NTFR 2002/611 - Het Hof van Justitie, goedkopere leaseauto's en de 'ratio directivus'

Op 8 november 2001 wees het Hof van Justitie een arrest ¹ dat er wel eens toe zou kunnen leiden dat vanaf deze zomer leaseauto's goedkoper worden. Niet voor degenen die in een leaseauto rijden overigens, maar voor hun werkgevers. Werkgevers kunnen immers de op auto's van de zaak drukkende BTW geheel in aftrek brengen, terwijl ze de BTW–aftrek op kostenvergoedingen aan hun personeel verliezen. In de procedure die tot dit arrest heeft geleid had de Commissie de Nederlandse regeling van art. 23 Uitv.besl. OB 1968, op grond waarvan werkgevers een bepaald percentage (laatstelijk 12%) van de aan hun werknemers verstrekte autokostenvergoeding als 'voorbelasting' in aftrek mogen brengen, aan de kaak gesteld. Het Hof van Justitie stelde de Commissie in het gelijk en oordeelde dat de Nederlandse regeling in strijd is met art. 17 en 18 Zesde Richtlijn. Geen aftrek van 12% van de verstrekte kostenvergoeding² dus meer voor de werkgever. Hoewel de regeling op basis van het arrest eigenlijk met onmiddellijke ingang had moeten worden ingetrokken, is dat nog niet gebeurd. Het ziet er echter naar uit de aftrekmogelijkheid op korte termijn geschrapt zal worden, waarschijnlijk per 1 juli of per 1 oktober aanstaande.

MKB–Nederland schat in dat het wegvallen van de faciliteit de werkgevers per jaar zo'n € 200 miljoen zal kosten. Dat is nogal wat. En dat voor een regeling die naar de letter misschien niet aan de voorwaarden van de Zesde Richtlijn voldoet, maar naar doel en strekking eigenlijk prima in de omzetbelasting past. Dat roept de vraag op of het Hof van Justitie voldoende rekening heeft gehouden met doel en strekking van de omzetbelasting én hoe dat Hof in een omgekeerde situatie zou hebben gereageerd.

De ratio van de omzetbelasting is – ik vertel niets nieuws – de particuliere consumptie te treffen. Het is niet de bedoeling, afgezien van de toepassing van vrijstellingen zonder recht op aftrek, dat ondernemers belastingdruk ondervinden. Zij worden geacht de door hen verschuldigde belasting af te wentelen en de aan hen in rekening gebrachte belasting in aftrek te brengen. Het mag echter niet zo zijn dat een ondernemer goederen zakelijk aanschaft en vervolgens voor privé–doeleinden gebruikt: dan zouden er immers goederen/diensten tóch belastingvrij geconsumeerd worden. Om dat te voorkomen, kent de richtlijn een aantal bepalingen op grond waarvan het gebruik van bedrijfsmiddelen die (deels) in privé worden gebruikt of zelfs aan het bedrijfsvermogen worden onttrokken, als belaste dienst respectievelijk als belaste levering worden aangemerkt. ³ Belastingvrije consumptie wordt op die manier aardig tegengegaan. De Zesde Richtlijn kent daarentegen geen bepalingen die voorkomen dat privé–goederen die zakelijk worden gebruikt of die worden ingebracht in de onderneming, worden geschoond van omzetbelasting. De jurisprudentie van het Hof van Justitie en de tekst van met name art. 17 Zesde Richtlijn zijn duidelijk: het recht op aftrek ontstaat krachtens art. 17, lid 1, op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht; als degene die de belasting in rekening gebracht krijgt, op het desbetreffende tijdstip geen ondernemer is, is er geen aftrekrecht. Punt. Dus ook later bij eventuele inbreng in de onderneming kan er geen herziening volgen. ⁴ Art. 17, lid 2, onderdeel a, beperkt vervolgens de aftrek tot de belasting die verschuldigd of voldaan is voor de aan de belastingplichtige door een andere belastingplichtige geleverde goederen of verrichte diensten. Alleen aftrek dus als de ene ondernemer omzetbelasting aan de andere ondernemer in rekening brengt. In het zogenoemde Intiem–arrest⁵ kon – misschien met enige goede wil – nog juist aan die voorwaarde worden voldaan. Het draaide in dat arrest om (brandstof)leveranciers die aan de werknemers van Leesportefeuille Intiem CV benzine afleverden en de factuur aan Intiem stuurden. Het Hof oordeelde dat Intiem wél recht op aftrek had, omdat de leveranciers de brandstof weliswaar aan werknemers 'afleverden', maar er volgens het Hof vanuit kon worden gegaan dat de omzetbelastingtechnische levering – ook al gelet op de factureringswijze – aan Intiem werd verricht. Zó werd voldaan aan de voorwaarde van art. 17, lid 2, onderdeel a, Zesde Richtlijn. Dat is bij de toepassing van de kostenvergoedingsregeling van art. 23 Uitv.besl. OB 1986 niet het geval⁶: de brandstofleverancier, de garage enz. kennen de ondernemer in het kader van wiens onderneming de brandstof enz. gebruikt wordt helemaal niet: hun afnemer is de werknemer. En die is consument. Dat die consument vervolgens (een deel van) de brandstof vergoed krijgt, maakt hem nog niet tot ondernemer of tot tussenpersoon die bij de afname op naam en voor rekening van zijn werkgever optreedt. Het Hof van Justitie oordeelt naar de letter van art. 17, lid 2, onderdeel a, en concludeert dat er geen aftrek mogelijk is, ook al kan het op die manier gebeuren dat er belasting blijft drukken op zakelijk gebruikte producten. Want dat laatste lijkt het Hof van Justitie wel te erkennen. In rechtsoverweging 55 van het arrest vermeldt het Hof dat het moet toegeven dat de tekstuele uitleg van dit artikel wellicht niet volledig strookt met het doel van deze bepaling en met bepaalde doelstellingen van de Zesde Richtlijn, zoals de neutraliteit van de belasting en het voorkomen van dubbele belastingheffing.

