel niet voor bijvoorbeeld de vruchtgebruiker of de blote eigenaar. In onderdeel d (rechten op roerende zaken) is niet een vergelijkbare uitsluiting opgenomen. Wel heeft de wetgever een vrijstelling in art. 5.9 Wet IB 2001 neergelegd voor krachtens erfrecht verkregen rechten op roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge– of verbruikt en niet hoofdzakelijk ter belegging dienen. In de Vakstudie IB 2001 (aantekening 2) wordt opgemerkt dat de vrijstelling kan gelden voor het vruchtgebruik en de blote eigendom. Dit lijkt mij niet op te gaan als de blote eigenaar niet behoort tot het huishouden van de vruchtgebruiker: hoe kan hij dan de zaken voor persoonlijke doeleinden ge– of verbruiken? Uit de memorie van toelichting¹² blijkt ook dat de vrijstelling bedoeld is voor de vruchtgebruiker krachtens erfrecht met een volledige ge– en verbruiksmogelijkheid, die immers buiten zijn invloedsfeer om geen volle eigenaar is geworden en daarom een gelijkluidende vrijstelling zou moeten krijgen als de volle eigenaar van de roerende zaak. In die visie zou het weer niet passen dat eveneens een vruchtgebruik dat is ontstaan in het kader van de verdeling van de nalatenschap (en dus niet krachtens het testament) de vrijstelling deelachtig zou kunnen worden. ¹³

In art. 5.7 Wet IB 2001 is een vrijstelling voor bos– en natuurterreinen en landgoederen opgenomen. In de nota naar aanleiding van het verslag TK¹⁴ wordt de hiervoor uiteengezette lijn voortgezet door de opmerking dat: de vrijstellingen slechts van toepassing zijn als de belastingplichtige de volle eigendom van de zaak heeft. Gelet op het feit dat met name in de sfeer van beperkte rechten nieuwe arbitrageruimte zal ontstaan, delen deze niet in de vrijstelling.

Hier komt de aap heel duidelijk uit de mouw: men is wederom bang voor arbitragemogelijkheden met die reeds onder de Wet IB 1964 zo vermaledijde beperkte rechten (zoals vruchtgebruik). Dit blijkt eveneens uit het wetsvoorstel dividendstripping¹⁵, waarbij in de voorgestelde wettekst is opgenomen dat in situaties van tegen een tegenprestatie gevestigde zogenoemde kortlopende genotsrechten – ook in binnenlandse verhoudingen – sprake kan zijn van dividendstripping, hetgeen ertoe zou kunnen leiden dat de vruchtgebruiker die het dividend ontvangt, de ingehouden dividendbelasting niet kan verrekenen. ¹⁶ In binnenlandse privé–verhoudingen past dit mijns inziens niet in de bedoeling van de voorgestelde bepaling.

Kortom, het mag geen verbazing wekken dat bij de kunstvrijstelling van art. 5.8 Wet IB 2001 de lijn nogmaals wordt voortgezet. Deze vrijstelling is pas nodig als het kunstvoorwerp¹⁷ niet al als (een recht op de) roerende zaak voor persoonlijk ge– of verbruik is uitgesloten op grond van art. 5.3, lid 2, onderdeel c of vrijgesteld via art. 5.9 Wet IB 2001. Met name bij onroerende kunst of roerende kunst niet voor persoonlijk ge– of verbruik komt toepassing van art. 5.8 Wet IB 2001 aan de orde. Onduidelijkheid ontstond er tijdens de parlementaire behandeling of uitgeleende kunst aan musea de vrijstelling deelachtig kan worden. Om iedere onduidelijkheid hierover uit te sluiten is in lid 2 expliciet neergelegd dat onder kunst tevens voorwerpen vallen die aan derden ter beschikking zijn gesteld voor culturele en wetenschappelijke doeleinden. Anders dan Hemels¹⁸ meen ik dat in het licht van de visie van de (mede)wetgever over het begrip 'zaak' deze vrijstelling geen overbodige vrijstelling is. Dit blijkt eens te meer uit een reactie in de memorie van antwoord EK¹⁹ op kameropmerkingen dat iedere andere terbeschikkingstelling aan derden (zoals kinderen) wel voor belastingheffing in aanmerking komt: Relevant in dit verband is of het eigendomsrecht door de ter beschikking stelling wordt aangetast. Dit zal van geval tot geval beoordeeld worden. Met het tweede lid van artikel 5.2.2 (thans: 5.8) van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben wij expliciet gemaakt dat de vrijstelling van toepassing blijft op voorwerpen van kunst en wetenschap die door particulieren ter beschikking zijn gesteld voor culturele en wetenschappelijke doeleinden.

Bij een vruchtgebruik op een onroerend kunstvoorwerp is het eigendomsrecht aangetast en dus zal in beginsel zowel de blote eigenaar (bijvoorbeeld het kind) als de vruchtgebruiker (bijvoorbeeld de langstlevende) geen vrijstelling deelachtig kunnen worden.

Ter vergelijking volgt hierna een kort uitstapje naar de werking van de vrijstelling onder de Wet VB 1964.

Onder de Wet VB 1964 waren de vrijstellingen neergelegd in art. 7 en 8. In art. 7, lid 1 werd de terminologie 'geen rekening gehouden met' gehanteerd, dat wil zeggen dat het vermogensbestanddeel werd genegeerd. ²⁰ In art. 7, lid 2, Wet VB 1964 (de ondernemingsvrijstelling) werd de waarde van een belastbaar vermogensbestanddeel geheel of gedeeltelijk niet meegeteld. In art. 8 werd de omschrijving 'niet behoren tot' gebruikt om op zichzelf belastbare vermogensbestanddelen vrij te stellen van de vermogensbelasting. De uitsluiting en vrijstelling van art. 5.3, lid 2, onderdeel c en onder meer art. 5.7 en 5.8 in de Wet IB 2001 doen het meeste denken aan de objectieve vrijstellingen van art. 8 Wet VB 1964. Die van art. 5.12 (kortlopende termijnen) Wet IB 2001 lijkt op art. 7, lid 1, onderdeel c, Wet VB 1964. Andere vrijstellingen tenderen meer naar een waardevrijstelling overeenkomstig art. 7, lid 2, Wet VB 1964.

Hoe dan ook, onder de Wet VB 1964 diende mijns inziens voor de vrijstellingen van bijvoorbeeld art. 8 als eerste stap te worden gekeken naar het object, zonder rekening te houden met hierop rustende (beperkte) rechten. In hoeverre en tot welke bedrag vormde dit object een bezitting? Op goederen rustende persoonlijke rechten, zoals voordelige huur– en pachtcontracten, werden op grond van de korte toelichting Wet VB 1964²¹ genegeerd. Sommige auteurs²² menen zelfs dat elk persoonlijk genotsrecht niet in aanmerking werd genomen voor de Wet VB 1964. Bij de toerekening en waardering werd met beperkte rechten op een bezitting wel rekening gehouden. Voor de één een last, voor de ander een bezitting. Voor de beperkte rechten van vruchtgebruik of gebruik en bewoning golden de toerekenings– en waarderingsregels van art. 6 jo 9 Wet VB 1964. Als een onderliggende zaak of recht echter objectief was vrijgesteld, dan viel er mijns inziens niets te verdelen over of toe te rekenen aan beperkt gerechtigde en hoofdgerechtigde. Deze benadering dient mijns inziens ook te worden toegepast onder de Wet IB 2001.