Die constatering is mooi en wellicht ook een vingerwijzing naar de communautaire wetgever, maar het was voor het Hof niet voldoende om te beslissen dat de Nederlandse regeling de communautaire goedkeuring kon wegdragen. Richtlijn is richtlijn. En dat terwijl het Hof doel en strekking van de richtlijn in sommige arresten toch wel erg zwaar laat meewegen. Ik denk dan niet alleen aan het arrest–Goed Wonen⁷, maar bijvoorbeeld ook aan de arresten–Fischer (illegale kansspelen) ⁸, –Goodwin/Unstead (namaakparfum) ⁹ en –DFDS¹⁰. Met name bij laatstgenoemd arrest heb ik altijd het gevoel gehad dat de beslissing van het Hof om een vennootschap als vaste inrichting aan te merken werd ingegeven door de omstandigheid dat bij een andere beslissing de consument belastingvrij reizen kon kopen. Waarom dan bij de autokostenvergoeding geen teleologische uitleg, juist omdat daar niet zozeer belastingvrij consumeren als wel belast zakendoen in het geding is. Een dergelijke teleologische uitleg hoeft – meen ik – zelfs niet in strijd te zijn met het karakter van de richtlijn.

Op grond van art. 249 EG–Verdrag is een richtlijn verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, maar wordt aan de nationale instanties de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen. Letterlijk de richtlijn overschrijven hoeft dus niet; als het resultaat van de nationale wetgeving maar overeenkomt met datgene wat de richtlijn beoogt te bereiken. En dan is het maar net hoe je het resultaat dat de – in casu Zesde – richtlijn beoogt, omschrijft: gaat het erom dat de omzetbelasting op kosten waarvan vaststaat dat zij belast zakelijk gebruikt worden, in aftrek mag worden gebracht¹¹, of moeten de lidstaten de voorschriften van de Zesde Richtlijn welhaast letterlijk volgen, waardoor het kan gebeuren dat regelingen die qua resultaat in overeenstemming zijn met de ratio van de omzetbelasting, maar om praktische of uitvoeringstechnische redenen niet aan de letter van de richtlijn voldoen, buiten de boot vallen. Zou dat laatste het geval zijn – en het lijkt erop dat het Hof van Justitie daar in het autokostenvergoedingsarrest inderdaad vanuit gaat – dan rijst bij mij de vraag of de Zesde Richtlijn nog wel een richtlijn is en of niet veeleer sprake is van een soort verkapte verordening. Ik zou zelf voor de eerste variant kiezen: een richtlijn hoort te zijn wat het woord aangeeft: een richt–lijn. Zolang dat het geval is, moeten de lidstaten mijns inziens een zekere marge houden. Zodanig, dat de ratio van de richtlijn de doorslag mag geven. Dat zou betekenen dat een autokostenvergoedingsregeling zoals de Nederlandse in stand zou mogen blijven. Daarbij ga ik er dan wel vanuit (zie ook noot 13) dat het forfaitaire karakter van die regeling niet een zodanig 'afwijking' heeft dat er in veel gevallen ook aftrek wordt verleend voorzover sprake is van kosten waarop geen belasting drukt of kosten die toch privé–doeleinden dienen.

Draaide het in het autokostenvergoedingsarrest om zakelijke kosten waarop uiteindelijk belasting blijft drukken, omdat de regeling niet letterlijk onder art. 17 valt te brengen, er zijn natuurlijk ook omgekeerde situaties denkbaar: die waarin privé–gebruik belastingvrij geschiedt. Ik vraag me af hoe het Hof van Justitie zou oordelen in een situatie waarin een lidstaat een regeling kent die niet in overeenstemming is met de Zesde Richtlijn, maar waardoor wél wordt bereikt dat privé–gebruik niet belastingvrij plaatsvindt. Laat ik een voorbeeld noemen. In Nederland kennen we geen regeling op grond waarvan privé–gebruik van zakelijke goederen een belaste prestatie vormt. Wij kennen uitsluitend een correctie in de sfeer van de aftrek. Deze correctie aan de aftrekzijde dekt echter niet alle situaties van privé–gebruik. Zo zal de ondernemer die een computer of vakantiewoning heeft en dat goed bedrijfsmatig aanwendt, recht op aftrek van voorbelasting hebben – bedacht moet worden dat de verhuur van een vakantiewoning voor de omzetbelasting een belaste ondernemersactiviteit is! Wanneer de ondernemer na, stel, drie jaar besluit om ook spelletjes op de computer te gaan spelen of ook zelf vakantie te gaan vieren in zijn huisje, kent de Nederlandse wet geen correctiemogelijkheid. De herzieningsregeling geldt immers niet voor gemengd zakelijk/privé–gebruik. Stel nu dat we in Nederland een regeling zouden hebben die de herzieningsregeling analoog van toepassing verklaart op gemengd zakelijk/privé–gebruik. Zo'n gekke gedachte is niet; in de Toelichting Aftrek is dat al bij wijze van goedkeuring opgenomen. Nu op grond van art. 20 Zesde Richtlijn de herzieningsregeling alleen geldt voor de combinatie vrijgesteld/belast gebruik, lijkt een dergelijke analogie–regeling op gespannen voet met de (letter van de) Zesde Richtlijn te staan. Zou het Hof van Justitie nu desgevraagd oordelen dat zo'n regeling geschrapt moet worden, waardoor een situatie ontstaat die zeker tegengesteld is aan de ratio van de richtlijn? Ik denk dat ik het antwoord weet…

Maar, laat ik teruggaan naar de auto–van–de–zaak versus de privé–auto–met–kostenvergoeding. Het arrest van het Hof ligt er nu eenmaal. MKB–Nederland meent dat het bedrijfsleven gecompenseerd moet worden voor het wegvallen van de aftrek. Dat kan, zo meent MKB–Nederland, snel en niet gehinderd door Europese procedures door de compensatie niet via de omzetbelasting te laten lopen, maar via een aftrekpost in de winstsfeer. Ik vind die wens om een oplossing te vinden die langs het Europese recht heen wandelt een heel begrijpelijke: wat niet weet, wat niet deert. Het zou alleen niet zo horen te gebeuren. Immers, het gaat om iets wat in de omzetbelasting thuishoort en dat met een ander juridisch jasje wél glad zou lopen. En er zijn best methodes denkbaar binnen de omzetbelastingsfeer die omzetbelastingtechnisch tot het gewenste resultaat leiden. Denk bijvoorbeeld aan de hiervóór aangehaalde situatie in het arrest–Intiem. Daarnaast kan gedacht worden een verhuurstructuur: laat de werknemer zijn privé auto voor een deel van de tijd verhuren aan zijn werkgever. Tegen vergoeding uiteraard. Die activiteit maakt de werknemer tot ondernemer in de zin van de omzetbelasting, de verhuur belast en de omzetbelasting bij de werknemer gedeeltelijk, namelijk voorzover toerekenbaar aan de belaste verhuur, en bij de werkgever geheel aftrekbaar. ¹² Met het oog op het arrest–Heerma¹³ en het al eerder genoemde arrest–Goed Wonen zie ik op dit punt geen communautaire beren op de weg. Of een dergelijke regeling praktisch goed uitvoerbaar is, is natuurlijk een tweede: de fiscus krijgt er meer ondernemers bij, de werknemers moeten gaan administreren. Maar… tekstueel loopt het glad met de richtlijn.